Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 444/2017, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 1018/2015 de 27 de Abril de 2017

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2015/0018653

Procedimiento Ordinario 1018/2015

Demandante:D. /Dña. Jesús Manuel

PROCURADOR D. /Dña. BLANCA RUEDA QUINTERO

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

S E N T E N C I A 444

Ilmos. Sres.:

Presidente:

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados:

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dª María Rosario Ornosa Fernández

Dª María Antonia de la Peña Elías

Dª Carmen Álvarez Theurer

__________________________________

En la villa de Madrid, a veintisiete de abril de dos mil diecisiete.

VISTOpor la Sala el recurso contencioso administrativo núm.1018/2015,interpuesto por la Procuradora Dª Blanca Rueda Quintero, en representación deD. Jesús Manuel ,contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 25 de junio de 2015, que desestimó la reclamación NUM000 deducida contra el acuerdo de la Agencia Tributaria de 14 de noviembre de 2011, que había denegado la solicitud de rectificación de autoliquidación relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2006; habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley de esta Jurisdicción, se emplazó a la parte actora para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, suplicaba se dicte sentencia que anule la resolución recurrida y acuerde la rectificación de la autoliquidación del IRPF ejercicio 2006, con devolución de la cantidad solicitada más intereses.

SEGUNDO.-El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicaba se dicte sentencia que desestime el recurso.

TERCERO.-Por auto de 9 de febrero de 2016 se acordó el recibimiento a prueba del recurso, con el resultado que consta en las actuaciones, habiéndose cumplido el trámite de conclusiones y señalándose para votación y fallo el día 25 de abril de 2017, en cuya fecha ha tenido lugar.

Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 25 de junio de 2015, que desestimó la reclamación deducida por el actor contra el acuerdo de la Agencia Tributaria de fecha 14 de noviembre de 2011, que había denegado la solicitud de rectificación de autoliquidación relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2006, ascendiendo la cantidad reclamada a 13.318,44 euros.

SEGUNDO.-Los hechos relevantes para el análisis del presente recurso, acreditados documentalmente, son los siguientes:

1.- El actor, que en el ejercicio 2006 desempeñaba las funciones de Director General de Comercio Internacional de la compañía Grupo Isolux Corsán S.A., presentó declaración por dicho ejercicio fiscal del IRPF consignando la cantidad de 308.329,02 euros en concepto de rendimientos íntegros del trabajo, resultando una cuota diferencial a devolver de 179,96 euros.

2.- El 21 de junio de 2011 el interesado presentó solicitud de rectificación de su autoliquidación invocando la aplicación de la exención regulada en el art. 7.p) de la Ley del IRPF por haber realizado trabajos fuera del territorio español.

3.- La Agencia Tributaria denegó dicha solicitud mediante acuerdo de fecha 14 de noviembre de 2011, que contiene la siguiente argumentación:

'SeguÂ?n establece el artiÂ?culo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributara, que en los procedimientos de aplicacioÂ?n de los tributos quien haga valer su derecho deberaÂ? probar los hechos constitutivos del mismo.

En su solicitud de rectificacioÂ?n, no consta documentacioÂ?n que justifique tener derecho a la aplicacioÂ?n de la exencioÂ?n del artiÂ?culo 7.p de la Ley del IRPF. SeguÂ?n el mencionado artiÂ?culo, estaraÂ?n exentos los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1º) Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esteÂ? vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberaÂ?n cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artiÂ?culo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2º) Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza ideÂ?ntica o anaÂ?loga a la de este impuesto y no se trate de un paiÂ?s o territorio considerado como paraiÂ?so fiscal. Se consideraraÂ? cumplido este requisito cuando el paiÂ?s o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposicioÂ?n internacional que contenga claÂ?usula de intercambio de informacioÂ?n.

La exencioÂ?n se aplicaraÂ? a las retribuciones devengadas durante los diÂ?as de estancia en el extranjero, con el liÂ?mite maÂ?ximo de 60.101,21 euros anuales. Reglamentariamente podraÂ? establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exencioÂ?n seraÂ? incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el reÂ?gimen de excesos excluidos de tributacioÂ?n previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe.

El contribuyente podraÂ? optar por la aplicacioÂ?n del reÂ?gimen de excesos en sustitucioÂ?n de esta exencioÂ?n.

