Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 438/2018, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 204/2014 de 16 de Mayo de 2018

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN PRIMERA
Rollo de apelación nº 204/2014
Partes: ESTUDIO LEGAL ROCA Y ASOCIADOS, S.L. C/ A.E.A.T.
S E N T E N C I A Nº 438
Ilmos. Sres.:
PRESIDENTE
D. EMILIO BERLANGA RIBELLES
MAGISTRADOS
Dª NÚRIA CLÈRIES NERÍN
D. RAMON GOMIS MASQUÉ
D. JOSÉ LUÍS GÓMEZ RUIZ
En la ciudad de Barcelona, a dieciseis de mayo de dos mil dieciocho.
VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR
DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA ), constituida para la resolución de este recurso,
ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el rollo de apelación núm. 204/2014,
interpuesto por ESTUDIO LEGAL ROCA Y ASOCIADOS, S.L., representada el Procurador D. FAUSTINO
IGUALADOR PECO, contra el Auto núm. 108/2014, de 25 de julio de 2014, dictado por el Juzgado de lo
Contencioso-administrativo núm. 12 de Barcelona , en el procedimiento de autorización de entrada en domicilio
núm. 352/2014, habiendo comparecido como parte apelada la AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN
TRIBUTARIA (AEAT), representada por el Sr. ABOGADO DEL ESTADO.
Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. RAMON GOMIS MASQUÉ, quien expresa el parecer de
la SALA.

Antecedentes

PRIMERO .- La resolución apelada autoriza la entrada en el domicilio que se indica de la sociedad denominada Estudio Legal Roca & Asociados, S.L. a los funcionarios de la AEAT que se indican, a los efectos de examinar y obtener documentación relativa a un requerimiento de información de 3 de junio de 2014.



SEGUNDO.- Contra dicha resolución, se interpuso recurso de apelación, siendo admitido, por el Tribunal de Instancia, con remisión de las actuaciones a este Tribunal previo emplazamiento de las partes, personándose en tiempo y forma la parte apelante y la Administración solicitante en la instancia.



TERCERO. - Desarrollada la apelación y tras los oportunos trámites legales que prescribe la Ley Jurisdiccional en su respectivos artículos, en concordancia con los de la L.E.C., se señaló a efectos de votación y fallo la fecha correspondiente.



CUARTO. - En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: Se impugna en la presente alzada el Auto del Juzgado de lo Contencioso-administrativo número 12 de Barcelona que autoriza la entrada interesada por la AEAT en el domicilio fiscal y de la actividad de farmacia de la aquí apelante Estudio Legal Roca & Asociados, S.L., a los efectos de obtener la información tributaria solicitada a dicha sociedad mediante requerimiento de 3 de junio de 2014, notificado en la misma fecha, que no fue cumplimentado en el plazo conferido al efecto.



SEGUNDO: En el presente recurso de apelación la parte recurrente interesa la anulación de la resolución recurrida, así como la devolución de todo lo incautado.

En apoyo de su pretensión alega, en resumen, que el auto recurrido adolece de falta de motivación, en la medida que no se ha podido realizar un verdadero examen y control de la legalidad, proporcionalidad y necesidad de la entrada y registro por parte del Juez competente. En tal sentido, aduce que las explicaciones e indicios expuestos por el Delegado Especial de la AEAT para fundamentar su solicitud de autorización de entrada en el domicilio no están debidamente justificados, ni van acompañadas del debido soporte documental, y que aún en el caso de que las actuaciones descritas en la solicitud fueran veraces, no constituyen indicios suficientes para afirmar la existencia de rentas no declaradas o declaradas incorrectamente, de manera que resulta del todo improcedente amparar una entrada y registro en un despacho profesional, basándose en la inclusión de una determinada sociedad o persona física en un requerimiento de información, sin dar mayores explicaciones o detalles sobre las presuntas irregularidades o indicios, con una carencia total y absoluta de pruebas. Insiste en que la petición de entrada resulta infundada, hallándonos ante una solicitud genérica, en busca de documentos o pruebas inculpatorias, sin que existan todavía evidencias, impidiendo que el Juez pueda llevar a cabo el debido control. Aduce que la falta de atención de un requerimiento no justifica el sacrificio del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio, suponiendo la autorización una sanción más gravosa que la legalmente prevista en el artículo 203 LGT ; que la entrada no era necesaria ni urgente, dado que era previsible contar con la colaboración de la aquí apelante y que la misma ya conocía que la AEAT realizaba actuaciones para recabar determinada información, de modo que la entrada y registro no suponía ningún factor sorpresa. Denuncia que el Auto judicial no acota la documentación que había de recopilarse, lo que ha propiciado que la Inspección haya procedido a incautar todo tipo de documentación e información que se encontraba en el despacho profesional, tanto de la sociedad como de clientes, con independencia de que estuviera relacionada con el motivo de las investigaciones y las personas físicas y jurídicas que estaban siendo investigadas, vulnerando así el derecho al secreto profesional y a la intimidad, especial y particularmente en el caso de la sociedad Stackelberg y del Sr. Pio , a quienes ni siquiera se menciona en la solicitud de autorización de entrada de la AEAT.



