Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 430/2020, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 338/2019 de 17 de Junio de 2020

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2019/0004665

Procedimiento Ordinario 338/2019

Demandante:D./Dña. Marcelino

PROCURADOR D./Dña. ESTRELLA MOYANO CABRERA

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

S E N T E N C I A 430

Ilmos. Sres.:

Presidente:

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados:

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dª María Rosario Ornosa Fernández

Dª María Antonia de la Peña Elías

D. Álvaro Domínguez Calvo

Dª Ana Rufz Rey

___________________________________

En la villa de Madrid, a diecisiete de junio de dos mil veinte.

VISTOpor la Sala el recurso contencioso administrativo núm. 338/2019,interpuesto por D. Marcelino,representado por la Procuradora Dª Estrella Moyano Cabrera, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 18 de octubre de 2018, que desestimó la reclamación NUM000 deducida contra liquidación provisional relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, régimen especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español, modelo 150, ejercicio 2012; habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el mencionado recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley de esta Jurisdicción, se emplazó a la parte actora para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, suplicaba se dicte sentencia por la que se anule la resolución recurrida.

SEGUNDO.-El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicaba se dicte sentencia que inadmita por extemporáneo o, en su defecto, desestime el recurso.

TERCERO.-Por auto de fecha 12 de septiembre de 2019 se denegó el recibimiento a prueba del recurso, habiéndose cumplido al trámite de conclusiones y señalándose para votación y fallo el día 16 de junio de 2020, en cuya fecha ha tenido lugar.

Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 18 de octubre de 2018, que desestimó la reclamación NUM000 (interpuesta el 11/03/2015 y con entrada en el TEAR el 16/11/2016) deducida por el actor contra liquidación provisional relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, régimen especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español, modelo 150, ejercicio fiscal 2012, de la que resultó un importe a devolver de 0,00 euros.

En esa misma resolución, el TEAR de Madrid estimó la reclamación número NUM001 y anuló el acuerdo de imposición de sanción referido al impuesto y ejercicio antes reseñados, decisión que no es objeto del presente recurso al no haber sido impugnada.

SEGUNDO.-Los hechos relevantes para el análisis del presente recurso, acreditados documentalmente, son los siguientes:

1.-El actor trasladó su domicilio de Portugal a España en el año 2012 con el objeto de trabajar de manera efectiva en nuestro país. En fecha 29 de junio de 2012 entró en territorio español y se dio de alta en la Seguridad Social.

2.-En fecha 29 de junio de 2012 el interesado presentó ante la Administración tributaria el modelo 147 'comunicación del desplazamiento a territorio español efectuado por trabajadores por cuenta ajena'.

3.-Con fecha 21 de junio de 2013, el recurrente procedió a la presentación del modelo de declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, régimen especial aplicable a trabajadores desplazados a territorio español, modelo 150, ejercicio 2012, de la que resultó una cuota a devolver de 2.511,60 euros.

4.-El día 28 de mayo de 2014 el actor presentó un escrito de rectificación dirigido a la Administración Tributaria, mediante el cual solicitaba que se tuviera por rectificada la presentación de la solicitud de opción de tributación del régimen especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español al que estaba acogido, alegando que había comunicado dicha opción mediante el modelo 147 en lugar del modelo 149 ('Régimen especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español. Comunicación de la opción, renuncia o exclusión'), a pesar de su intención real y de su buena fe, pues ambos documentos son similares.

5.-El 4 de julio de 2014 el actor recibió una notificación de comunicación de archivo de solicitud de cambio de modelo, emitida por la Oficina de Censos de la Administración de Alcobendas de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, por medio de la cual se comunicaba el archivo de la solicitud de cambio del modelo 147 por el 149.

6.-El 28 de noviembre de 2014 la Agencia Tributaria hizo propuesta de liquidación en relación con la declaración modelo 150 del ejercicio 2012, haciendo constar al hoy recurrente que no se le había concedido la opción para tributar por el indicado régimen especial, por lo que tenía que presentar el modelo 100 del IRPF por el citado ejercicio fiscal. Esa propuesta se notificó en fecha 12 de diciembre de 2012 al interesado, al que se concedió el plazo de diez días hábiles para formular alegaciones y presentar los documentos y justificantes que estimase pertinentes.

