Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 426/2017, Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 15576/2016 de 04 de Octubre de 2017

Encabezamiento

T.S.X.GALICIA CON/AD SEC.4
A CORUÑA
SENTENCIA: 00426/2017
- Equipo/usuario: IL
Modelo: N11600
PLAZA GALICIA S/N
N.I.G: 15030 33 3 2016 0001451
Procedimiento : PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0015576 /2016 /
Sobre: ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA
De D./ña. NAYTER SL
ABOGADO IRIA PEREZ VALCARCE
PROCURADOR D./Dª. ELENA MIRANDA OSSET
Contra D./Dª. TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA
ABOGADO ABOGADO DEL ESTADO
PROCURADOR D./Dª.
PONENTE: D. JUAN SELLES FERREIRO
La Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia
ha pronunciado la
SENTENCIA
Ilmos./as. Sres./as. D./Dª
JOSE M ª GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE, Presidente
JUAN SELLES FERREIRO
FERNANDO FERNANDEZ LEICEAGA
MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO
A CORUÑA, cuatro de octubre de dos mil diecisiete.
Esta Sala ha visto el recurso contencioso-administrativo número 15576/2016, interpuesto por
NAYTER S.L., representada por la procuradora ELENA MIRANDA OSSET, dirigida por la letrada D.ª
IRIA PEREZ VALCARCE, contra ACUERDO DEL TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL
DE GALICIA DE 22/06/16-IMPUESTO SOCIEDADES 2010.EXPEDIENTE ADMINISTRATIVO 36/838/2014
Y ACUMULADA 36/827/2014. Es parte la Administración demandada el TRIBUNAL ECONOMICO-
ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Es ponente el Ilmo. Sr. D. JUAN SELLES FERREIRO, quien expresa el parecer del Tribunal.

Antecedentes

PRIMERO.- Admitido a trámite el presente recurso contencioso-administrativo, se practicaron las diligencias oportunas y, recibido el expediente, se dio traslado del mismo a la parte recurrente para deducir la oportuna demanda, lo que se hizo a medio de escrito en el que, en síntesis, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que se estimaron pertinentes, se acabó suplicando que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución impugnada en este procedimiento.



SEGUNDO.- Conferido traslado a la parte demandada, se solicitó la desestimación del recurso, de conformidad con los hechos y fundamentos de Derecho consignados en la contestación de la demanda.



TERCERO.- No habiéndose recibido el asunto a prueba y declarado concluso el debate escrito, quedaron las actuaciones sobre la mesa para resolver.



CUARTO.- En la sustanciación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo la cuantía del mismo de 100.061,51 euros + 50.030,76 euros (150.092,27 euros).

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna el en el presente procedimiento ordinario la resolución dictada el día 22 de julio de 2016 por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia en la reclamación económico - administrativa 36/838/2014 y acumulada promovidas por la mercantil NAYTER SL contra acuerdo de la jefa de la oficina técnica de la inspección regional de Galicia de la Agencia Estatal De La Administración Tributaria por la que se practica liquidación relativa al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2010, por importe de 113.

412,18 así como la imposición de sanción por infracción tributaria.

Aduce la recurrente el correcto proceder en cuanto a la contabilización como pérdida imputable al ejercicio 2010 por importe de 325.220 euros a la minoración de valor de unos solares de su propiedad sitos en Portugal y que fueron adquiridos al 50% en el año 2009 con la entidad portuguesa TROPICOS CONSTRUÇOES LDA habiendo abonado la recurrente la suma de un millón de euros.

Toda vez que en el ejercicio 2010 se solicitó un informe de tasación de los terrenos a la entidad AVALTAXO la cual valoró el mencionado terreno en la suma de 1.480. 000 euros correspondiendo a la demandante un total de 740.000 euros, procedió a aminorar contablemente las existencias en el importe de 325.220 euros en concepto de gasto que llevó a la cuenta de pérdidas y ganancias, Funda la corrección de su proceder en la norma de registro y valoración décima del Plan General de Contabilidad conforme a la cual cuando el valor neto realizable de las existencias sea inferior a su precio de adquisición o su coste de producción, se efectuarán las oportunas correcciones valorativas reconociéndolas como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias. El valor neto realizable se define en el Marco Conceptual del Plan General de contabilidad como el importe que la empresa pueda obtener por las ventas en el mercado, en el curso normal de la actividad, deduciendo los costes necesarios para poder realizar dichas ventas, así como en el caso de materias primas o productos semiterminados, los costes necesarios para poder poner el productor en condiciones de ser vendido.