TERCERO: Conocidos los reproches que la apelante efectúa al auto impugnado, hemos de comenzar señalando que el interés general inherente a la actividad inspectora de la Hacienda pública es vital en una sociedad democrática para el bienestar económico del país, como prevé el Convenio de Roma a la hora de legitimar la injerencia de la autoridad pública en el derecho al respeto de la vida privada y familiar, del domicilio y de la correspondencia de cualquier persona (art. 8.1 . y 2), a la luz del cual ha de interpretarse los derechos fundamentales y sus excepciones ( STC 114/1984 ). La solidaridad de todos a la hora de levantar las cargas públicas de acuerdo con la capacidad económica y dentro de un sistema tributario justo, aparece proclamada en el art. 31 de la Constitución y conlleva, con la generalidad de la imposición, la proscripción del fraude fiscal, como una de las modalidades más perniciosas y reprochables de la insolidaridad en un sistema democrático, como pone de manifiesto la legislación al respecto de los países de nuestro entorno geográfico y cultural.

La elevación del deber de tributar a un nivel constitucional se encuentra en los principios de generalidad y solidaridad en la contribución al sostenimiento de los gastos públicos, dentro de un sistema tributario justo ( art. 31 CE ) y lleva consigo la necesidad de impedir «una distribución injusta de la carga fiscal, ya que lo que unos no pagan debiendo pagar lo tendrán que pagar otros con más espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar. De ahí la necesidad de una actividad inspectora especialmente vigilante y eficaz, aunque pueda resultar a veces incómoda y molesta» ( STC 119/1984 ). «La lucha contra el fraude fiscal es un fin y un mandato que la Constitución impone a todos los poderes públicos y singularmente al legislador y a los órganos de la Administración tributaria» ( STC 76/1990 ), en la cual el papel del Juez cobra una singular trascendencia como garante del equilibrio de los derechos individuales y de las potestades de la Hacienda pública, a la luz del mandato constitucional más arriba invocado. Con el mismo talante se ha pronunciado el Tribunal Europeo de Derechos Humanos, que considera legítima la intromisión en el domicilio para fines de investigación fiscal ( Sentencia del TEDH, 25 febrero 1993, caso Funke ).

La necesaria cobertura para la adopción de la medida -entrada en el domicilio y su reconocimiento- dimana, en primer lugar de la propia Constitución (art. 18.2 ) que lo permite genéricamente si hay autorización judicial y, en un segundo lugar de la normativa sectorial, ya que el artículo 142 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ), al regular las facultades de la inspección de los tributos en el ámbito de las actuaciones y procedimientos de inspección en lo que interesa, dispone: '1. Las actuaciones inspectoras se realizarán mediante el examen de documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con transcendencia tributaria, bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informáticos relativos a actividades económicas, así como mediante la inspección de bienes, elementos, explotaciones y cualquier otro antecedente o información que deba de facilitarse a la Administración o que sea necesario para la exigencia de las obligaciones tributarias.

2. Cuando las actuaciones inspectoras lo requieran, los funcionarios que desarrollen funciones de inspección de los tributos podrán entrar, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos.

Si la persona bajo cuya custodia se encontraren los lugares mencionados en el párrafo anterior se opusiera a la entrada de los funcionarios de la inspección de los tributos, se precisará la autorización escrita de la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine.

Cuando en el ejercicio de las actuaciones inspectoras sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario, se aplicará lo dispuesto en el art. 113 de esta ley'.

Este último precepto añade, en orden a la autorización judicial para la entrada en el domicilio de los obligados tributarios, que: 'Cuando en los procedimientos de aplicación de los tributos sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario o efectuar registros en el mismo, la Administración tributaria deberá obtener el consentimiento de aquél o la oportuna autorización judicial'.

La legitimidad constitucional de la entrada en el domicilio y su registro concedido para el desarrollo de la actividad inspectora de la Hacienda Pública ha sido reconocida, entre otras, por la STC 50/1995, de 23 de febrero en la que, sin embargo, se advierte que el hecho de que la entrada y reconocimiento del domicilio para tal fin tenga un sólido fundamento, es requisito necesario pero no suficiente en el plano constitucional. En esta materia juega con el máximo rigor el principio de proporcionalidad, que exige una relación ponderada de los medios empleados con el fin perseguido, y así evitar el sacrificio innecesario o excesivo de los derechos fundamentales ( STC 66/1985 ), cuyo contenido esencial es intangible. Asimismo, como ha destacado la doctrina, es obvio que el Juez no debe conceder la autorización como un mero automatismo formal; no se somete a su juicio, ciertamente, una valoración de la acción de la Administración, sino la necesidad justificada de la penetración en el domicilio de una persona ( STC 22/1984 ). Antes que imponer al Juez la obligación de autorizar mecánicamente esas entradas, que ninguna garantía ofrecería a los derechos fundamentales, le ha otorgado la potestad de controlar, además de que el interesado es, efectivamente, el titular del domicilio para cuya entrada se solicita la autorización, la necesidad de dicha entrada para la ejecución del acto de la Administración, que éste sea dictado por la autoridad competente, que el acto aparezca fundado en Derecho y necesario para alcanzar el fin perseguido, y, en fin, que no se produzcan más limitaciones que las estrictamente necesarias para la ejecución del acto ( STC 76/1992 ).

El examen de la legalidad, necesidad, proporcionalidad, etc., no se realiza por el Juez a posteriori de las actuaciones administrativas sino con carácter previo: se trata de encomendar a un órgano jurisdiccional que realice una ponderación previa de intereses, antes de que se proceda a cualquier entrada o registro, y como condición ineludible para realizar éste, en ausencia de consentimiento del titular ( STC 160/1991 ).

