Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 45/2018, Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 15382/2017 de 07 de Febrero de 2018

Encabezamiento

T.S.X.GALICIA CON/AD SEC.4

A CORUÑA

SENTENCIA: 00045/2018

RELATOR:D.FERNANDO FERNÁNDEZ LEICEAGA RECURSO NUMERO: PROCEDEMENTO ORDINARIO núm. 15382/2017

RECORRENTE: Dª Juana

ADMINISTRACION DEMANDADA: TEAR/AEAT

NO NOME DE EL-REI

A Sección 004 da Sala do Contencioso-Administrativo do Tribunal Superior de Xustiza de Galicia pronunciou a

SENTENZA

Ilmos./as. Sres./as. D./Dª

JOSE MARIA GOMEZ E DIAZ CASTROVERDE-PTE

FERNANDO FERNÁNDEZ LEICEAGA

JUAN SELLÉS FERREIRO

MARIA DEL CARMEN NÚÑEZ FIAÑO

A CORUÑA, sete de febreiro dous mil dezaoito.

No recurso contencioso-administrativo que, co número 15382/2017, presentado por Dª Juana representado polo procurador Sr.Belmonte Pose, dirixido polo letrado Dª Lorenzo Ucha, contra o acordo de 17.04.2017 do TEAR. É parte a Administración demandada o TEAR, representado polo letrado do Estado.

É relator o Ilmo. Sr. D. FERNANDO FERNÁNDEZ LEICEAGA.

Antecedentes

PRIMEIRO.- Admitiuse a trámite o recurso, e practicáronse as dilixencias oportunas, presentado o recorrente a súa demanda, na que solicitou que se acollera integramente o recurso.

SEGUNDO. -Conferido traslado á parte demandada, solicitouse a desestimación do recurso, de conformidade cos feitos e fundamentos de dereito consignados na contestación da demanda.

TERCEIRO. -Recibíndose o asunto a proba e declarado concluso o debate escrito, quedaron as actuacións sobre a mesa para resolver.

CUARTO.- Na sustanciación do recurso observáronse as prescricións legais, sendo a súa contía 5.272,62 EUROS.

Fundamentos

PRIMEIRO.-O acto que se recorre é o acordo de 17.04.2017 do TEAR que acolle, parcialmente (anula as sancións), a reclamación económica administración contra a liquidación/sanción IRPF anos 2010/11: axudas de custo.

SEGUNDO.-O recorrente alega: a) caducidade do expediente do ano 2010 e correlativa prescrición do dereito a liquidar e b) xustificou dabondo o motivo do percibo das cantidades por gastos de manutención.

Verbo da 1ª cuestión; o expediente do ano 2010 iniciouse o 23.12.2014 e rematou coa notificación de 22.07.2015. A administración e o TEAR alegan que a proposta de liquidación provisional intentaron notificala os días 25 e 27 de maio e o 01 e 02 de xuño de 2015, non sendo posible por estar ausentes. A notificación realizouse o 25.06, polo que este período de dilación ( entre o 25 de maio e o 25 de xuño ) é imputable ó recorrente.

O recorrente subliña que no expediente só figura o intento de notificación de 01.06, polo que, na hipotese mais desfavorable ó contribuinte só lle serian imputables 24 días o que levaría á caducidade do expediente.