7.-El día 4 de febrero de 2015 la Agencia Tributaria practicó liquidación provisional en relación con el IRPF, modelo 150, ejercicio 2012, de la que resultó una cantidad a devolver de 0,00 euros, frente a la devolución de 2.511,60 euros solicitada por el contribuyente, con los siguientes argumentos:

'Según los datos que constan en esta Oficina, al contribuyente no se le ha concedido la opción para el régimen especial de tributación por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

Por lo tanto tiene que presentar Modelo 100 de declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para el ejercicio 2012 y siguientes.

El contribuyente ha presentado alegaciones el dia 23 de diciembre de 2014 a la propuesta de liquidación enviada por la Administración. En ellas nos indica que 'la denegación de la aplicación del régimen especial por la no concesión de la opción supone un excesivo formalismo en la aplicación de la norma, ....En este sentido hay que destacar que nada se establece en la LIRPF acerca de este requisito, ...que en ningún caso puede conllevar a que el contribuyente pierda sus derechos por el mero incumplimiento de la misma. En consecuencia, la no concesión de la opción por un mero error en la presentación del modelo correspondiente no puede derivar en la no aplicación de dicho régimen especial, más beneficioso para el trabajador, cuando la Ley no hace mención alguna a esta obligación formal'.

Según el artículo 116.1 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, indica. 'El ejercicio de la opción de tributar por este régimen especial deberá realizarse mediante una comunicación dirigida a la Administración tributaria, en el plazo máximo de seis meses desde la fecha de inicio de la actividad que conste en el alta den la Seguridad Social en España o en la documentación que le permita, en su caso, el mantenimiento de la legislación de Seguridad Social de origen'.

En el punto 2 dice: 'La opción se ejercitará mediante la presentación del modelo de comunicación a que se refiere el artículo 119 de este Reglamento'.

Y por último el punto 3 dice: 'No podrán ejercitar esta opción los contribuyentes que se hubieran acogido al procedimiento especial para determinar las retenciones o ingresos a cuenta sobre los rendimientos de trabajo previsto en el artículo 89.B) de este Reglamento'.

8.-El obligado tributario impugnó dicha reclamación ante el TEAR, que por resolución de 18 de octubre de 2018 (recurrida en este procedimiento) desestimó la reclamación y confirmó la liquidación, con esta argumentación:

'El reclamante está dado de alta en la Seguridad Social en España desde el día 01/06/2012. Por tanto, al haber presentado la comunicación de su opción (nuevamente sin sujeción a modelo oficial) el 28/05/2014, la misma se ha formulado fuera del plazo reglamentario establecido, por lo que debe ser considerada extemporánea. La previa presentación del modelo 147 dentro del plazo de los seis meses no puede considerarse un error formal que se aprecie por la simple observación de los datos obrantes en el expediente. Podría haberse considerado un mero error formal la comunicación de la opción por el régimen especial de impatriados, claramente formulada, en un escrito sin sujeción a modelo alguno, es decir, sin utilizar el modelo oficial establecido, porque en este caso la Administración podría haber exigido la subsanación del error. Pero no puede considerarse un error formal la presentación de un modelo que comunicaba a la Administración ser contribuyente del IRPF, es decir, lo contrario de lo que al parecer se pretendía y del que de ninguna manera cabía interpretar que se estaba ejerciendo una opción distinta de la que expresamente se comunicaba. En todo caso sería un error de tipo material o jurídico, no subsanable. En consecuencia, es correcta la resolución dictada por la Oficina Gestora.'

TERCERO.-El actor solicita en el escrito de demanda la anulación de la resolución recurrida y de la liquidación de la que trae causa, con devolución del importe de 2.511,60 euros, resultante del modelo 150 presentado, más los intereses de demora que correspondan.

Alega en apoyo de sus pretensiones, en síntesis, que es un trabajador de nacionalidad portuguesa que trasladó su domicilio de Portugal a España el año 2012 para desempeñar en este último país su trabajo de forma efectiva.

Agrega que con ocasión de dicho desplazamiento, y no habiendo sido residente en España con anterioridad, consideró cumplidos los requisitos para la aplicación del régimen especial de tributación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para trabajadores desplazados, motivo por el cual decidió ejercitar esa opción. Sin embargo, por un error humano totalmente involuntario, se procedió a la presentación del modelo 147 en lugar del correspondiente modelo 149.