Por su parte, el Real Decreto, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas FiÂ?sicas, en su artiÂ?culo 6 establece que estaraÂ?n exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artiÂ?culo 7.p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1º) Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esteÂ? vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderaÂ?n que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artiÂ?culo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2º) Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza ideÂ?ntica o anaÂ?loga a la de este Impuesto y no se trate de un paiÂ?s o territorio calificado reglamentariamente como paraiÂ?so fiscal. Se consideraraÂ? cumplido este requisito cuando el paiÂ?s o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposicioÂ?n internacional que contenga claÂ?usula de intercambio de informacioÂ?n.

- Por tanto, la aplicacioÂ?n de la mencionada exencioÂ?n requiere el cumplimiento de los siguientes requisitos y la aportacioÂ?n de justificacioÂ?n documental adecuada que acredite:

.- Que los trabajos se han realizado efectivamente en el extranjero. El cumplimiento de este requisito exige, no solamente el desplazamiento fiÂ?sico del trabajador fuera de España, sino tambieÂ?n que los trabajos se efectuÂ?en realmente en el extranjero y no desde España, para lo cual seraÂ? necesario que el centro de trabajo se fije aunque sea de forma temporal, fuera de España. En el caso que nos ocupa, no se ha aportado justificacioÂ?n documental suficiente que justifique los desplazamientos al extranjero ni que el trabajo se desarrolle efectivamente fuera de España.

.- Los trabajos deben realizarse para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente situado en el extranjero. Si la entidad destinataria de los trabajos estaÂ? vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderaÂ?n que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artiÂ?culo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el RD Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

Con la documentacioÂ?n aportada no queda debidamente acreditado que los servicios prestados a la entidad vinculada cumplan las condiciones exigidas en cuanto que reporten beneficios econoÂ?micos o comerciales a las mismas.

Tampoco puede considerarse como prueba del cumplimiento del requisito analizado la mencioÂ?n expresa en el certificado emitido por la empresa de que dichos trabajos hayan redundado en beneficio de entidades no residentes, puesto que estas manifestaciones entra en clara contradiccioÂ?n con los declarado a traveÂ?s de su modelo 190/2009 en el que consignoÂ? las retribuciones iÂ?ntegras satisfechas al contribuyente como rentas sujetas y no exentas. En el supuesto de haberlas considerado rentas exentas por trabajos desarrollados en el extranjero debioÂ? haberlas consignado con clave L subclave 15.

A estos efectos el artiÂ?culo 108.4 de la Ley 58/2003, General Tributaria, dispone:

Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demaÂ?s documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y soÂ?lo podraÂ?n rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario.().

En consecuencia, el certificado emitido por la entidad cambiando el sentido de lo declarado a traveÂ?s de su modelo 190/2009 no constituye realmente un elemento de prueba distinto al documento inicialmente presentado, ya que lo uÂ?nico que diferencia a este elemento del documento inicial es el cambio en el sentido de lo manifestado, pero no aporta prueba alguna del cumplimiento de los requisitos citados.

SeguÂ?n el escrito de alegaciones presentadas en fecha 7 de noviembre de 2011, en disconformidad con la propuesta de resolucioÂ?n emitida por esta Oficina Gestora y, previo examen de la documentacioÂ?n que ha sido presentada, no procede la rectificacioÂ?n de su autoliquidacioÂ?n, seguÂ?n lo anteriormente expuesto.'

4.- El mencionado acuerdo ha sido confirmado por la resolución del TEAR de Madrid impugnada en este procedimiento.

TERCERO.-El actor solicita en la demanda la anulación de la resolución del TEAR y la del acuerdo de la Agencia Tributaria del que trae causa, así como la devolución de 13.318,44 euros más intereses de demora, alegando en apoyo de tales pretensiones, en síntesis, que en el ejercicio fiscal 2006 desarrollaba las funciones de Director General de Comercio Internacional de la compañía Grupo Isolux Corsán S.A., empresa multinacional con presencia en el extranjero a través de sus filiales, las cuales, con personalidad jurídica distinta, asumen el riesgo de sus negocios en puntos estratégicos situados en los cinco continentes. Y añade que dentro de las funciones que desarrollaba en el ejercicio 2006, tuvo que viajar a las filiales del grupo en Argentina, Brasil, Colombia, Marruecos, India, Siria, México y Argelia, cambiando de forma temporal su puesto de trabajo y desarrollando sus cometidos de forma presencial y física en cada una de las filiales extranjeras.