Es indispensable la precisión de los indicios, como un prius lógico de los también obligados juicios sobre la adecuación, la necesidad y la proporcionalidad de la medida, requiriendo su apoyo en datos objetivos. Estos datos objetivos, según la misma jurisprudencia constitucional, han de serlo en un doble sentido: a) En el de ser accesibles a terceros, sin lo que no serían susceptibles de control; y b) En el de que han de proporcionar una base real de la que pueda inferirse que se ha cometido o se va a cometer el ilícito sin que puedan consistir en valoraciones acerca de la persona. La idea de dato objetivo indiciario tiene que ver con la fuente de conocimiento del presunto ilícito, cuya existencia puede ser conocida a través de ella y de ahí que el hecho en que el presunto ilícito puede consistir no pueda servir como fuente de conocimiento de su existencia, pues la fuente del conocimiento y el hecho conocido no pueden ser la misma cosa.



CUARTO: Tras una serie de consideraciones legales y doctrinales sobre la materia, en el fundamento de derecho segundo del auto impugnado de 25 de julio de 2014 , se razona lo siguiente: 'En el present cas, es tracta de l'execució forçosa d'un requeriment d'informació formulat a l'empara de l'article 93 LGT, en l'exercici de les competències que a la Inspecció dels Tributs de l'Estat atribueix l'article 141.c) LGT, que té per finalitat identificar els titulars últims dels fons emprats per adquirir immobles i altres actius per part d'un conjunt de societats, els propietaris últims de les quals son desconeguts, i que estan relacionades directa o indirectament, mitjançant els domicilis declarats i les gestions administratives realitzades, amb Estudio Legal Roca & Asociados, SL, i persones del seu entorn, requeriment d'informació que es va emetre i notifica el 3 de juny de 2014 i no va ser atès. I davant els indicis que aquestes adquisicions podrien haver-se finançat amb rendes no declarades, la mesura d'autoritzar l'entrada en aquells llocs on puguin existir proves tant de la realització de fets imposables no declarats com de fets declarats incorrectament, la converteix en necessària i imprescindible per a la consecució de les finalitats de l'actuació inspectora.

Per tant, es tracta de l'execució forçosa d'un acte de l'Administració Tributaria dictat per autoritat competent en exercici de les facultats que li son pròpies, resultant necessària i proporcionada l'autorització d'entrada en el local d avant dels indicis de defraudació fiscal, i la actitud passiva de la societat a l#hora de facilitar la informació de transcendència tributaria requerida justifica que l'Administració Tributaria no tingui altre solució que entrar al domicili fiscal de la citada societat on racionalment cal deduir que podrà trobar la informació requerida'.

En el siguiente fundamento de derecho tercero se razona la necesidad de que la entrada se realice sin previo aviso por el peligro de ocultación o destrucción de información relevante para la investigación, amén de la posibilidad de alertar a las personas físicas y jurídicas afectadas por la investigación.

A juicio de la Sala, la decisión de autorizar la entrada domiciliar se encuentra debidamente motivada en derecho, evidenciando que el órgano judicial ha llevado a cabo una ponderación de los derechos o intereses en conflicto y un juicio de necesidad y proporcionalidad que ha conducido a autorizado la entrada del modo menos restrictivo posible del derecho a la inviolabilidad del domicilio. Si bien es cierto que el Auto no recoge de manera pormenorizada los hechos base de los que indiciariamente resulta la ocultación de rentas y patrimonios a la Hacienda Pública, no por ello cabe estimar que adolezca de la falta de motivación que se denuncia, pues amén de reseñarse lo esencial, el Auto se remite de manera expresa en el fundamento de derecho tercero a los indicios consignados en la solicitud. Existe pues una asunción de los datos contenidos en la solicitud a los que expresamente se remite la resolución judicial valiéndose de la técnica de la motivación in aliunde, de manera que se da a conocer suficientemente a la interesado la base fáctica tenida en cuenta para la decisión, habiendo podido acceder a la misma al comparecer ante el Juzgado para la interposición del recurso de apelación, indicando ya el Auto recurrido que contra el mismo cabía interponer recurso de apelación ante el propio Juzgado dentro del término de quince días siguientes al de la notificación de esa resolución.

A la vista de lo razonado por la Juez a quo, especialmente en el fundamento de derecho antes trascrito, es claro que la autorización de entrada no ha sido concedida con un mero automatismo formal, con base a consideraciones genéricas, sino que la Juez a quo ha efectuando un juicio sobre la adecuación, necesidad y proporcionalidad de la medida.

Aduce la apelante que las explicaciones e indicios expuestos por el Delegado Especial de la AEAT para fundamentar su solicitud de autorización de entrada en el domicilio no están debidamente justificados, ni van acompañadas del debido soporte documental, y que aún en el caso de que las actuaciones descritas en la solicitud fueran veraces, no constituyen indicios suficientes para afirmar la existencia de rentas no declaradas o declaradas incorrectamente.

Se expone en la solicitud que las sociedades a que se refiere el requerimiento de información, relacionadas con la apelante y personas vinculadas a esta, son sociedades opacas, de las que se desconoce sus partícipes últimos, que pese a que aparentemente no tendrían relación, coinciden en sus domicilios sociales, varias están constituidas en la misma fecha y ante el mismo notario; que intervienen en importantes movimientos de divisas, en multitud de casos con origen o destino en países con alto nivel de opacidad; que los fondos o inmuebles adquiridos con ellos son trasvasados entre las distintas sociedades; que se desconoce la identidad de los socios que efectúan aportaciones a los fondos propios y la identidad de quien financia las adquisiciones de inmuebles y activos financieros; que las sociedades no ejercen ninguna actividad, salvo el arrendamiento de bienes, casi siempre entre ellas y a menudo realizando contratos de cesión de arrendamiento; que realizan aportaciones de capital entre ellas sin que aparentemente existan relaciones de propiedad o comerciales que lo justifiquen y con primas de emisión desmesuradas, mientras que en ocasiones las transmisiones entre las sociedades no han sido pagadas; que existen escrituras públicas de acuerdos sociales no inscritas en el Registro Mercantil y muchas no depositan en el mismo las cuentas anuales; que asimismo también no se han inscrito en el Registro de la Propiedad escrituras de adquisición de inmuebles, protocolizándose en su mayoría en una misma notaria; que la mayoría de sociedades presentan declaraciones del Impuesto sobre Sociedades con bases negativas y que se ha comprobado que existencia de transmisiones de inmuebles por valor muy inferior al real. Tales circunstancias permiten racionalmente deducir como hace el Auto impugnado que se ha creado un entramado de empresas para ocultar a los titulares de rentas no declaradas.