Por este motivo, entendiendo que había presentado correctamente la solicitud de opción de tributación, procedió a la presentación del modelo de declaración del IRPF del régimen especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio nacional, modelo 150, relativo al ejercicio 2012.

Estima correcta la tributación por ese régimen especial por cumplir todos los requisitos para su aplicación, sin que pueda suponer la pérdida de beneficios fiscales el incumplimiento de requisitos formales, pues el beneficio nació ope legis.

Cita a continuación la sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 11 de julio de 2013 (recurso 379/2010), así como las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de junio de 2018 (asunto C-90/17) y 12 de septiembre de 2018 (asunto C-69/17), y la sentencia del Tribunal Supremo de 27 de febrero de 2018 (recurso 914/2017), de las que infiere que la Administración tributaria no puede negar al contribuyente un beneficio fiscal por el incumplimiento de los requisitos formales que establezca la Ley.

Invoca el actor su buena fe y la ausencia de proporcionalidad de la decisión administrativa impugnada, reiterando que ejercitó dicha opción y que su actuación siempre evidenció su voluntad de tributar por el citado régimen especial, por todo lo cual finaliza afirmando que era procedente la presentación del modelo 150.

CUARTO.-El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la parte recurrente y solicita la confirmación de la resolución impugnada.

Plantea, en primer lugar, la inadmisión del recurso por haberse presentado fuera de plazo, toda vez que la resolución del TEAR se notificó el 13 de noviembre de 2018 y el recurso se interpuso en fecha 21 de febrero de 2019, cuando ya había transcurrido el plazo legal de dos meses.

En cuanto al fondo, transcribe la normativa aplicable al caso y aduce que la presentación de un modelo en que se comunicaba a la Administración tributaria ser contribuyente del IRPF, es decir, lo contrario de lo que, al parecer, pretendía, no puede considerarse un mero error formal, y a la vista de dicho modelo no cabía interpretar, de ninguna manera, que se estaba ejerciendo, en realidad, una opción distinta de la que expresa y formalmente se comunicaba.

QUINTO.-Delimitado en los términos expuestos el ámbito del recurso, antes de analizar las cuestiones que se plantean en la demanda debe ser examinada la causa de inadmisibilidad que invoca el Abogado del Estado al amparo de los arts. 69.e) y 46.1 de la LJCA (extemporaneidad del recurso), a cuyo fin aduce que entre la fecha de notificación de la resolución recurrida (13 de noviembre de 2018) y la de interposición del presente recurso (21 de febrero de 2019), transcurrió un plazo superior a dos meses.

El art. 69.e) de la mencionada Ley dispone que la sentencia declarará la inadmisibilidad del recurso cuando se hubiera presentado fuera de plazo el escrito inicial, disponiendo el art. 46.1 del mismo texto legal que el plazo para interponer el recurso contencioso administrativo es de dos meses.

Pues bien, frente a lo alegado en el escrito de contestación a la demanda, el 'aviso de recibo' del Servicio de Correos obrante en el expediente administrativo evidencia que el día 13 de noviembre de 2018 no se realizó la notificación de la resolución del TEAR remitida a la Avenida de Fuencarral nº 98, Alcobendas, por resultar 'desconocido' el destinatario en ese domicilio.

Tras ese intento infructuoso, se remitió de nuevo la resolución del TEAR al domicilio del recurrente en Oporto (Portugal), donde se llevó a cabo la notificación en fecha 11 de febrero de 2019, lo que consta en el oportuno 'aviso de entrega' que también figura en el expediente remitido a esta Sección, de manera que no había transcurrido el plazo legal de dos meses cuando se presentó este recurso en fecha 21 de febrero de 2019, siendo procedente por ello rechazar la causa de inadmisión que ha planteado el Abogado del Estado.

SEXTO.-Sentado lo que antecede, el examen del fondo exige partir de la normativa aplicable al presente supuesto.