Del mismo modo justifica su proceder la recurrente con base en lo dispuesto en la Orden de 28 de diciembre de 1994 por la que se aprueban las normas de adaptación al Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias en el que se recoge que cuando el valor de mercado de un bien o cualquier otro valor que le corresponda sea inferior a su precio de adquisición o su coste de producción, procederá a efectuar correcciones valorativas, dotando a tal efecto la pertinente provisión, cuando la depreciación sea reversible.

Si la depreciación se produce por irreversible, se tendrá en cuenta tal circunstancia al valorar las existencias.

Entiende ajustado este proceder, por tanto la actora, toda vez que dada la crisis acaecida en el sector inmobiliario, desistió de acometer el proyecto urbanístico de edificación del mencionado terreno.

Por contra la Inspección deniega la procedencia de la corrección valorativa con base en la falta de prueba de que el producto final se vaya a vender por debajo del costo lo que lleva a considerar que la pérdida por deterioro dotada no es deducible en la medida que su contabilización no responde a los criterios de valoración recogidos en el Plan General de contabilidad que viene a establecer que para estos supuestos con corrección valorativa se realizará tomando como marco valorativo el mercado de producto terminado y no el de las materias primas incorporadas al mismo.

Insiste la recurrente en que, como quiera que tomó la decisión de no acometer el proyecto e intentó transmitir el terreno- dado que no tenía ningún objeto poseerlo- la renuncia a efectuar la mencionada promoción inmobiliaria ha quedado debidamente acreditada desde el punto y hora que en la fecha actual el proyecto inicialmente propuesto no solo no se ha llegado a materializar sino que en el año 2016 se procedió a la venta del terreno por debajo de su valor de adquisición , por lo que el terreno en cuestión no puede considerarse, a la manera en que lo hace la Inspección, como una materia prima a transformar en el proceso de producción por lo que sería válida la corrección valorativa llevado a cabo al no estimarse que se vayan e incorpora otros costes que determinen que el producto terminado se transmitirá por encima del coste de adquisición .

Por el contrario la inspección deniega la procedencia de la corrección en la medida que su contabilización no responde a los criterios de valoración recogidos en el Plan General de Contabilidad que en resumen establece que para estos supuestos la corrección valorativa se realizará tomando como marco valorativo el mercado del producto terminado y no el de las materias primas incorporadas al mismo.

A fin de ilustrar el debate consideramos conveniente traer a colación la consulta Nº de BOICAC: 80/ DICIEMBRE 2009: Contenido: Normas de adaptación del PGC a las empresas inmobiliarias. Cálculo del deterioro de las existencias y de las inversiones inmobiliarias en una empresa inmobiliaria.

Consulta: Sobre el criterio aplicable para contabilizar el deterioro de las existencias y de las inversiones inmobiliarias por parte de una empresa inmobiliaria.

Respuesta: La disposición transitoria quinta del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre , por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (PGC), establece que 'con carácter general, las adaptaciones sectoriales y otras disposiciones de desarrollo en materia contable en vigor a la fecha de publicación de este Real Decreto, seguirán aplicándose en todo aquello que no se oponga a lo dispuesto en el Código de Comercio, en el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, disposiciones específicas y en el presente Plan General de Contabilidad'.