Si bien es cierto que junto a la solicitud no se acompaña un soporte documental, también lo es que ha de presumirse la veracidad del informe de la AEAT y que la apelante no desvirtúa ninguna de las circunstancias anteriores.

Junto a la solicitud de entrada, la AEAT aportó copia del requerimiento de información efectuado a la aquí apelante y de su notificación, admitiendo la recurrente que no fue evacuado pese al largo tiempo transcurrido desde que debió hacerlo, y ni siquiera se justifica en el recurso que se haya cumplido en algún momento. A juicio de la Sala, el requerimiento de información tiene por objeto unos datos relevantes para la comprobación e investigación de la situación tributaria de los terceros a que se refiere el requerimiento de información ante la posible elusión fiscal que se desprende de las circunstancias antes relatadas, que unidas a la resistencia de la aquí recurrente hacen necesaria y proporcional la medida acordada, teniendo en cuenta que no es necesaria una prueba de la existencia del ilícito fiscal, sino que existan indicios racionales de defraudación, y que el domicilio en que se realiza la entrada no es una vivienda. La medida acordada no es una sanción por el incumplimiento del requerimiento, como parece dar a entender la recurrente, sino una circunstancia de determinante para la necesidad de la entrada, sin que la circunstancia de que luego se consintiera la entrada obste a que a priori la falta de atención del requerimiento de información hiciera pensar en la necesidad de la autorización judicial en defecto de consentimiento.

Ha de rechazarse igualmente el alegato de que el Auto judicial no acota la documentación que había de recopilarse, lo que ha propiciado que la Inspección haya procedido a incautar todo tipo de documentación e información que se encontraba en el despacho profesional, tanto de la sociedad como de clientes, con independencia de que estuviera relacionada con el motivo de las investigaciones y las personas físicas y jurídicas que estaban siendo investigadas. En la parte dispositiva del Auto recurrido se autoriza la entrada en el domicilio en los términos y con las limitaciones establecidas en el citado fundamento de derecho cuarto, en el que se precisa que se autoriza el acceso a toda la información existente en el local, en cualquier formato, o en dispositivos externos o remotos, el uso de herramientas informáticas para descifrar las claves de acceso a información con trascendencia tributaria, y a llevarse los soportes durante el tiempo indispensable a los efectos de efectuar copias, todo esto, 'exclusivament amb l'objecte d'obtenir la información a que es refereix el requeriment d'informació de data 3 de juny de 2014' y con los límites de las potestades reconocidas en la Ley General Tributaria y atendiendo al principio de proporcionalidad.

A su vez, el Auto identifica las personas autorizadas a efectuar la entrada, fija los límites temporales y de la actividad a desarrollar -ceñida exclusivamente como ya se ha dicho a lo que se indica en la parte dispositiva y fundamento de derecho cuarto-, estableciendo además la necesidad de remitir al Juzgado la notificación del Auto a la interesada y el acta de la actuación. En este sentido, consta en las actuaciones el oportuno informe, sobre el resultado de las actuaciones llevadas a cabo por la Inspección.

Por otro lado, al margen de que la sociedad Stackelberg y el Sr. Pio están incluidos en la relación del requerimiento de información, y que a este último se le menciona especialmente en la solicitud de autorización de entrada de la AEAT como administrador de 54 sociedades, socio de 113 y representante fiscal de 190, no puede afectar tampoco a la validez de la resolución autorizatoria impugnada en esta alzada las circunstancias producidas durante la entrada domiciliaria autorizada por el auto aquí recurrido, como es la pretendida incautación de documentación no relacionada con el motivo de las investigaciones y las personas físicas y jurídicas que estaban siendo investigadas. Se trataría de una circunstancia posterior que no afecta a la validez del Auto, del mismo modo que una correcta actuación de los funcionarios no subsanaría un exceso en la autorización. En relación con ello deberá estarse al criterio ya expuesto en numerosas ocasiones por este Tribunal -por todas en Sentencia núm. 664/2015, de 11 de junio, rec. 170/2014 -, en el sentido que la apelación '(...) se circunscribe única y exclusivamente a determinar si la resolución impugnada cumple con los requisitos exigibles para ser conforme a derecho, para lo cual es menester examinar las circunstancias concurrentes en el momento en que se adoptó la decisión judicial. El devenir posterior de los acontecimientos, ya sea el modo en que se ejecutó el Auto o la forma en la que se procedió con la documentación incautada, es ajeno al presente procedimiento, todo ello sin perjuicio de que, en su caso, pudiere plantearse a través del pertinente cauce. En ningún caso la actuación inspectora posterior al auto apelado puede determinar la nulidad de tal auto, único objeto de nuestro actual enjuiciamiento.' Por todo lo que, en suma, procederá desestimar el recurso de apelación aquí interpuesto.



QUINTO: De conformidad con el artículo 139.2 LJCA , las costas procesales se impondrán al recurrente, en las demás instancias o grados, si se desestima totalmente el recurso, salvo que el órgano jurisdiccional, razonándolo debidamente, aprecie la concurrencia de circunstancias que justifiquen su no imposición. Dado el sentido de la presente sentencia, han de imponerse las costas de esta alzada a la recurrente, si bien se estima prudente establecer un límite de trescientos euros en cuanto a las que pueda reclamar la apelada.