Aduce que el importe correspondiente a esos trabajos goza de la exención prevista en el art. 7.p) de la Ley del IRPF , por lo que solicitó la rectificación de su autoliquidación, destacando que las funciones de un Director General son de muy diferente índole y pueden referirse a la empresa empleadora o a otras, habiendo probado que la compañía le desplazó al extranjero para el desempeño de funciones que beneficiaban a las entidades no residentes.

Por último, afirma que el certificado expedido por la empleadora acredita el cumplimiento de los requisitos para considerar exentas las aludidas retribuciones al justificar los desplazamientos y la tipología de los servicios prestados.

CUARTO.-El Abogado del Estado se opone a las reseñadas pretensiones argumentando, en esencia, que estamos ante la aplicación de una exención, por lo que de acuerdo con el art. 105 de la LGT corresponde al recurrente acreditar los hechos constitutivos del derecho, en concreto que los trabajos se hayan realizado para una entidad extranjera, y la documentación aportada no acredita que el trabajo realizado en el extranjero no sea propio del cargo que desempeñaba en la sociedad española.

QUINTO.-Delimitado en los términos expuestos el ámbito del presente recurso, el análisis de la cuestión debatida debe llevarse a cabo a partir del art. 7.p) del Real Decreto Legislativo 3/2004 , texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (vigente en el ejercicio fiscal que nos ocupa), que establece:

'Estarán exentas las siguientes rentas:

p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.

La exención tendrá un límite máximo de 60.101,21 euros anuales. Reglamentariamente podrá modificarse dicho importe.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 8.A.3.b) del reglamento de este impuesto, aprobado por el Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero , cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.'

Por otra parte, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en su art. 16.5 , relativo a las operaciones vinculadas, dispone lo siguiente:

'5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.'

El tenor literal de las normas transcritas pone de relieve que para cumplir el primer requisito es preciso, cuando se trata de prestaciones de servicios entre entidades vinculadas, que el trabajo realizado produzca una ventaja o utilidad para su destinatario, es decir, para la entidad no residente.

Esta exigencia excluye del ámbito de aplicación de la exención aquellos trabajos realizados para la entidad no residente que derivan de la propia estructura empresarial del grupo, esencialmente las de control y supervisión, así como todas las que, por no incorporar un valor añadido, no justificarían una retribución a terceros a cargo de la sociedad que recibe el servicio. En palabras de la Dirección General de Tributos, cuando una empresa independiente no estaría dispuesta a pagar a otra empresa también independiente la ejecución de tal actividad porque la ejecutaría ella misma internamente.

Pues bien, el documento en que se ampara el interesado para reclamar la exención fiscal está expedido por Don Miguel , en representación de la entidad Grupo Isolux Corsán S.A., y en él se expresa lo siguiente:

'Que de acuerdo con la documentación obrante en la Dirección de Comercio Internacional de la sociedad Grupo Isolux Corsán, S.A., D. Jesús Manuel , dentro de las funciones propias de su cargo, ha prestado diversos servicios físicamente en el extranjero para empresas filiales del Grupo, según el siguiente detalle: (...)'

Seguidamente se indican las empresas y las fechas en las que se prestaron esos servicios: Isolux Corsán Argentina del 22 al 23 de mayo de 2006; Isolux Corsán Brasil del 24 al 26 de mayo de 2006 y del 25 al 26 de octubre de 2006; Tecna Colombia del 11 al 12 de junio de 2006; Isolux Corsán Maroc del 8 al 10 de mayo de 2006; Isolux Corsán India del 2 al 5 de julio de 2006 y del 19 al 24 de noviembre de 2006; Isolux Corsán Siria del 3 al 5 de septiembre de 2006; Isolux Corsán México del 13 al 17 de junio de 2006; Isolux Corsán Algérie del 22 al 23 de noviembre de 2006 y del 18 al 19 de diciembre de 2006. Y a continuación se expresa en esa certificación:

'Que, la actividad desarrollada por el empleado para la entidad no residente supone un interés económico y comercial vital para la misma, que refuerza su posición comercial en mercado. Este perfil de conocimientos no se encontraba en la entidad no residente, por lo que se hizo necesario el desplazamiento de este empleado a los mencionados países.

