Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 449/2019, Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 15416/2018 de 11 de Octubre de 2019

Encabezamiento

T.S.X.GALICIA CON/AD SEC.4
A CORUÑA
SENTENCIA: 00449/2019
-Equipo/usuario: IL
Modelo: N11600
PLAZA GALICIA S/N
N.I.G: 15030 33 3 2018 0000781
Procedimiento: PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0015416 /2018 /
Sobre: ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA
De D./ña. Mariano
ABOGADO BEATRIZ BORRAJO DIOS
PROCURADOR D./Dª. MARIA DEL CARMEN CAMBA MENDEZ
Contra D./Dª. TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA
ABOGADO ABOGADO DEL ESTADO
PROCURADOR D./Dª.
PONENTE: D. JUAN SELLES FERREIRO
La Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia
ha pronunciado la
SENTENCIA
Ilmos./as. Sres./as. D./Dª
JUAN SELLES FERREIRO PTE.
FERNANDO FERNANDEZ LEICEAGA
MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO
A CORUÑA, once de octubre de dos mil diecinueve.
Esta Sala ha visto el recurso contencioso-administrativo número 15416/2018, interpuesto por D.
Mariano representado por la procuradora DÑA.MARIA DEL CARMEN CAMBA MENDEZ, dirigido por la
letrada D.ª BEATRIZ BORRAJO DIOS, contra ACUERDO DEL TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO
REGIONAL DE GALICIA DE 21/12/17-IRPF 2011-2012 SANCION. EXPEDIENTE ADMINISTRATIVO Nº
NUM000 Y ACUMULADAS Nº NUM001 , NUM002 Y NUM003 . Es parte la Administración demandada
el TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA, representado por el ABOGADO
DEL ESTADO.

Es ponente el Ilmo. Sr. D. JUAN SELLES FERREIRO, quien expresa el parecer del Tribunal.

Antecedentes

PRIMERO.- Admitido a trámite el presente recurso contencioso-administrativo, se practicaron las diligencias oportunas y, recibido el expediente, se dio traslado del mismo a la parte recurrente para deducir la oportuna demanda, lo que se hizo a medio de escrito en el que, en síntesis, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que se estimaron pertinentes, se acabó suplicando que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución impugnada en este procedimiento.



SEGUNDO.- Conferido traslado a la parte demandada, se solicitó la desestimación del recurso, de conformidad con los hechos y fundamentos de Derecho consignados en la contestación de la demanda.



TERCERO.- No habiéndose recibido el asunto a prueba y declarado concluso el debate escrito, quedaron las actuaciones sobre la mesa para resolver.



CUARTO.- En la sustanciación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo la cuantía del mismo de 123.281,39 euros.

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna en el presente procedimiento ordinario la resolución dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Galicia en fecha 21 de diciembre de 2017 en las reclamaciones económico- administrativas NUM000 ; NUM001 ; NUM002 ; NUM003 interpuestas por don Mariano contra los acuerdos de liquidación definitiva y de imposición de sanción por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 2011 y 2012, emitidos por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Galicia de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, por cuantías de 59.240,01; 20.027,27; 39.038,93 y 13.795,88 euros.

La cuestión en torno a la que gira el presente procedimiento estriba en determinar si, como sostiene la AEAT , las cantidades contabilizadas en la cuenta NUM004 (caja) con la contrapartida en la cuenta NUM005 de 'acreedores por prestación de servicios', en el 2010, y en la NUM004 y NUM006 'LA Caixa', con abono en la cuenta NUM007 'cuenta corriente de socios y administradores', en el 2012 corresponden a un pasivo ficticio o si, como sostiene el recurrente, proceden de préstamos realizados por el recurrente y su cónyuge doña Natividad a la sociedad.

A este respecto conviene traer a colación lo resuelto en la reciente sentencia de esta misma Sala y sección de fecha 20 de marzo de 2019 en sede del procedimiento ordinario 15413 /2018 en relación con el Impuesto sobre Sociedades de la mercantil DESGUACES VILABELLA SL de la que es socio el recurrente .