El art. 93 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establece lo siguiente:

'Las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español podrán optar por tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, manteniendo la condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco períodos impositivos siguientes, cuando, en los términos que se establezcan reglamentariamente, se cumplan las siguientes condiciones:

a) Que no hayan sido residentes en España durante los 10 años anteriores a su nuevo desplazamiento a territorio español.

b) Que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de un contrato de trabajo. Se entenderá cumplida esta condición cuando se inicie una relación laboral, ordinaria o especial, o estatutaria con un empleador en España, o cuando el desplazamiento sea ordenado por el empleador y exista una carta de desplazamiento de este, y el contribuyente no obtenga rentas que se calificarían como obtenidas mediante un establecimiento permanente situado en territorio español.

c) Que los trabajos se realicen efectivamente en España. Se entenderá cumplida esta condición aun cuando parte de los trabajos se presten en el extranjero, siempre que la suma de las retribuciones correspondientes a los citados trabajos tengan o no la consideración de rentas obtenidas en territorio español de acuerdo con el artículo 13.1.c) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, no exceda del 15 por ciento de todas las contraprestaciones del trabajo percibidas en cada año natural. Cuando en virtud de lo establecido en el contrato de trabajo el contribuyente asuma funciones en otra empresa del grupo, en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , fuera del territorio español, el límite anterior se elevará al 30 por ciento.

Cuando no pueda acreditarse la cuantía de las retribuciones específicas correspondientes a los trabajos realizados en el extranjero, para el cálculo de la retribución correspondiente a dichos trabajos deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado al extranjero.

d) Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad residente en España o para un establecimiento permanente situado en España de una entidad no residente en territorio español. Se entenderá cumplida esta condición cuando los servicios redunden en beneficio de una empresa o entidad residente en España o de un establecimiento permanente situado en España de una entidad no residente en territorio español. En el caso de que el desplazamiento se hubiera producido en el seno de un grupo de empresas, en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , y exclusivamente a estos efectos, será necesario que el trabajador sea contratado por la empresa del grupo residente en España o que se produzca un desplazamiento a territorio español ordenado por el empleador.

e) Que los rendimientos del trabajo que se deriven de dicha relación laboral no estén exentos de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

f) Que las retribuciones previsibles derivadas del contrato de trabajo en cada uno de los períodos impositivos en los que se aplique este régimen especial no superen la cuantía de 600.000 euros anuales.

El contribuyente que opte por la tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes quedará sujeto por obligación real en el Impuesto sobre el Patrimonio.

El Ministro de Economía y Hacienda establecerá el procedimiento para el ejercicio de la opción mencionada en este apartado'.

Por su parte, el art. 99.8 del mencionado texto legal, precepto relativo a la obligación de practicar pagos a cuenta, dispone:

'2.º Los trabajadores por cuenta ajena que no sean contribuyentes por este Impuesto, pero que vayan a adquirir dicha condición como consecuencia de su desplazamiento a territorio español, podrán comunicar a la Administración tributaria dicha circunstancia, dejando constancia de la fecha de entrada en dicho territorio, a los exclusivos efectos de que el pagador de los rendimientos del trabajo les considere como contribuyentes por este Impuesto.

De acuerdo con el procedimiento que reglamentariamente se establezca, la Administración tributaria expedirá un documento acreditativo a los trabajadores por cuenta ajena que lo soliciten, que comunicarán al pagador de sus rendimientos del trabajo, residentes o con establecimiento permanente en España, y en el que conste la fecha a partir de la cual las retenciones e ingresos a cuenta se practicarán por este Impuesto, teniendo en cuenta para el cálculo del tipo de retención lo señalado en el apartado 1.º anterior'.

En el plano reglamentario, el art. 116 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero, establece lo siguiente:

'1. El ejercicio de la opción de tributar por este régimen especial deberá realizarse mediante una comunicación dirigida a la Administración tributaria, en el plazo máximo de seis meses desde la fecha de inicio de la actividad que conste en el alta en la Seguridad Social en España o en la documentación que le permita, en su caso, el mantenimiento de la legislación de Seguridad Social de origen.

2. La opción se ejercitará mediante la presentación del modelo de comunicación a que se refiere el artículo 119 de este Reglamento.

3. No podrán ejercitar esta opción los contribuyentes que se hubieran acogido al procedimiento especial para determinar las retenciones o ingresos a cuenta sobre los rendimientos del trabajo previsto en el artículo 89.B) de este Reglamento'.