Fallo

A N T E C E D E N T E S D E H E C H O
PRIMERO .- La resolución apelada autoriza la entrada en el domicilio que se indica de la sociedad denominada Estudio Legal Roca & Asociados, S.L. a los funcionarios de la AEAT que se indican, a los efectos de examinar y obtener documentación relativa a un requerimiento de información de 3 de junio de 2014.



SEGUNDO.- Contra dicha resolución, se interpuso recurso de apelación, siendo admitido, por el Tribunal de Instancia, con remisión de las actuaciones a este Tribunal previo emplazamiento de las partes, personándose en tiempo y forma la parte apelante y la Administración solicitante en la instancia.



TERCERO. - Desarrollada la apelación y tras los oportunos trámites legales que prescribe la Ley Jurisdiccional en su respectivos artículos, en concordancia con los de la L.E.C., se señaló a efectos de votación y fallo la fecha correspondiente.



CUARTO. - En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

F U N D A M E N T OS DE D E R E C H O
PRIMERO: Se impugna en la presente alzada el Auto del Juzgado de lo Contencioso-administrativo número 12 de Barcelona que autoriza la entrada interesada por la AEAT en el domicilio fiscal y de la actividad de farmacia de la aquí apelante Estudio Legal Roca & Asociados, S.L., a los efectos de obtener la información tributaria solicitada a dicha sociedad mediante requerimiento de 3 de junio de 2014, notificado en la misma fecha, que no fue cumplimentado en el plazo conferido al efecto.



SEGUNDO: En el presente recurso de apelación la parte recurrente interesa la anulación de la resolución recurrida, así como la devolución de todo lo incautado.

En apoyo de su pretensión alega, en resumen, que el auto recurrido adolece de falta de motivación, en la medida que no se ha podido realizar un verdadero examen y control de la legalidad, proporcionalidad y necesidad de la entrada y registro por parte del Juez competente. En tal sentido, aduce que las explicaciones e indicios expuestos por el Delegado Especial de la AEAT para fundamentar su solicitud de autorización de entrada en el domicilio no están debidamente justificados, ni van acompañadas del debido soporte documental, y que aún en el caso de que las actuaciones descritas en la solicitud fueran veraces, no constituyen indicios suficientes para afirmar la existencia de rentas no declaradas o declaradas incorrectamente, de manera que resulta del todo improcedente amparar una entrada y registro en un despacho profesional, basándose en la inclusión de una determinada sociedad o persona física en un requerimiento de información, sin dar mayores explicaciones o detalles sobre las presuntas irregularidades o indicios, con una carencia total y absoluta de pruebas. Insiste en que la petición de entrada resulta infundada, hallándonos ante una solicitud genérica, en busca de documentos o pruebas inculpatorias, sin que existan todavía evidencias, impidiendo que el Juez pueda llevar a cabo el debido control. Aduce que la falta de atención de un requerimiento no justifica el sacrificio del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio, suponiendo la autorización una sanción más gravosa que la legalmente prevista en el artículo 203 LGT ; que la entrada no era necesaria ni urgente, dado que era previsible contar con la colaboración de la aquí apelante y que la misma ya conocía que la AEAT realizaba actuaciones para recabar determinada información, de modo que la entrada y registro no suponía ningún factor sorpresa. Denuncia que el Auto judicial no acota la documentación que había de recopilarse, lo que ha propiciado que la Inspección haya procedido a incautar todo tipo de documentación e información que se encontraba en el despacho profesional, tanto de la sociedad como de clientes, con independencia de que estuviera relacionada con el motivo de las investigaciones y las personas físicas y jurídicas que estaban siendo investigadas, vulnerando así el derecho al secreto profesional y a la intimidad, especial y particularmente en el caso de la sociedad Stackelberg y del Sr. Pio , a quienes ni siquiera se menciona en la solicitud de autorización de entrada de la AEAT.



TERCERO: Conocidos los reproches que la apelante efectúa al auto impugnado, hemos de comenzar señalando que el interés general inherente a la actividad inspectora de la Hacienda pública es vital en una sociedad democrática para el bienestar económico del país, como prevé el Convenio de Roma a la hora de legitimar la injerencia de la autoridad pública en el derecho al respeto de la vida privada y familiar, del domicilio y de la correspondencia de cualquier persona (art. 8.1 . y 2), a la luz del cual ha de interpretarse los derechos fundamentales y sus excepciones ( STC 114/1984 ). La solidaridad de todos a la hora de levantar las cargas públicas de acuerdo con la capacidad económica y dentro de un sistema tributario justo, aparece proclamada en el art. 31 de la Constitución y conlleva, con la generalidad de la imposición, la proscripción del fraude fiscal, como una de las modalidades más perniciosas y reprochables de la insolidaridad en un sistema democrático, como pone de manifiesto la legislación al respecto de los países de nuestro entorno geográfico y cultural.