En particular, a la vista del contenido de la norma de registro y valoración (NRV) 10ª. Existencias y de la NRV 4ª. Inversiones inmobiliarias del PGC, con carácter general, se consideran vigentes los criterios para contabilizar el deterioro de las existencias y de las inversiones inmobiliarias incluidos en las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994, y de la Resolución de 9 de mayo de 2000 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (RICAC) por la que se establecen criterios para la determinación del coste de producción. No obstante, con el ánimo de aclarar, pueden realizarse las siguientes precisiones: a) Existencias 3. Valor neto realizable 1. El valor neto realizable (VNR), tal y como establece el Marco Conceptual de la Contabilidad (MCC), es el 'importe que la empresa espera obtener por su enajenación en el mercado, en el curso normal del negocio, deduciendo los costes estimados necesarios para llevarla a cabo, así como, en el caso de las materias primas y de los productos en curso, los costes estimados necesarios para terminar su producción, construcción o fabricación'. En consecuencia, para estimar este importe, el valor razonable definido en el apartado 6 del MCC es el mejor referente. Valor razonable: Es el importe por el que puede ser intercambiado un activo o liquidado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, que realicen una transacción en condiciones de independencia mutua, sin tener en consideración los costes de transacción.

Con carácter general, el valor razonable se calculará por referencia a un valor fiable de mercado.

Cuando no exista un mercado activo habrá que acudir a métodos y técnicas de valoración La diferencia que pueda existir entre ambos conceptos obedece a que el primero responde a factores específicos de la entidad, fundamentalmente, a su capacidad de imponer precios de venta por encima o debajo del mercado, por asumir riesgos distintos, o por incurrir en costes de construcción o comercialización diferentes a los de la generalidad de las empresas del sector. Para calcular el VNR la empresa tomará en consideración su plan de negocios y el destino específico al que el inmueble esté afecto. De acuerdo con lo anterior, la empresa no corregirá el valor de las materias primas siempre que espere que los productos terminados a los que se incorporen sean vendidos por encima del coste y de los correspondientes gastos de comercialización.

No obstante, cuando proceda realizar la citada corrección valorativa, es decir, en el caso de que no se espere recuperar el citado importe, el precio de reposición de las materias primas, salvo prueba en contrario, es la mejor medida disponible de su valor neto realizable.

2. Dado el largo ciclo de producción de las existencias inmobiliarias, las estimaciones realizadas en el cálculo del VNR deben incluir de forma necesaria la variabilidad o riesgo de que el precio de venta, los costes y los plazos de construcción y venta, sean distintos a los importes y tiempos esperados. Es decir, la determinación del VNR no puede realizarse sin considerar en dicho cálculo la incertidumbre inherente a toda actividad empresarial.

Por ello, el principio de prudencia enunciado en el artículo 38 del Código de Comercio y en el MCC exige ser prudente en las estimaciones y valoraciones a realizar en condiciones de incertidumbre, y la exposición de motivos de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, aclara que "ante las mismas notas de relevancia y fiabilidad en la información suministrada, la medición siempre deberá corresponderse con la estimación más conservadora".

En aplicación del citado principio debe concluirse que, salvo prueba en contrario, el valor razonable debe considerarse la mejor estimación del importe que la empresa espera obtener por la enajenación de sus productos en el mercado.

3. La promulgación de determinadas leyes o disposiciones en materia de ordenación del territorio y urbanismo (Ley del Suelo, Ley de Costas, planes urbanísticos, etc.) pueden afectar de forma duradera y muchas veces irreversible al valor de los terrenos e inmuebles situados en las áreas implicadas en dichas nuevas normativas.

En tales casos, los valores contables de los bienes inmuebles afectados deben ser corregidos en función de la depreciación sufrida. 4. Las hipótesis empleadas para calcular la posible pérdida por deterioro deben ser razonables, realistas y basadas en criterios que tengan una base empírica contrastada. En particular, deberá prestarse especial atención a verificar que el plan de negocios empleado por la empresa para realizar sus estimaciones es acorde con la realidad del mercado y las especificidades de la entidad. En aquellos casos en que el valor razonable de las existencias sea inferior al VNR, la memoria de las cuentas anuales deberá incluir toda la información significativa que justifique la diferencia entre ambos importes. Cuando el VNR sea inferior al valor razonable, la empresa contabilizará una pérdida por deterioro si el VNR es inferior al valor en libros de las existencias. En estos casos, en la memoria de las cuentas anuales deberá incluirse toda la información significativa sobre el criterio aplicado y las circunstancias que han motivado la corrección valorativa.'(sic) .