Decíamos allí :

SEGUNDO.- Dispone el artículo 134 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, al igual que lo hacía el art. 140 de la antigua Ley 43/1995 o prevé la vigente Ley 27/2014, de 27 de noviembre, en su artículo 121.4, que: '4. Se presumirá la existencia de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del sujeto pasivo deudas inexistentes '.

Entiende la demandante que la aportación de los contratos privados y contabilización de las deudas, aunque en parte incorrecta, son suficientes para enervar la aplicación de la presunción que nos ocupa. La Administración no sólo no acredita la inexistencia de deudas, sino que las acepta para ejercicios anteriores no prescritos y en la regularización del IVA , ejercicio 2011.

La STS de 4 de octubre de 2017 (recurso 2338/2016) resume la doctrina sobre los denominados 'pasivos ficticios', recogida en otras anteriores como la de 14 de noviembre de 2013 (recurso 283/2011). En lo ahora interesa, las citadas sentencias destacan la insuficiencia del reflejo contable de las deudas para acreditar su veracidad, y es que el presupuesto de la presunción aplicada es que se contabilicen deudas inexistentes; también señalan que: '... no puede sostenerse que la aplicación de la presunción del artículo 140.4 de la Ley 43/1995, imponga a la Administración la carga de demostrar la inexistencia de la deuda. Por el contrario, era la recurrente la que, aun cuando solo fuera por pura lógica, debiera justificar la realidad del pasivo, para lo cual ha tenido oportunidad de realizar la aportación documental justificativa, no solo ante la Inspección, sino en la vía económico-administrativa y en esta judicial, sin que, sin embargo, haya hecho el más mínimo intento en tal sentido', lo que pone en evidencia la tesis de la parte recurrente'.

En el caso enjuiciado, la Inspección a la vista de la documentación contable aportada, solicita al representante de la sociedad detalle y justificación del saldo acreedor de las cuentas NUM005 (ejercicio 2010) y NUM007 (ejercicio 2012). Se aportan extracto mayor de la primera y extracto contable de movimientos de la segunda, manifestando el representante que el saldo se corresponde con la deuda que mantiene la sociedad con los socios por aportaciones en efectivo de estos (diligencia 3 de 30/10/2014). En la diligencia 4 se le requiere justificación del origen de los ingresos y quién los efectúa pero hasta el 16 de marzo de 2015 no se aportan dos contratos privados de préstamo entre los socios don Mariano y doña Natividad y la sociedad, por los importes que figuran ingresados en el mayor contable durante el 2012 y el saldo deudor de la cuenta acreedores por prestaciones de servicios.

Frente a lo argumentado en la demanda, la eficacia probatoria de tales contratos de préstamo es muy limitada. Dichos documentos no son válidos por si solos para entender acreditada la existencia del préstamo que en ellos se refleja, al menos frente a terceros, al tratarse de documentos privados que no han tenido entrada en ningún organismo público que pudiera dar fe de su realidad y de su fecha, no han sido liquidado tributariamente, al margen de que no se pactan intereses y se elaboran en un momento posterior a las aportaciones (el contrato de préstamo de 18 marzo de 2011 incluye el saldo de la cuenta de acreedores por prestación de servicios, acumulado desde el 2008). Debemos reseñar que hasta marzo de 2011 el capital social le pertenecía a don Mariano (900 participaciones sociales) y con carácter ganancial al matrimonio formado por el Sr. Mauricio y Pelayo . Que estos, a preguntas del inspector actuante, manifestaron que hasta la venta de sus 900 participaciones ninguna aportación hicieron a la sociedad ni retirada de fondos, niegan posiciones acreedoras o deudoras. Por tanto, la contabilización de la deuda en la cuenta NUM005 de modo global, se contradice con el tenor del documento privado aportado y los relativos a la venta y contabilidad que ninguna referencia efectúan a la misma, en coherencia con las manifestaciones de los socios salientes.

Y sucede que si las aportaciones únicamente pudieron realizarse por don Mariano , la Administración ha constatado que ni este socio ni su esposa tenían capacidad económica para realizar las pretendidas aportaciones, sin que este extremo haya sido desvirtuado.