O examen do expediente obriga a aceptar coma correctos os datos que reflicte o TEAR xa que figuran os intentos de notificación da proposta de resolución de 25/27-05 e 01/02-06, xunta coa de 25.06. O que acontece é que non asumimos a conclusión do TEAR de que poidamos falar de dilacións imputables ó contribuinte e por dúas razón: a) da lectura da liquidación provisional resulta que a AEAT non lle imputou o recorrente ningunha dilación, incumprindo a esixencia do art. 102.4 e 102.6 RD 1065/2007 . Coma indica a STS 11.12.2017 : Mais resulta evidente que as dilacións atribuídas ao obrigado tributario deben motivarse, así mesmo, no acordo de liquidación, porque, como é dabondo coñecido, en virtude do art. 54.1 da Lei 30/1992 , en xeral, e do art. 103.3 da LGT , en particular, o acto administrativo de liquidación debe ser motivado. E, como di a sentenza da Audiencia Nacional ofrecida de contraste, «[e] ste deber xurídico, no que se refire á liquidación, debe entenderse rectamente que non só comprende, no contexto dunha Administración que debe someterse á Lei e ao dereito ( art. 103 CE ), a motivación dos elementos substantivos esenciais do tributo liquidado, senón que ha de estenderse á xustificación do propio exercicio da potestade, antecedente e orzamento desa determinación da débeda, cando concorran no asunto circunstancias que poidan facer dubidar do tempestivo e adecuado exercicio da competencia, como sucede nos casos en que a resolución se dita unha vez xa transcorridos os doce meses que, como límite máximo, impón a lei». Tendo sempre presente que «a motivación non é unha mera cortesía do acto, senón unha esixencia que permite ao propio órgano administrativo garantir o acerto da súa decisión, da que debe dar conta, e aos Tribunais de xustiza verificar se esa decisión acomódase ao ordenamento xurídico ou se, pola contra, incorre en calquera infracción deste e, eventualmente, en arbitrariedade» (FD Cuarto).

Por conseguinte, é palmario que as dilacións deben motivarse adecuadamente no acta e no acordo de liquidación, polas razóns expostas e porque -é preciso subliñalo-, pola súa propia natureza, as dilixencias non son en absoluto o instrumento idóneo para este labor....

e b) aínda que o art. 104.e) identifica coma dilación non imputable á administración o retraso na notificación da proposta de liquidación, entre o tempo que transcorre dende o intento ata a notificación efectiva, no caso presente que entre o último intento- 02.06.2015 e a notificación efectiva de 25.06 a administración estivo inactiva 23 días sen explicación de ningún tipo, polo que dito tempo si sería imputable á administración e non podería descontarse do cómputo.

Do dito resulta que concordamos co recorrente en que o expediente do ano 2010 está caducado e derivado desto é a prescrición da acción para liquidalo ano 2010.

TERCEIRO.-Verbo do fondo da controversia.

O recorrente, que é socio-traballador da Cooperativa SERAGRO, desenvolve a súa labor coma veterinario e acode as granxas de vacún e percibe 26,67 euros/día para manutención (utiliza vehículos da cooperativa polo que non existen axudas de custo por desprazamentos); sostén que están acreditados os desprazamentos e que, en todo caso, debía sela cooprativa SERAGRO quen achegara a documentación acreditativa.

Verbo do discutido (e descutible ) tema de quen ten a carga de acreditalas axudas de custo ( a Lei fala do PAGADOR) esta sala ten establecido un criterio xeral que se resume na sentenza ditada no PO 404/2017 :

En nuestra sentencia de 15/6/16, entre otras (recurso 15798/15 ) la hemos recordado en cuanto a que:

'Esta Sala, recientemente, ha venido abordando la cuestión que nos ocupa sin que, debe adelantarse ya, pueda establecerse una doctrina general para todos los casos.

En la sentencia de 28/1/16 (recurso 15421/15 ) dijimos lo siguiente:

'Gira la controversia en torno a la consideración, o no, como rendimientos del trabajo de las cantidades percibidas por el demandante de la empresa para la que trabaja (...) en concepto de locomoción, manutención y estancia en establecimientos de hostelería, que la Administración entendió incluidos entre las dietas y asignaciones de viaje, en cuanto el contribuyente no había acreditado la realidad de los desplazamientos y las facturas aportadas no estaban a su nombre, sino de la empresa, así como no se habían acreditado los concretos motivos del desplazamiento. Entiende, por el contario, el recurrente, que es suficiente a efectos de la no conceptuación como rendimientos la presentación de la certificación de la empresa en la que constata las fechas, destino, kilómetros recorridos, importe y gastos de mantenimiento y estancia, en unión de facturas y tickets coincidentes con los mismos.

SEGUNDO.- Dispone el artículo 17.1, d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , la sujeción de las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería con los límites que reglamentariamente se establezcan .

A tal efecto, el artículo 9 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto dispone que 1. A efectos de lo previsto en el artículo 17.1.d) de la Ley del Impuesto , quedarán exceptuadas de gravamen las asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería que cumplan los requisitos y límites señalados en este artículo.

2. Asignaciones para gastos de locomoción. Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos de locomoción del empleado o trabajador que se desplace fuera de la fábrica, taller, oficina, o centro de trabajo, para realizar su trabajo en lugar distinto, en las siguientes condiciones e importes:

a) Cuando el empleado o trabajador utilice medios de transporte público, el importe del gasto que se justifique mediante factura o documento equivalente.

b) En otro caso, la cantidad que resulte de computar 0,19 euros por kilómetro recorrido, siempre que se justifique la realidad del desplazamiento, más los gastos de peaje y aparcamiento que se justifiquen.

3. Asignaciones para gastos de manutención y estancia. Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos normales de manutención y estancia en restaurantes, hoteles y demás establecimientos de hostelería, devengadas por gastos en municipio distinto del lugar del trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia.

Salvo en los casos previstos en la letra b) siguiente, cuando se trate de desplazamiento y permanencia por un período continuado superior a nueve meses, no se exceptuarán de gravamen dichas asignaciones. A estos efectos, no se descontará el tiempo de vacaciones, enfermedad u otras circunstancias que no impliquen alteración del destino.

a) Se considerará como asignaciones para gastos normales de manutención y estancia en hoteles, restaurantes y demás establecimientos de hostelería, exclusivamente las siguientes:

1.º Cuando se haya pernoctado en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia del perceptor, las siguientes:

Por gastos de estancia, los importes que se justifiquen. En el caso de conductores de vehículos dedicados al transporte de mercancías por carretera, no precisarán justificación en cuanto a su importe los gastos de estancia que no excedan de 15 euros diarios, si se producen por desplazamiento dentro del territorio español, o de 25 euros diarios, si corresponden a desplazamientos a territorio extranjero.

Por gastos de manutención, 53,34 euros diarios, si corresponden a desplazamiento dentro del territorio español, o 91,35 euros diarios, si corresponden a desplazamientos a territorio extranjero.

2.º Cuando no se haya pernoctado en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia del perceptor, las asignaciones para gastos de manutención que no excedan de 26,67 ó 48,08 euros diarios, según se trate de desplazamiento dentro del territorio español o al extranjero, respectivamente.

En el caso del personal de vuelo de las compañías aéreas, se considerarán como asignaciones para gastos normales de manutención las cuantías que no excedan de 36,06 euros diarios, si corresponden a desplazamiento dentro del territorio español, o 66,11 euros diarios si corresponden a desplazamiento a territorio extranjero. Si en un mismo día se produjeran ambas circunstancias, la cuantía aplicable será la que corresponda según el mayor número de vuelos realizados.

A los efectos indicados en los párrafos anteriores, el pagador deberá acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo.

Recordemos ahora que el TEAR resolvió la cuestión desde la perspectiva probatoria del artículo 105.1 LGT , partiendo del principio general de la conceptuación como rendimientos de las dietas y asignaciones de viaje, requiriendo una actividad probatoria específica la excepción que el artículo 17.1, d) de la Ley del Impuesto y el artículo 9 del Reglamento en relación con gastos de locomoción, manutención y estancia en establecimientos de hostelería a cuyo efecto precisó la necesidad de justificar la realidad del desplazamiento y que lo facturado lo sea a nombre del contribuyente, y no al de la empresa para la que trabaja, frente al cierto automatismo que pretendía el reclamante y hoy demandante, con sustento en la certificación de la empresa sobre los desplazamientos y las cantidades previstas reglamentariamente.

Abordando la cuestión desde la perspectiva del final del precepto transcrito, es preciso subrayar que se ha de acreditar no solo el desplazamiento, a lo que sirve la certificación de empresa presentada por el demandante, sino la realidad del mismo, que es la conexión que permite sentar la documentación de gastos de manutención y estancia. Pero también y esencialmente, la razón o motivo del mismo siendo que, en el presente caso, no consta tal contenido en la certificación de empresa.

Es de significar, a este respecto, que cuando el artículo 9 del Reglamento exige la justificación de tal particular, conjuntamente con el día y hora del desplazamiento, y dispone que ello se deberá acreditar por el pagador, no está configurando una obligación autónoma en relación con éste y desligada de la actividad probatoria del contribuyente, sino que lo único que refiere es quién debe confeccionar a instancia de este último la justificación la certificación o informe correspondiente. Es decir, que el contribuyente es quien debe acreditar el desplazamiento y justificar su razón o motivo a través de lo que el pagador indique al respecto, lo que es coherente en cuanto es quien habrá decidido sobre la necesidad de dicho desplazamiento y el motivo o razón que lo justifica.

En el presente caso, con independencia de lo que se pueda mantener sobre la inexistencia de facturas a nombre del contribuyente o justificación de la realidad de los desplazamientos, es el caso que no se ha justificado la razón o motivo de los mismos, ni consta negativa de la empresa a efectuarla, lo que impide hacer valer la excepción de conceptuar como rendimientos el importe de las dietas y asignaciones percibidas. Y a este obstáculo que entendemos esencial habría de añadirse, igualmente, la falta de justificación de la realidad del desplazamiento, por más que se hayan presentado justificantes en correspondencia con los viajes acreditados por la empresa, siendo necesario significar en este caso la obligación de que lo facturado lo esté a nombre del contribuyente que pretende hacer valer la excepción'.

En la sentencia de 24/2/16 (recurso 15323/15 ), añadimos:

'No existe, entre la documentación que suministra la AEAT un documento pro forma que permita unificar en todos los casos la realidad de los extremos que el contribuyente pretende hacer valer, de lo que se sigue que, de cara a las exigencias del artículo 105.1 LGT habrán de tenerse por probados aquellos elementos que, formando parte de la documentación aportada a partir del requerimiento, se corresponden con los extremos legales y reglamentarios antes descritos. Y, en el caso que nos ocupa, la documentación a que nos referimos identifica el cliente, la fecha, el motivo del desplazamiento, el técnico, el tiempo de desplazamiento y el tiempo de asistencia técnica en la oficina del cliente, en documentos o partes numerados, todo lo cual ha de considerarse suficiente para acreditar la realidad material que justifica la percepción de las cantidades cuya exención se pretende mantener'.

En la sentencia de 16/3/16 (recurso 15387/15 ), en cuanto a la carga de la prueba:

'Consideramos que o falarmos dunha documentación allea ó recorrente, é dicir, que non estaba o seu dispor ó tempo do inicio do expediente, é admisible entender que as empresas clientes lla remitiron nun momento posterior polo que debe admitirse e avaliarse. A esto engadimos que dita documentación complementa a achegada co requerimento ( axenda persoal ).

Verbo tamén do principio de carga da proba, xa que o recorrente entende incumprido o artigo 105 Lei 35/2006 xa que sería a empresa empregadora a obriga a conservala documentación xustificadora dos gastos, compre indicar que o posto de traballo do recorrente lle facilita ó acceso á documentación e non manifesta que a empresa non cooperara na achega da documentación precisa, o que fai pouco relevante se a carga da proba lle incumbe a un ou a outro ( ó respecto existen discrepancias dentro da propia sala ) e, coma se dirá, o mais trascendente é a ausencia de facturas nominativas e este feito o recoñece o propio recorrente'.

En la de la misma fecha (recurso 15347/15) señalábamos que:

'Temos, polo tanto, unha relación laboral empresario/traballador da que se deriva que é o empresario quen organiza a xornada de traballo, desprazamentos,.. do traballador e retribúeo consonte co pactado no contrato de traballo e convenio colectivo correspondente, incluindo dentro das cantidades as correspondentes ás axudas de custo. O dereito á súa percepción se produce cando o traballador, coma consecuencia das ordes empresariais relativas ó traballo, ten que efectuar as súas comidas fora do domicilio, agás de que esta circunstancia xa se tivera en conta ó tempo de establecelas condicións principais do contrato.

Sendo, polo tanto, o empresario quen organiza o traballo e este quen pode xustificar a necesidade do desprazamento, e dar explicación da razón ou motivo e non o traballador.

Ó respecto, o artigo 9 do RD 439/2007 impón ó pagador que acredite o día e lugar do desprazamento e asemade a razón ou motivo.

Por PAGADOR debemos entender ó pagador final, o empresario e non o traballador quen só está obrigado a cumprilas esixencias que impón a lexislación laboral para percibilas axudas de custo, sen que a estes efectos se sumen as derivadas da interpretación que a AEAT realiza do artigo 9 citado; é dicir, se o empresario ordena que o traballador se desprace, que asuma os custos e llos repercuta, é o empresario quen debe conservala documentación que acredite o cumprimento das esixencias do artigo 17 lei 35/2006 e 9 RD 439/2007 e as correspondentes á Seguridade Social, sen que sexa esixible que o traballador sume á orde recibida a obriga de ter que xustificalo motivo ou razón do desprazamento por se a AEAT por en dúbida que o recibido sexa unha axuda de custo.

Só no caso de que se demostre convivencia [se refiere a connivencia] entre as partes ( en fraude de lei ) sería posible considerala cantidade percibida coma salario, coa correlativa trascendencia na declaración do IRPF do traballador.

Entendemos que, de concorrer algún tipo de dúbida verbo das axudas de custo, a AEAT debeu solicitala explicación da empresa pagadora e non trasladala carga da proba ó traballador, o que carreta que acollámolo recurso'.

Criterio similar es de ver en la sentencia de 23/3/16 (recurso 15575/15 ) y en la de 13/4/16 (recurso 15504/15 ), que se remite a la anterior.

En todas ellas subyace la cuestión relativa a la carga de la prueba ( artículo 105.1 LGT ) en cuanto si bien es el contribuyente el llamado a acreditar los hechos constitutivos de lo declarado, lo ha de hacer con el acervo probatorio suministrado por el pagador y en los términos antes acotados. Lo cual y en inicio permite distinguir perfectamente la situación de quien ejerce funciones directivas en la empresa de quien no las ejerce; o las situaciones de trabajadores que ya han abandonado la empresa, incluso siendo despedidos (lo que no parece conduzca a que se les otorguen facilidades de cara a ultimar su actividad probatoria); también empresas que ya han desaparecido. Todo lo cual, como antes dijimos, obliga a examinar caso por caso las situaciones concurrentes, contexto en el que ha de entenderse la referencia de la última sentencia citada a que ' (. . .) es la entidad pagadora y no el asalariado la que debe acreditar documentalmente la subsunción en el concepto de dietas de los diversos capítulos abonados por este concepto por lo que no cabe desplazar al recurrente la carga de una prueba que no le corresponde'. No olvidemos que en la primera de las sentencias citadas señalábamos que 'cuando el artículo 9 del Reglamento exige la justificación de tal particular, conjuntamente con el día y hora del desplazamiento, y dispone que ello se deberá acreditar por el pagador, no está configurando una obligación autónoma en relación con éste y desligada de la actividad probatoria del contribuyente, sino que lo único que refiere es quién debe confeccionar a instancia de este último la justificación la certificación o informe correspondiente' por lo cual habrá de valorarse en cada caso la relación empresa-trabajador y, esencialmente, si la empresa ha querido, o podido, suministrar al trabajador, o directamente a la AEAT en el caso de que así se le requiera, la información correspondiente'.

Y se resolvía la cuestión concreta sometida a enjuiciamiento destacando que:

'En la que ahora nos ocupa no existe cuestión sobre la circunstancia del ejercicio de funciones directivas por parte del demandante para la mercantil (. . ., S.A.) , sin que por ello sea razonable alcanzar conclusión diferente a que se encontraba en disposición de acreditar cualquier hecho que fuese necesario, por aplicación del principio de distribución dinámica de la prueba ( artículo 106.1 LGT en relación con el 217.7 LEC ); incluso sin entrar a valorar los términos de su relación laboral en el modo planteado por el TEAR. De ahí, entonces, que pesase sobre él, exclusivamente, la carga de la prueba - artículo 105.1 LGT - tanto en cuanto a los desplazamientos, su realidad y, esencialmente, la razón o motivo del mismos sin que, por todo lo expuesto, pudiera conceptuarse tal actividad estrictamente entre la empresa y la AEAT'.

No caso presente temos que o recorrente é SOCIO-TRABALLADOR da cooperativa, polo que reúne unha dobre condición, a cal , se ben non lle permite autoorganizalo traballo ( non é un Directivo ) -segue sendo un traballador- lle facilita ó acceso á documentación de PAGADOR - na súa condición de socio-, o que autoriza a concluir que correspondíalle ó recorrente a achega das probas suficientes de que as cantidades percibidas reunían as esixencias legais e regulamentarias para poder ser cualificadas coma axudas de custo.

Ó respecto compre indicar que o tipo de traballo que realiza o recorrente esixe un desprazamento os centros de traballo dos clientes polo que é admisible que, en ocasións, precise pagala comida e, en consecuencia, ser compensado pola cooperativa. O Libro de visitas achegado e a certificación da cooperativa acredita os desprazamentos.

O que non resulta acreditado - non se achegan facturas/tickets nominativos,... ---- e que os desprazamentos as granxas fosen seguidos dunha comida que pagou o recorrente.

O único que está acreditado é que o recorrente percibiu 6.540 euros coma axudas de custo no ano 2011, en cantidades ( que coinciden segundo os meses ) de entre 398 a 610. Non nestá acreditado que as comidas se realizaran ni que o recorrente asumirá o importe e que logo llo compensara a empresa.

O eventual acordo cooperativa/socio-traballador verbo do que aparenta un pagamento cuasi diario de 26,67 euros/día sen xustificación documentada do gasto non se pode opor á AEAT, quen pode dubidar lexitimamente de porque se pagan e reciben as indicadas cantidades, e ante a dúbida é preciso achegar a proba do gasto e nada resulta do expediente ó respecto.

O dito obriga a rexeitalo recurso verbo do ano 2011.

CUARTO.-No facemos declaración das custas, de conformidade co disposto no artigo 139 da Lei Xurisdicional .

Por todo o exposto, en nome do Rey, pola autoridade que lle confire a Constitución, esta sala decidiu

Fallo

Que ACOLLEMOS PARCIALMENTE orecurso contencioso-administrativo presentado por Dª Juana contra a resolución de 17.04.2017 do TEAR (Liquidacion IRPF anos 2010/11) anulándo a liquidación do aano 2010 por contraria a dereito e confirmando a do ano 2011.

Non facemos declaración das custas.

Notifíquese ás partes e, no seu momento, devólvase o expediente administrativo á súa procedencia, con certificación desta resolución. Contra esta resolución teñen un recurso de casación ante a Sala Terceira do Tribunal Supremo. Devandito recurso haberá de prepararse ante a Sala de instancia no prazo de trinta días, contados desde o seguinte ao da notificación da resolución que se recorre, en escrito no que, dando cumprimento aos requisitos do artigo 89 da Lei Reguladora da Xurisdición Contencioso-Administrativa , tómese en consideración o disposto no punto III do Acordo da Sala de Goberno do Tribunal Supremo de data 20 de abril de 2016, sobre extensión máxima e outras condicións extrínsecas dos escritos procesuais referidos ao recurso de casación (B.Ou.E. do 6 de xullo de 2016).

Así o pronunciamos, mandamos e asinamos.

PUBLICACION. - A sentenza anterior foi lida e publicada o mesmo día da súa data, polo Ilmo. Sr. Maxistrado Relator D. FERNANDO FERNÁNDEZ LEICEAGA ao estar a celebrar audiencia pública a Sección 004 da Sala do Contencioso-Administrativo doTribunal Superior de Xustiza de Galicia. Dou fe. A CORUÑA, sete de febreiro dous mil dezaoito.