Del mismo modo resulta altamente ilustrativa la consulta vinculante V0293-10- referida a un caso similar al aquí analizado- en la que se recoge lo siguiente : DESCRIPCION-HECHOS La entidad consultante, cuya actividad es la promoción inmobiliaria, cuenta entre sus activos con varios terrenos, tanto para su venta como tales como para su promoción futura. Ha encargado a una empresa la tasación de los terrenos y ha resultado que su valor de realización actual es inferior al precio de adquisición.

Se espera que la depreciación sufrida sea reversible en el futuro, una vez se modifiquen las condiciones del mercado.

CUESTION-PLANTEADA Si es válida la tasación realizada como justificante para dotar la provisión y si esta dotación tiene la consideración de gasto fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades.

CONTESTACION-COMPLETA El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece lo siguiente: '3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.' El artículo 15.1 del TRLIS establece que 'los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios establecidos en el Código de Comercio ' y el artículo 38 del Código de Comercio obliga a seguir los principios de contabilidad generalmente aceptados a efectos del registro y valoración de los elementos integrantes de las distintas partidas que figuran en las cuentas anuales.

Los terrenos a los que se refiere la entidad consultante formarán parte de las existencias en la medida que se trate de activos poseídos para ser vendidos en el curso normal de la explotación, tal como se definen en el grupo 3 del Plan General de Contabilidad (PCG), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.

La norma 10ª de registro y valoración del PCG dispone que los bienes y servicios comprendidos en las existencias se valorarán por su coste, ya sea el precio de adquisición o el coste de producción y obliga a efectuar las oportunas correcciones valorativas cuando el valor neto realizable de las existencias sea inferior a su precio de adquisición o a su coste de producción, reconociéndolas como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias. Si cesan las circunstancias que causaron la corrección del valor, el importe de la corrección será objeto de reversión reconociéndolo como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias.

En definitiva, el deterioro del valor de las existencias se reconocerá en la cuenta de pérdidas y ganancias que se ponen de manifiesto con motivo del inventario de cierre del ejercicio, lo que tendrá su reflejo en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades al no existir un precepto en la norma fiscal que se aparte del criterio contable.

La justificación del deterioro de valor podrá realizarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho, de acuerdo con lo establecido en el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , correspondiendo la apreciación de la suficiencia probatoria a los órganos de la Administración tributaria competentes en materia de comprobación.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .' (sic) Cuestiona la Inspección el carácter de irreversible de la pérdida acaecida con base en que 'El informe de valoración aportado no acredita en grado alguno que dicha pérdida sea irreversible, es mas dicha consideración como pérdida irreversible es incoherente con el propio objetivo del informe que se limita a valorar el valor neto realizable de los inmuebles a 31/12/2010 y con la metodología empleada para dicha valoración.

Así el propio informe aportado indica que la finalidad de la valoración es la posible transmisión a otro sujeto, que su objetivo es el probable valor de transmisión y que los criterios de valoración persiguen determinar el posible valor de transmisión. La metodología empleada se limita a valorar a 31/12/2010 inmuebles de similares características. En ningún momento se indica en dicho informe ninguna circunstancia que permitiese a la empresa llegar a la conclusión que se trata de una pérdida irreversible.'(sic) .

Esta consideración no nos parece determinante pues se compadece mal con el hecho de que la mercantil encargue un informe de tasación a una empresa de acreditada solvencia en el sector (TINSA a través de su filial en Portugal ALTAVAXO) pues si lo que se pretende es saber el valor neto realizable bastaría con ofrecerla en el mercado o calcular su valor razonable entendiendo por tal el importe por el que puede ser intercambiado un activo o liquidado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, que realicen una transacción en condiciones de independencia mutua, sin tener en consideración los costes de transacción.

Es obvio que, con independencia de los términos en los que se exprese el informe, el mismo tenía por objeto tener una valoración fiable de una entidad independiente y solvente en el sector en la que fundamentar la provisión como gasto derivada del deterioro del inmueble, con un respaldo sólido, frente a posibles inspecciones fiscales como la que aconteció.