La elevación del deber de tributar a un nivel constitucional se encuentra en los principios de generalidad y solidaridad en la contribución al sostenimiento de los gastos públicos, dentro de un sistema tributario justo ( art. 31 CE ) y lleva consigo la necesidad de impedir «una distribución injusta de la carga fiscal, ya que lo que unos no pagan debiendo pagar lo tendrán que pagar otros con más espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar. De ahí la necesidad de una actividad inspectora especialmente vigilante y eficaz, aunque pueda resultar a veces incómoda y molesta» ( STC 119/1984 ). «La lucha contra el fraude fiscal es un fin y un mandato que la Constitución impone a todos los poderes públicos y singularmente al legislador y a los órganos de la Administración tributaria» ( STC 76/1990 ), en la cual el papel del Juez cobra una singular trascendencia como garante del equilibrio de los derechos individuales y de las potestades de la Hacienda pública, a la luz del mandato constitucional más arriba invocado. Con el mismo talante se ha pronunciado el Tribunal Europeo de Derechos Humanos, que considera legítima la intromisión en el domicilio para fines de investigación fiscal ( Sentencia del TEDH, 25 febrero 1993, caso Funke ).

La necesaria cobertura para la adopción de la medida -entrada en el domicilio y su reconocimiento- dimana, en primer lugar de la propia Constitución (art. 18.2 ) que lo permite genéricamente si hay autorización judicial y, en un segundo lugar de la normativa sectorial, ya que el artículo 142 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ), al regular las facultades de la inspección de los tributos en el ámbito de las actuaciones y procedimientos de inspección en lo que interesa, dispone: '1. Las actuaciones inspectoras se realizarán mediante el examen de documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con transcendencia tributaria, bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informáticos relativos a actividades económicas, así como mediante la inspección de bienes, elementos, explotaciones y cualquier otro antecedente o información que deba de facilitarse a la Administración o que sea necesario para la exigencia de las obligaciones tributarias.

2. Cuando las actuaciones inspectoras lo requieran, los funcionarios que desarrollen funciones de inspección de los tributos podrán entrar, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos.

Si la persona bajo cuya custodia se encontraren los lugares mencionados en el párrafo anterior se opusiera a la entrada de los funcionarios de la inspección de los tributos, se precisará la autorización escrita de la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine.

Cuando en el ejercicio de las actuaciones inspectoras sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario, se aplicará lo dispuesto en el art. 113 de esta ley'.

Este último precepto añade, en orden a la autorización judicial para la entrada en el domicilio de los obligados tributarios, que: 'Cuando en los procedimientos de aplicación de los tributos sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario o efectuar registros en el mismo, la Administración tributaria deberá obtener el consentimiento de aquél o la oportuna autorización judicial'.

La legitimidad constitucional de la entrada en el domicilio y su registro concedido para el desarrollo de la actividad inspectora de la Hacienda Pública ha sido reconocida, entre otras, por la STC 50/1995, de 23 de febrero en la que, sin embargo, se advierte que el hecho de que la entrada y reconocimiento del domicilio para tal fin tenga un sólido fundamento, es requisito necesario pero no suficiente en el plano constitucional. En esta materia juega con el máximo rigor el principio de proporcionalidad, que exige una relación ponderada de los medios empleados con el fin perseguido, y así evitar el sacrificio innecesario o excesivo de los derechos fundamentales ( STC 66/1985 ), cuyo contenido esencial es intangible. Asimismo, como ha destacado la doctrina, es obvio que el Juez no debe conceder la autorización como un mero automatismo formal; no se somete a su juicio, ciertamente, una valoración de la acción de la Administración, sino la necesidad justificada de la penetración en el domicilio de una persona ( STC 22/1984 ). Antes que imponer al Juez la obligación de autorizar mecánicamente esas entradas, que ninguna garantía ofrecería a los derechos fundamentales, le ha otorgado la potestad de controlar, además de que el interesado es, efectivamente, el titular del domicilio para cuya entrada se solicita la autorización, la necesidad de dicha entrada para la ejecución del acto de la Administración, que éste sea dictado por la autoridad competente, que el acto aparezca fundado en Derecho y necesario para alcanzar el fin perseguido, y, en fin, que no se produzcan más limitaciones que las estrictamente necesarias para la ejecución del acto ( STC 76/1992 ).

El examen de la legalidad, necesidad, proporcionalidad, etc., no se realiza por el Juez a posteriori de las actuaciones administrativas sino con carácter previo: se trata de encomendar a un órgano jurisdiccional que realice una ponderación previa de intereses, antes de que se proceda a cualquier entrada o registro, y como condición ineludible para realizar éste, en ausencia de consentimiento del titular ( STC 160/1991 ).

Es indispensable la precisión de los indicios, como un prius lógico de los también obligados juicios sobre la adecuación, la necesidad y la proporcionalidad de la medida, requiriendo su apoyo en datos objetivos. Estos datos objetivos, según la misma jurisprudencia constitucional, han de serlo en un doble sentido: a) En el de ser accesibles a terceros, sin lo que no serían susceptibles de control; y b) En el de que han de proporcionar una base real de la que pueda inferirse que se ha cometido o se va a cometer el ilícito sin que puedan consistir en valoraciones acerca de la persona. La idea de dato objetivo indiciario tiene que ver con la fuente de conocimiento del presunto ilícito, cuya existencia puede ser conocida a través de ella y de ahí que el hecho en que el presunto ilícito puede consistir no pueda servir como fuente de conocimiento de su existencia, pues la fuente del conocimiento y el hecho conocido no pueden ser la misma cosa.