Por su parte, el art. 119 del mismo texto reglamentario, al que se remite el art. 116.2 en cuanto al modelo de comunicación para ejercitar la opción, establece:

'1. La opción por la aplicación del régimen se ejercitará mediante comunicación a la Administración tributaria, a través del modelo que apruebe el Ministro de Economía y Hacienda, quien establecerá la forma y el lugar de su presentación.

En la citada comunicación se hará constar, entre otros datos, la identificación del trabajador, del empleador y, en su caso, de la empresa o entidad residente en España o del establecimiento permanente para el que se presten los servicios, la fecha de entrada en territorio español y la fecha de inicio de la actividad que conste en el alta en la Seguridad Social en España o en la documentación que permita, en su caso, el mantenimiento de la legislación de Seguridad Social de origen.

Asimismo, se adjuntará la siguiente documentación:

a) Cuando se inicie una relación laboral, ordinaria o especial, o estatutaria con un empleador en España, un documento justificativo emitido por el empleador en el que se exprese el reconocimiento de la relación laboral o estatutaria con el contribuyente, la fecha de inicio de la actividad que conste en el alta en la Seguridad Social en España, el centro de trabajo y su dirección, la duración del contrato de trabajo y que el trabajo se realizará efectivamente en España.

b) Cuando se trate de un desplazamiento ordenado por su empleador para prestar servicios a una empresa o entidad residente en España o a un establecimiento permanente situado en territorio español, un documento justificativo emitido por estos últimos en el que se exprese el reconocimiento de la prestación de servicios para aquellos, al que se adjuntará copia de la carta de desplazamiento del empleador, la fecha de inicio de la actividad que conste en el alta en la Seguridad Social en España o en la documentación que permita, en su caso, el mantenimiento de la legislación de Seguridad Social de origen, el centro de trabajo y su dirección, la duración de la orden de desplazamiento y que el trabajo se realizará efectivamente en España.

2. La Administración tributaria, a la vista de la comunicación presentada, expedirá al contribuyente, si procede, en el plazo máximo de los 10 días hábiles siguientes al de la presentación de la comunicación, un documento acreditativo en el que conste que el contribuyente ha optado por la aplicación de este régimen especial.

Dicho documento acreditativo servirá para justificar, ante las personas o entidades obligadas a practicar retención o ingreso a cuenta, su condición de contribuyente por este régimen especial, para lo cual les entregará un ejemplar del documento'.

Además, el art. 114.4 del Reglamento declara:

'Los contribuyentes a los que resulte de aplicación este régimen especial estarán obligados a presentar y suscribir la declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en el modelo especial que se apruebe por el Ministro de Economía y Hacienda, el cual establecerá la forma, el lugar y los plazos de su presentación, y cuyo contenido se ajustará a los modelos de declaración previstos para el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

Al tiempo de presentar su declaración, los contribuyentes deberán determinar la deuda tributaria correspondiente e ingresarla en el lugar, la forma y los plazos que determine el Ministro de Economía y Hacienda. Si resultara una cantidad a devolver, la devolución se practicará de acuerdo con lo señalado en el artículo 103 de la Ley del Impuesto '.

Por otro lado, el art. 89.B) del mismo Reglamento regula el procedimiento especial para determinar las retenciones e ingresos a cuenta sobre los rendimientos del trabajo en el supuesto de cambio de residencia, de esta forma:

'1. Los trabajadores por cuenta ajena que no sean contribuyentes por este Impuesto, pero que vayan a adquirir dicha condición como consecuencia de su desplazamiento a territorio español, podrán comunicar a la Administración tributaria dicha circunstancia, mediante el modelo de comunicación que apruebe el Ministro de Economía y Hacienda, quien establecerá la forma, lugar y plazo para su presentación, así como la documentación que deba adjuntarse al mismo.

En la citada comunicación se hará constar la identificación del trabajador y del pagador de los rendimientos del trabajo, la fecha de entrada en territorio español y la de comienzo de la prestación del trabajo en este territorio para ese pagador, así como la existencia de datos objetivos en esa relación laboral que hagan previsible que, como consecuencia de la misma, se produzca una permanencia en el territorio español superior a ciento ochenta y tres días, contados desde el comienzo de la prestación del trabajo en territorio español, durante el año natural en que se produce el desplazamiento o, en su defecto, en el siguiente.