Del mismo modo resulta intrascendente la consideración de irreversible de la pérdida pues la consulta vinculante citada parte del supuesto de considerar la depreciación como reversible en el futuro cuando cambien las circunstancias del mercado por lo que, con mayor motivo, se debiera aplicar a las pérdidas consideradas como irreversibles.

No en vano el inmueble- tal y como se acredita- fue objeto de transmisión por compraventa en el año 2016 por un precio claramente inferior al de su adquisición.

A este respecto en la resolución BOICAC 80/2009 recoge que para calcular el VNR la empresa tomará en consideración su plan de negocios y el destino específico al que el inmueble esté afecto. De acuerdo con lo anterior, la empresa no corregirá el valor de las materias primas siempre que espere que los productos terminados a los que se incorporen sean vendidos por encima del coste y de los correspondientes gastos de comercialización. No obstante, cuando proceda realizar la citada corrección valorativa, es decir, en el caso de que no se espere recuperar el citado importe, el precio de reposición de las materias primas, salvo prueba en contrario, es la mejor medida disponible de su valor neto realizable.

Con base en este criterio, si bien la empresa no actúa de forma arbitraria al considerar, con respaldo en el informe de la entidad tasadora que los terrenos habrían sufrido una depreciación por mor de las circunstancias del mercado lo cierto es que el escaso lapso de tiempo transcurrido entre la adquisición de los terrenos (2009) y su contabilización en la cuenta de pérdidas y ganancias en el ejercicio 2010 , a entender de este Tribunal, suponen una ponderación precipitada en un mercado fluctuante pues es necesario valorar la depreciación en un margen de tiempo razonable que permita percibir la evolución del mercado inmobiliario y la irreversibilidad de la depreciación contabilizada sin que ello suponga perjuicio alguno para la empresa la cual, una vez transmitido el inmueble (cosa que se produjo en el año 2016) , podrá contabilizar como gasto la diferencia entre el valor de adquisición y el de venta en el citado ejercicio del Impuesto sobre Sociedades .

Es por ello que el presente recurso no debe prosperar.



SEGUNDO.- en cuanto a la sanción impuesta, como ya se desprende de lo anteriormente dicho, la recurrente se amparó en una interpretación razonable, si bien errónea, de la normativa de aplicación que excluye el elemento culpabilístico que está en la base de toda infracción tributaria por lo que la sanción ha de ser anulada.



TERCERO.- Dispone el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , en la redacción dada por la Ley 37/2011 (LA LEY 19111/2011), de 11 de octubre, que, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho.

Al estimarse parcialmente el recurso no procede la imposición de las costas procesales

Fallo

Que estimamos parcialmente el recurso contencioso - administrativo interpuesto por la representación procesal de la mercantil NAYTER SL contra la resolución dictada el día 22 de julio de 2016 por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia en la reclamación económico - administrativa 36/838/2014 y acumulada promovidas p contra acuerdo de la jefa de la oficina técnica de la inspección regional de Galicia de la Agencia Estatal De La Administración Tributaria por la que se practica liquidación relativa al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2010, por importe de 113. 412,18 €, la cual confirmamos, anulando la sanción impuesta por ser contraria a derecho.

Sin expresa imposición de las costas procesales.

Notifíquese la presente sentencia a las partes, haciéndoles saber que contra ella puede interponerse recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo. Dicho recurso habrá de prepararse ante la Sala de instancia en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución que se recurre, en escrito en el que, dando cumplimiento a los requisitos del artículo 89 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , se tome en consideración lo dispuesto en el punto III del Acuerdo de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo de fecha 20 de abril de 2016, sobre extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación (B.O.E. del 6 de julio de 2016).

Así lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- La sentencia anterior ha sido leída y publicada el mismo día de su fecha, por el Ilmo.

Sr. Magistrado Ponente D. JUAN SELLES FERREIRO al estar celebrando audiencia pública la Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia. Doy fe. A CORUÑA, cuatro de octubre de dos mil diecisiete.