CUARTO: Tras una serie de consideraciones legales y doctrinales sobre la materia, en el fundamento de derecho segundo del auto impugnado de 25 de julio de 2014 , se razona lo siguiente: 'En el present cas, es tracta de l'execució forçosa d'un requeriment d'informació formulat a l'empara de l'article 93 LGT, en l'exercici de les competències que a la Inspecció dels Tributs de l'Estat atribueix l'article 141.c) LGT, que té per finalitat identificar els titulars últims dels fons emprats per adquirir immobles i altres actius per part d'un conjunt de societats, els propietaris últims de les quals son desconeguts, i que estan relacionades directa o indirectament, mitjançant els domicilis declarats i les gestions administratives realitzades, amb Estudio Legal Roca & Asociados, SL, i persones del seu entorn, requeriment d'informació que es va emetre i notifica el 3 de juny de 2014 i no va ser atès. I davant els indicis que aquestes adquisicions podrien haver-se finançat amb rendes no declarades, la mesura d'autoritzar l'entrada en aquells llocs on puguin existir proves tant de la realització de fets imposables no declarats com de fets declarats incorrectament, la converteix en necessària i imprescindible per a la consecució de les finalitats de l'actuació inspectora.

Per tant, es tracta de l'execució forçosa d'un acte de l'Administració Tributaria dictat per autoritat competent en exercici de les facultats que li son pròpies, resultant necessària i proporcionada l'autorització d'entrada en el local d avant dels indicis de defraudació fiscal, i la actitud passiva de la societat a l#hora de facilitar la informació de transcendència tributaria requerida justifica que l'Administració Tributaria no tingui altre solució que entrar al domicili fiscal de la citada societat on racionalment cal deduir que podrà trobar la informació requerida'.

En el siguiente fundamento de derecho tercero se razona la necesidad de que la entrada se realice sin previo aviso por el peligro de ocultación o destrucción de información relevante para la investigación, amén de la posibilidad de alertar a las personas físicas y jurídicas afectadas por la investigación.

A juicio de la Sala, la decisión de autorizar la entrada domiciliar se encuentra debidamente motivada en derecho, evidenciando que el órgano judicial ha llevado a cabo una ponderación de los derechos o intereses en conflicto y un juicio de necesidad y proporcionalidad que ha conducido a autorizado la entrada del modo menos restrictivo posible del derecho a la inviolabilidad del domicilio. Si bien es cierto que el Auto no recoge de manera pormenorizada los hechos base de los que indiciariamente resulta la ocultación de rentas y patrimonios a la Hacienda Pública, no por ello cabe estimar que adolezca de la falta de motivación que se denuncia, pues amén de reseñarse lo esencial, el Auto se remite de manera expresa en el fundamento de derecho tercero a los indicios consignados en la solicitud. Existe pues una asunción de los datos contenidos en la solicitud a los que expresamente se remite la resolución judicial valiéndose de la técnica de la motivación in aliunde, de manera que se da a conocer suficientemente a la interesado la base fáctica tenida en cuenta para la decisión, habiendo podido acceder a la misma al comparecer ante el Juzgado para la interposición del recurso de apelación, indicando ya el Auto recurrido que contra el mismo cabía interponer recurso de apelación ante el propio Juzgado dentro del término de quince días siguientes al de la notificación de esa resolución.

A la vista de lo razonado por la Juez a quo, especialmente en el fundamento de derecho antes trascrito, es claro que la autorización de entrada no ha sido concedida con un mero automatismo formal, con base a consideraciones genéricas, sino que la Juez a quo ha efectuando un juicio sobre la adecuación, necesidad y proporcionalidad de la medida.

Aduce la apelante que las explicaciones e indicios expuestos por el Delegado Especial de la AEAT para fundamentar su solicitud de autorización de entrada en el domicilio no están debidamente justificados, ni van acompañadas del debido soporte documental, y que aún en el caso de que las actuaciones descritas en la solicitud fueran veraces, no constituyen indicios suficientes para afirmar la existencia de rentas no declaradas o declaradas incorrectamente.

Se expone en la solicitud que las sociedades a que se refiere el requerimiento de información, relacionadas con la apelante y personas vinculadas a esta, son sociedades opacas, de las que se desconoce sus partícipes últimos, que pese a que aparentemente no tendrían relación, coinciden en sus domicilios sociales, varias están constituidas en la misma fecha y ante el mismo notario; que intervienen en importantes movimientos de divisas, en multitud de casos con origen o destino en países con alto nivel de opacidad; que los fondos o inmuebles adquiridos con ellos son trasvasados entre las distintas sociedades; que se desconoce la identidad de los socios que efectúan aportaciones a los fondos propios y la identidad de quien financia las adquisiciones de inmuebles y activos financieros; que las sociedades no ejercen ninguna actividad, salvo el arrendamiento de bienes, casi siempre entre ellas y a menudo realizando contratos de cesión de arrendamiento; que realizan aportaciones de capital entre ellas sin que aparentemente existan relaciones de propiedad o comerciales que lo justifiquen y con primas de emisión desmesuradas, mientras que en ocasiones las transmisiones entre las sociedades no han sido pagadas; que existen escrituras públicas de acuerdos sociales no inscritas en el Registro Mercantil y muchas no depositan en el mismo las cuentas anuales; que asimismo también no se han inscrito en el Registro de la Propiedad escrituras de adquisición de inmuebles, protocolizándose en su mayoría en una misma notaria; que la mayoría de sociedades presentan declaraciones del Impuesto sobre Sociedades con bases negativas y que se ha comprobado que existencia de transmisiones de inmuebles por valor muy inferior al real. Tales circunstancias permiten racionalmente deducir como hace el Auto impugnado que se ha creado un entramado de empresas para ocultar a los titulares de rentas no declaradas.

Si bien es cierto que junto a la solicitud no se acompaña un soporte documental, también lo es que ha de presumirse la veracidad del informe de la AEAT y que la apelante no desvirtúa ninguna de las circunstancias anteriores.