2. La Administración tributaria, a la vista de la comunicación y documentación presentadas, expedirá al trabajador, si procede, en el plazo máximo de los diez días hábiles siguientes al de presentación de la comunicación, un documento acreditativo en el que conste la fecha a partir de la cual se practicarán las retenciones por este Impuesto.

3. El trabajador entregará al pagador de los rendimientos de trabajo un ejemplar del documento expedido por la Administración tributaria, al objeto de que este último, a los efectos de la práctica de retenciones, le considere contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a partir de la fecha que se indique en el mismo.

4. Recibido el documento, el obligado a retener, atendiendo a la fecha indicada, practicará retenciones conforme establece la normativa de este Impuesto, aplicando, en su caso, la regularización prevista en el artícu¬lo 87.2.10.º de este Reglamento.

5. Cuando el interesado no llegue a tener la condición de contribuyente por este Impuesto en el año del desplazamiento, en su declaración por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes podrá deducir las retenciones practicadas a cuenta de este Impuesto.

Asimismo, cuando hubiera resultado de aplicación lo previsto en el artícu¬lo 32 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, y el trabajador no hubiera adquirido la condición de contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes en el año del desplazamiento al extranjero, las retenciones e ingresos a cuenta por dicho Impuesto tendrán la consideración de pagos a cuenta por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas'.

SÉPTIMO.-Una vez determinada la normativa de aplicación, es preciso señalar, ante todo, que el presente recurso se plantea en los mismos términos que el recurso número 134/2019, interpuesto también por D. Marcelino contra la liquidación provisional practicada por la Agencia Tributaria en relación con el IRPF, modelo 100, ejercicio 2012.

En ese recurso se ha dictado sentencia en fecha 3 de junio de 2020 (ponente Sr. Domínguez Calvo), de manera que los principios de unidad de doctrina y de seguridad jurídica conducen a reiterar ahora los argumentos expuestos en la citada sentencia, en concreto en su fundamento jurídico quinto, que dice:

'(...) A la vista de la normativa que se acaba de transcribir, esta Sala considera que no procede acoger las pretensiones del recurrente.

Y no pueden acogerse porque existió un acto expreso del contribuyente mediante el que optó, al contrario de lo que ahora postula, a que las retenciones que correspondiera practicar se efectuaran conforme al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

En efecto, en lugar de presentar el Modelo 149, mediante el cual las personas físicas no residentes que adquieren su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español pueden optar por tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, optó, por el contrario, por presentar un Modelo distinto, como es el 147 (Comunicación del desplazamiento a territorio español efectuado por trabajadores por cuenta ajena), que es el modelo que puede ser utilizado por los trabadores por cuenta ajena interesados en anticipar los efectos del cambio de residencia en la aplicación del sistema de retenciones del IRPF. Así, en el apartado 4 del citado modelo, la persona que lo suscribe comunica su desplazamiento a territorio español, como consecuencia del cual va a adquirir su condición de contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y asimismo, manifiesta que existen datos objetivos en su relación laboral con el pagador previamente identificado para que resulte aplicable lo dispuesto en el artículo 99.8.2º de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y 89 B del Reglamento del Impuesto . Por ello, mediante este impreso, el firmante solicita 'la expedición del documento acreditativo previsto en los artículos 99.8.2º de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , y 89 B del Reglamento de dicho Impuesto, para su entrega al pagador, al objeto de que las retenciones se practiquen conforme a este Impuesto'.

Por consiguiente, el contribuyente optó por solicitar a la Administración Tributaria, de manera expresa e inequívoca, que se practicaran las retenciones correspondientes al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En consecuencia, no puede admitirse la existencia de un error involuntario, pues existió un acto expreso del interesado solicitando la práctica de las retenciones conforme al IRPF.

Tampoco podemos admitir los alegatos del recurrente referidos a que la Administración, con su modo de proceder, ocasione que el incumplimiento de requisitos formales suponga la pérdida de un beneficio fiscal, que, a su entender, habría nacido 'ope legis'.