Partiendo, pues, de la contabilización de deudas inexistentes en aplicación de la presunción analizada se le imputan en tal importe a la sociedad rentas no declaradas.

El hecho de que no se incluyera en las actuaciones inspectoras el ejercicio 2009 no supone que la Administración aceptase la realidad del saldo de la cuenta NUM005 a 31/12/2009. No es hasta el examen de la documentación que se recoge en la diligencia número 2, cuando se advierte por la Inspección el saldo de las cuentas referidas, y en esta fecha ya estaba prescrito el ejercicio 2009, por lo que no se podían ampliar las actuaciones a él.

La aceptación de la venta de las participaciones de los socios salientes en nada afecta a las conclusiones alcanzadas por la Administración; la consecuencia de no acreditar el origen y procedencia de los saldos de las cuentas anteriormente reseñados es la presunción de rentas no declaradas. Lo que se estiman inexistentes son las deudas contabilizadas.

Por lo que respecta, a la incidencia que pudiera tener, es su caso, esta regularización en la del IVA, no es objeto del presente procedimiento.' (sic) .

Por tanto y, en pura congruencia, toda vez que en la citada sentencia se parte de la base de que la empresa recogió un pasivo ficticio por cuanto contabilizó como deudas cantidades que los socios calificaron como préstamos de los socios a la sociedad , rechazándose tal calificación, como corolario hemos de concluir que en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas las cantidades que se dicen aportadas corresponderían a una utilidad derivada de su condición de socio y por tanto constituyen rendimiento de capital mobiliario.

Por tanto, la imputación que en tal concepto hace la AEAT al recurrente en la parte ganancial que le corresponde se ajusta plenamente a derecho por lo que este motivo de impugnación ha de ser desestimado.



SEGUNDO.- En cuanto a la sanción impuesta como ya dijimos, entre otras, en nuestra sentencia de 11/11/2010 (recurso 16489/09), y así se reitera en otras más recientes, como la de 26 de marzo de 2012 (Recurso número 15850/2010) 'la referencia legal a la sanción de las infracciones tributarias incluso a título de simple negligencia no autoriza a concluir que el menoscabo de la norma se derive directamente de la omisión del mínimo deber de cuidado exigible, sino que precisa una fundamentación en correspondencia con lo alegado por el contribuyente que permita sentar la concurrencia de aquella negligencia y, en consecuencia, la procedencia de la sanción. El razonamiento que, entre los hechos y su consecuencia jurídica, efectúa la Administración es, en este contexto, esencial y, añadidamente, consecuencia del criterio mantenido en la STC 76/1990, de 26 de abril, en orden a desvincular la mera negligencia de la responsabilidad objetiva. En definitiva, pues, el principio de culpabilidad está también presente en materia tributaria; pero su infracción no puede seguirse de la propia afirmación de la concurrencia de negligencia, lo que convierte en conclusión lo que es presupuesto de la sanción. De ahí que, también como exigencia del artículo 24.1 CE, sea preciso fundamentar adecuadamente la existencia de la infracción y la procedencia de la sanción, con expresa referencia a los motivos alegados por el contribuyente, cuando una y otra se discuten como manifestación, también en este punto, de la aplicación al procedimiento sancionador en materia tributaria, en general, de los principios propios del Derecho Penal, en cuanto manifestaciones ambas de la potestad punitiva del Estado.

En este contexto, es de subrayar lo manifestado por la STS de 6/6/2008 (JUR 2008203634) en el sentido de que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003, dice 'entre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente'.

En el presente caso las razones en base a las cuales el órgano de inspección tributaria ha tratado de justificar la concurrencia del requisito de culpabilidad se insertan en el acuerdo sancionador y se traducen en las siguientes : ' En el caso que nos ocupa, la culpabilidad se aprecia con claridad en el comportamiento del obligado tributario el cual conocía o, al menos, debía conocer cuáles eran sus obligaciones fiscales, de las cuales, la principal, es presentar una declaración completa y veraz en la que se incluyan todas las rentas obtenidas.