Junto a la solicitud de entrada, la AEAT aportó copia del requerimiento de información efectuado a la aquí apelante y de su notificación, admitiendo la recurrente que no fue evacuado pese al largo tiempo transcurrido desde que debió hacerlo, y ni siquiera se justifica en el recurso que se haya cumplido en algún momento. A juicio de la Sala, el requerimiento de información tiene por objeto unos datos relevantes para la comprobación e investigación de la situación tributaria de los terceros a que se refiere el requerimiento de información ante la posible elusión fiscal que se desprende de las circunstancias antes relatadas, que unidas a la resistencia de la aquí recurrente hacen necesaria y proporcional la medida acordada, teniendo en cuenta que no es necesaria una prueba de la existencia del ilícito fiscal, sino que existan indicios racionales de defraudación, y que el domicilio en que se realiza la entrada no es una vivienda. La medida acordada no es una sanción por el incumplimiento del requerimiento, como parece dar a entender la recurrente, sino una circunstancia de determinante para la necesidad de la entrada, sin que la circunstancia de que luego se consintiera la entrada obste a que a priori la falta de atención del requerimiento de información hiciera pensar en la necesidad de la autorización judicial en defecto de consentimiento.

Ha de rechazarse igualmente el alegato de que el Auto judicial no acota la documentación que había de recopilarse, lo que ha propiciado que la Inspección haya procedido a incautar todo tipo de documentación e información que se encontraba en el despacho profesional, tanto de la sociedad como de clientes, con independencia de que estuviera relacionada con el motivo de las investigaciones y las personas físicas y jurídicas que estaban siendo investigadas. En la parte dispositiva del Auto recurrido se autoriza la entrada en el domicilio en los términos y con las limitaciones establecidas en el citado fundamento de derecho cuarto, en el que se precisa que se autoriza el acceso a toda la información existente en el local, en cualquier formato, o en dispositivos externos o remotos, el uso de herramientas informáticas para descifrar las claves de acceso a información con trascendencia tributaria, y a llevarse los soportes durante el tiempo indispensable a los efectos de efectuar copias, todo esto, 'exclusivament amb l'objecte d'obtenir la información a que es refereix el requeriment d'informació de data 3 de juny de 2014' y con los límites de las potestades reconocidas en la Ley General Tributaria y atendiendo al principio de proporcionalidad.

A su vez, el Auto identifica las personas autorizadas a efectuar la entrada, fija los límites temporales y de la actividad a desarrollar -ceñida exclusivamente como ya se ha dicho a lo que se indica en la parte dispositiva y fundamento de derecho cuarto-, estableciendo además la necesidad de remitir al Juzgado la notificación del Auto a la interesada y el acta de la actuación. En este sentido, consta en las actuaciones el oportuno informe, sobre el resultado de las actuaciones llevadas a cabo por la Inspección.

Por otro lado, al margen de que la sociedad Stackelberg y el Sr. Pio están incluidos en la relación del requerimiento de información, y que a este último se le menciona especialmente en la solicitud de autorización de entrada de la AEAT como administrador de 54 sociedades, socio de 113 y representante fiscal de 190, no puede afectar tampoco a la validez de la resolución autorizatoria impugnada en esta alzada las circunstancias producidas durante la entrada domiciliaria autorizada por el auto aquí recurrido, como es la pretendida incautación de documentación no relacionada con el motivo de las investigaciones y las personas físicas y jurídicas que estaban siendo investigadas. Se trataría de una circunstancia posterior que no afecta a la validez del Auto, del mismo modo que una correcta actuación de los funcionarios no subsanaría un exceso en la autorización. En relación con ello deberá estarse al criterio ya expuesto en numerosas ocasiones por este Tribunal -por todas en Sentencia núm. 664/2015, de 11 de junio, rec. 170/2014 -, en el sentido que la apelación '(...) se circunscribe única y exclusivamente a determinar si la resolución impugnada cumple con los requisitos exigibles para ser conforme a derecho, para lo cual es menester examinar las circunstancias concurrentes en el momento en que se adoptó la decisión judicial. El devenir posterior de los acontecimientos, ya sea el modo en que se ejecutó el Auto o la forma en la que se procedió con la documentación incautada, es ajeno al presente procedimiento, todo ello sin perjuicio de que, en su caso, pudiere plantearse a través del pertinente cauce. En ningún caso la actuación inspectora posterior al auto apelado puede determinar la nulidad de tal auto, único objeto de nuestro actual enjuiciamiento.' Por todo lo que, en suma, procederá desestimar el recurso de apelación aquí interpuesto.



QUINTO: De conformidad con el artículo 139.2 LJCA , las costas procesales se impondrán al recurrente, en las demás instancias o grados, si se desestima totalmente el recurso, salvo que el órgano jurisdiccional, razonándolo debidamente, aprecie la concurrencia de circunstancias que justifiquen su no imposición. Dado el sentido de la presente sentencia, han de imponerse las costas de esta alzada a la recurrente, si bien se estima prudente establecer un límite de trescientos euros en cuanto a las que pueda reclamar la apelada.

F A L L A M O S: DESESTIMAMOS el recurso de apelación núm. 204/2014, interpuesto por Estudio Legal Roca & Asociados, S.L. contra el Auto núm. 108/2014, de 25 de julio de 2014, dictado por el Juzgado de lo Contencioso-administrativo núm. 12 de Barcelona , en el procedimiento de autorización de entrada en domicilio núm. 352/2014, con imposición de las costas procesales de la apelación a la parte recurrente, con el límite de trescientos euros expresado anteriormente.

Notifíquese esta sentencia a las partes comparecidas en el presente rollo de apelación, contra la que cabe interponer recurso de casación en el plazo de treinta días, y firme que sea, líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con los autos originales al Juzgado de procedencia, acusando el oportuno recibo.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal al rollo principal de la apelación, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/ PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.