En primer lugar, porque la tributación por el régimen especial no nace 'ope legis', sino que el legislador, en el art. 93 de la LIRPF permite que, cuando se den una serie de condiciones, el contribuyente pueda optar por él, y en todo caso, pues así lo dispone el precepto, en los términos que se establezcan reglamentariamente. Existe, pues, una clara remisión de la ley al reglamento para establecer el procedimiento de la opción. Y es la ley expresamente la que exige que para aplicar dicho régimen especial el contribuyente deba realizar la opción, en los términos, insistimos, que disponga el reglamento. Por tanto, la ley exige el cumplimiento del requisito formal de la opción.

Precisamente, en cumplimiento de lo previsto en el art. 93 de la LIRPF , el art. 116, en su apartado 1, establece que 'el ejercicio de la opción de tributar por este régimen especial deberá realizarse mediante una comunicación dirigida a la Administración tributaria, en el plazo máximo de seis meses desde la fecha de inicio de la actividad que conste en el alta en la Seguridad Social en España o en la documentación que le permita, en su caso, el mantenimiento de la legislación de Seguridad Social de origen'. Y continúa el apartado 2 disponiendo que 'la opción se ejercitará mediante la presentación del modelo de comunicación a que se refiere el artículo 119 de este Reglamento'. El artículo 119, que regula el modelo de comunicación y la documentación que debe presentarse, dispone, además, en su apartado 2, que la Administración Tributaria, expedirá al contribuyente, si procede, en el plazo máximo de los 10 días hábiles siguientes al de la presentación de la comunicación, un documento acreditativo en el que conste que el contribuyente ha optado por la aplicación de este régimen especial. Documento que servirá para justificar, ante las personas o entidades obligadas a practicar retención o ingreso a cuenta, su condición de contribuyente por este régimen especial, para lo cual les entregará un ejemplar del documento.

Además, el art. 116.3 resulta taxativo cuando dispone que 'no podrán ejercitar esta opción los contribuyentes que se hubieran acogido al procedimiento especial para determinar las retenciones o ingresos a cuenta sobre los rendimientos del trabajo previsto en el artículo 89.B) de este Reglamento'. Y es que precisamente esto es lo que hizo el contribuyente cuando presentó el Modelo 147, al solicitar la expedición del documento acreditativo previsto en los artículos 99.8.2º de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , y 89 B del Reglamento de dicho Impuesto, para su entrega al pagador, al objeto de que las retenciones se practicaran conforme a este Impuesto.

Por consiguiente, de todo lo expuesto se colige, al contrario de lo que parece postularse en la demanda, que el requisito formal de la opción para aplicar el régimen especial se exige en la ley, y que la misma ley se remite al reglamento para regular el ejercicio de dicha opción, colaborando por lo tanto con la primera en dicha regulación de una manera totalmente admisible en Derecho.

Por dichos motivos no resultan de aplicación al caso presente los pronunciamientos del TJUE y del TS referidos en la demanda. Y ello por cuanto en este caso concreto, a diferencia de los alegados y sometidos a contraste, es el propio legislador el que eleva el requisito formal (la opción) a condición indispensable para que pueda surgir el derecho a tributar por el régimen especial, de manera que si no se opta en la manera que disponga el reglamento (o incluso se realiza una manifestación de voluntad mediante el Modelo 147, que resulta contraria al régimen especial), se tributará según lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

En consecuencia, no es acertado afirmar, como se hace en la demanda, que el derecho nace del cumplimiento de los requisitos, pues para dicho nacimiento es necesario no sólo que se cumplan, sino también la opción en debida forma y la concesión por parte de la Administración Tributaria.

Por consiguiente, no procede apelar a la buena fe del contribuyente por la circunstancia de que casi dos años después de estar residiendo en España presentara un escrito dirigido a la AEAT en el que tratara de rectificar su opción, pues dicha opción debía ejercitarse en el plazo perentorio de seis meses. Al tratarse del IRPF, ejercicio 2012, el impuesto ya se había devengado. Y tampoco puede aludirse a la complejidad de los modelos de la Administración Tributaria cuando el contribuyente había solicitado expresamente, mediante la presentación del Modelo 147, que se le practicaran retenciones conforme al IRPF.