Los obligados tributarios Mariano y Natividad son desde 18/03/2011 los únicos socios y administradores solidarios de DESGUACES VILABELLA, S.L., han aprobado las cuentas anuales de esta Entidad que fueron depositadas en el Registro Mercantil y no han informado en la memoria de la existencia de deudas con los socios. En la contabilidad de la entidad DESGUACES VILABELLA SL, la cuenta NUM005 (acreedores por prestación servicios) se utilizó para reflejar ingresos en la tesorería de la sociedad por los que no se tributó y, además, para generar una deuda ficticia con los socios, que permitía a los socios actuales Mariano y su esposa Natividad disponer de la tesorería de la sociedad para pagar a los anteriores socios el valor estipulado por sus participaciones en la sociedad.

La disposición de los fondos por parte de Mariano y su esposa Natividad constituye una utilidad derivada de su condición de socio que deberá tributar en el impuesto sobre la renta personal de éstos ( artículo 25.1.d) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

El obligado tributario conocía o debía conocer su obligación de declarar todas las rentas que ha obtenido.

De acuerdo con el acta incoada, se ha incrementado la base imponible de los ejercicios 2011 y 2012 en concepto de rendimientos de capital mobiliario no declarados, en concreto, de utilidades derivadas de la condición de socio.

La falta de inclusión de ingresos, ventas u operaciones de la que resulte una falta de ingreso (u obtención indebida de devoluciones o acreditación improcedente de cantidades a compensar), salvo que exista una interpretación razonable sobre la no sujeción o exención de las operaciones o que se haya incluido en un periodo posterior como consecuencia de una interpretación razonable sobre el momento del devengo, constituye un caso claro de culpabilidad, como ha señalado la jurisprudencia. De hecho la ocultación de elementos esenciales para la determinación de la obligación tributaria, constituye un elemento acreditativo de la culpabilidad del sujeto responsable.

En este supuesto existe la falta de declaración de ingresos sin más, sin que se hayan producido hechos o circunstancias que lleven a considerar que el obligado tributario ha actuado conforme a una interpretación razonable de la norma.

Por esta razón, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, ya que se entiende que le era exigible una conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso al menos de la culpa exigida por el artículo 183.1 LGT.' (sic) Tal y como pone de manifiesto el recurrente, en la resolución recurrida nada se dice acerca de las razones que esgrime aquél en relación a la documentación de los préstamos que se dicen realizados a la sociedad y cuya veracidad debería ser desmontada al objeto de servir de base probatoria de la concurrencia del elemento culpabilístico que está en la base de toda infracción tributaria.

Al no hacerlo así entendemos que la resolución sancionadora adolece de falta de motivación suficiente por lo que procede su anulación.



TERCERO.- Dispone el artículo 139.1 de la Ley que en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho. En los supuestos de estimación o desestimación parcial de las pretensiones, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad, salvo que el órgano jurisdiccional, razonándolo debidamente, las imponga a una de ellas por haber sostenido su acción o interpuesto el recurso con mala fe o temeridad. No se aprecian circunstancias en el presente caso que conlleven la utilización de la referida facultad.

Sin expresa imposición de las costas procesales.

Fallo

Que estimamos parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de don Mariano contra la resolución dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Galicia en fecha 21 de diciembre de 2017 en las reclamaciones económico- administrativas NUM000 ; NUM001 ; NUM002 ; NUM003 interpuestas por contra los acuerdos de liquidación definitiva y de imposición de sanción por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 2011 y 2012, emitidos por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Galicia de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, por cuantías de 59.240,01; 20.027,27; 39.038,93 y 13.795,88 euros por lo que confirmando la liquidación anulamos la sanción impuesta.

Sin expresa imposición de las costas procesales.

Notifíquese la presente sentencia a las partes, haciéndoles saber que contra ella puede interponerse recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo. Dicho recurso habrá de prepararse ante la Sala de instancia en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución que se recurre, en escrito en el que, dando cumplimiento a los requisitos del artículo 89 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, se tome en consideración lo dispuesto en el punto III del Acuerdo de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo de fecha 20 de abril de 2016, sobre extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación (B.O.E. del 6 de julio de 2016).

Así lo pronunciamos, mandamos y firmamos.