Que, asimismo, la prestación de servicios efectuada durante los desplazamientos internacionales, correspondientes al ejercicio 2006, por el trabajador D. Jesús Manuel se ha realizado exclusivamente en beneficio de las mencionadas sociedades filiales del Grupo Isolux Corsán, no residente en España.'

Así las cosas, ante todo hay que destacar que para entender cumplido el requisito cuestionado no basta con hacer constar en el certificado que los trabajos realizados han beneficiado a la entidad filial no residente. Es preciso especificar los concretos servicios prestados para que la Sala pueda analizarlos y decidir si han representado o no una ventaja o utilidad para la sociedad residente en el extranjero, consecuencia jurídica que corresponde establecer a este Tribunal. Esto no significa negar validez como elemento de prueba al certificado emitido por la empresa, sino delimitar su eficacia, ya que el contenido de ese documento tiene que ser valorado por el órgano jurisdiccional para decidir si es procedente aplicar o no la exención reclamada.

En este sentido, en el certificado aportado no se especifican los concretos trabajos realizados por el actor en el extranjero, si bien se hace constar que esos servicios se han prestado 'dentro de las funciones propias de su cargo', es decir, en su condición de Director General de Comercio Internacional de Grupo Isolux Corsán S.A., por lo que esos trabajos no se han efectuado dentro de las actividades ordinarias de las sociedades filiales residentes en el extranjero y en beneficio de las mismas, sino como una actividad más del aludido puesto de trabajo en el grupo empresarial, siendo contradictorio que luego se afirme que la prestación de tales servicios se ha realizado exclusivamente en beneficio de las sociedades filiales, extremo no acreditado y cuya prueba incumbe al recurrente a tenor del art. 105.1 de la Ley 58/2003 , General Tributaria.

A lo anterior hay que añadir algo incuestionable, y es el hecho de que las funciones de Director General de Comercio Internacional están estrechamente ligadas con la actividad de la matriz española en el extranjero y exigen movilidad geográfica, lo que requiere una prueba pormenorizada (no aportada) que justifique sin género de dudas que los trabajos desarrollados fuera de España no son los propios del cargo que redundan en beneficio de la empleadora y, por extensión, en el grupo empresarial, sino que su finalidad principal es beneficiar a la entidad no residente. En este sentido, la duración de los once viajes realizados en el ejercicio 2006, la mayoría de dos o tres días y sólo uno de seis días, permite afirmar que la actividad llevada a cabo por el actor en el extranjero tenía por objeto coordinar, supervisar y/o controlar desde la matriz española los proyectos desarrollados fuera de España, actividades propias de dicho puesto de trabajo y que obviamente se llevan a cabo siguiendo las instrucciones de su propia empleadora, de modo que el actor trabajaba en beneficio de la matriz española y del grupo empresarial en su conjunto, pero no de modo principal ni exclusivo en beneficio de las filiales residentes en el extranjero al no tratarse de una actividad que eventualmente hubiera podido prestar un tercero entre sociedades independientes o por las entidades residentes en el extranjero destinatarias de los mismos.

En atención a las razones expuestas, procede la desestimación del recurso, con la consiguiente confirmación de la resolución impugnada.

SEXTO.-De acuerdo con lo dispuesto en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción se imponen las costas a la parte recurrente por haber sido rechazadas todas sus pretensiones, si bien, haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 3 del mencionado artículo, se fija como cifra máxima, por todos los conceptos, la suma de 2.000 euros más IVA, teniendo en cuenta el alcance y dificultad de las cuestiones planteadas.

VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación deD. Jesús Manuel contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 25 de junio de 2015, que desestimó la reclamación deducida contra el acuerdo de la Agencia Tributaria de fecha 14 de noviembre de 2011, que había denegado la solicitud de rectificación de autoliquidación relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2006, declarando ajustada a Derecho la resolución recurrida, imponiendo las costas a la parte recurrente, con el límite señalado en el último fundamento jurídico.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción , en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación,previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial , bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-1018-15 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campoconceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569- 92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-1018-15 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separadas por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia en el mismo día de su fecha por el Magistrado Ponente, estando la Sala celebrando audiencia pública, de lo que certifico.