Tampoco existe, en contra de lo que se afirma en la demanda, vulneración del principio de capacidad económica. Y ello por cuanto dicho principio, consagrado en el artículo 31 de la Constitución , no puede considerarse infringido por cuanto se tribute conforme al impuesto que procede (IRPF) por no haber solicitado conforme a lo previsto en la normativa aplicable el régimen especial (IRNR, manteniendo la condición de contribuyentes por el IRPF).

Carecen, pues, de virtualidad alguna, las alegaciones relativas al cumplimiento de lo previsto en el artículo 114.4 del Reglamento y 1 de la Orden EHA/848/2008, pues la presentación del Modelo 150 es procedente y exigible siempre y cuando resulte aplicable el régimen especial de los trabajadores desplazados a territorio español por cumplirse los requisitos y por haberse efectuado la opción en la forma dispuesta, lo que, como hemos examinado, no se ha producido en el caso presente.

En definitiva, las conclusiones que alcanzamos ahora son similares a las que ya sostuvo este Tribunal en su sentencia de 1/10/2009 (recurso 1028/2007 ), indicando que la aplicación del régimen especial de tributación está supeditado al ejercicio de la opción mediante comunicación del contribuyente a la Administración Tributaria a través del procedimiento establecido en el Reglamento, requiriendo la opción una posterior decisión administrativa que admita o no la pretensión del interesado en función del cumplimiento de los requisitos a los que la normativa condiciona la aplicación del régimen fiscal especial. El término que emplea la norma, 'podrán', es consecuencia del carácter facultativo que para el contribuyente tiene el ejercicio de la opción, pues no se encuentra obligado a optar, si bien, si se ejercita la opción, ha de efectuarse en el plazo establecido.

Del mismo modo, esta Sala resolvió en sentido similar al presente en las sentencias de 11 de abril de 2016 (recurso 252/2014 ) y 18 de enero de 2016 (recurso 1228/2013 ), si bien refiriéndose aquel supuesto de hecho a la situación transitoria de las personas que habían adquirido su residencia fiscal en España en 2004 o la iban a adquirir en 2005, estableciéndose el plazo de dos meses para efectuar la opción del régimen especial, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 9.5 del TRLIRPF aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, D .T. Única del R.D. 687/2005, de 10 de junio, y Orden Ministerial 1731/2005, de 10 de junio.

En virtud de todo lo expuesto en este fundamento jurídico, procede confirmar la liquidación practicada y desestimar el recurso del recurrente en este particular.'

Pues bien, los argumentos que se acaban de transcribir son íntegramente aplicables al presente supuesto, lo que determina la confirmación de la liquidación impugnada por ser ajustada a Derecho, ya que el recurrente no podía tributar por el régimen especial pretendido.

OCTAVO.-De acuerdo con lo establecido en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción se imponen las costas a la parte recurrente por haber sido rechazadas todas sus pretensiones, si bien, haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 4 del citado artículo y teniendo en cuenta el alcance y la dificultad de las cuestiones planteadas, se fija como cantidad máxima por todos los conceptos 2.000 euros más el IVA si resultara procedente, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a lo largo del procedimiento.

VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Marcelinocontra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 18 de octubre de 2018, que desestimó la reclamación deducida contra liquidación provisional relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, régimen especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español, modelo 150, ejercicio 2012, declarando ajustada a Derecho la resolución recurrida, con imposición de costas a la parte recurrente hasta el límite señalado en el último fundamento jurídico.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0338-19 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000- 93-0338-19 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separadas por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

Real Decreto-ley 16/2020, de 28 de abril, de medidas procesales y organizativas para hacer frente al COVID-19 en el ámbito de la Administración de Justicia

Artículo 2. Cómputo de plazos procesales y ampliación del plazo para recurrir

2. Los plazos para el anuncio, preparación, formalización e interposición de recursos contra sentencias y demás resoluciones que, conforme a las leyes procesales, pongan fin al procedimiento y que sean notificadas durante la suspensión de plazos establecida en el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, así como las que sean notificadas dentro de los veinte días hábiles siguientes al levantamiento de la suspensión de los plazos procesales suspendidos, quedarán ampliados por un plazo igual al previsto para el anuncio, preparación, formalización o interposición del recurso en su correspondiente ley reguladora.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará a los procedimientos cuyos plazos fueron exceptuados de la suspensión de acuerdo con lo establecido en la disposición adicional segunda del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo.