Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 452/2017, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 1029/2015 de 03 de Mayo de 2017

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1, Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2015/0018860

Procedimiento Ordinario 1029/2015

Demandante:D./Dña. Virgilio

PROCURADOR D./Dña. PILAR HUERTA CAMARERO

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

_______________

SENTENCIA NÚM. 452 .

ILTMO. SR. PRESIDENTE:

D. José Alberto Gallego Laguna

ILTMOS. SRES. MAGISTRADOS:

D. Gustavo R. Lescure Ceñal

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dª. Mª del Rosario Ornosa Fernández

Dª. Mª Antonia de la Peña Elías

Dª. Carmen Álvarez TheurerEn Madrid, a tres de Mayo

del año dos mil diecisiete

Visto el recurso contencioso-administrativo núm. 1029/15 formulado por la Procuradora Dª. Pilar Huerta Camarero en nombre y representación de D. Virgilio , contra Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 25 de Junio de 2.015 que desestima la reclamación núm. NUM000 respecto de liquidación del impuesto sobre la renta de las personas físicas; habiendo sido parte demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO representada por el Abogado del Estado. La cuantía del recurso se ha fijado en 7.121,63 €.

Antecedentes

PRIMERO.- La referida parte actora promovió el presente recurso contencioso-administrativo contra la resolución reseñada, y seguido el cauce procesal previsto legalmente, cada parte interviniente despachó, en el momento oportuno y por su orden legal conferido, el trámite correspondiente de demanda y de contestación, en cuyos escritos, y conforme a los hechos y razonamientos jurídicos consignados, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto de impugnación y la desestimación de ésta, en los términos que figuran en aquéllos.

SEGUNDO.- Seguido el proceso por los cauces legales, y efectuadas las actuaciones y los trámites que constan en los autos, quedaron éstos pendientes de señalamiento para votación y fallo, que tuvo lugar el 25 de Abril de 2.017.

Siendo Ponente el Iltmo. Sr. Magistrado D. Gustavo R. Lescure Ceñal.

Fundamentos

PRIMERO.- Por D. Virgilio se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 25 de Junio de 2.015 que desestima la reclamación núm. NUM000 contra Acuerdo dictado en reposición de la Administración de Hortaleza-Barajas de la Delegación Especial de Madrid de la A.E.A.T. sobre desestimación de rectificación de autoliquidación respecto del impuesto sobre la renta de las personas físicas del ejercicio 2.011 por importe de 7.121,63 €.

En la resolución del TEAR se recogen los siguientes antecedentes de hecho:

'PRIMERO.- De los antecedentes unidos a estas actuaciones se desprende lo siguiente:

(1º) En plazo reglamentario el reclamante presentó autoliquidación por el Impuesto y ejercicio reseñados, declarando unas retribuciones dinerarias de trabajo personal de 144.410,79 €.

(2º) Con posterioridad presenta solicitud de rectificación de autoliquidación considerando que le resulta de aplicación la exención prevista en el artículo 7.p) del texto refundido de la ley del impuesto, por haber estado desplazado durante 18 días al extranjero.

Previa propuesta de liquidación y trámite de audiencia, la Oficina Gestora dicta resolución desestimatoria, de la que se destaca la siguiente argumentación:

'En el caso de trabajadores desplazados temporalmente al extranjero para llevar a cabo estudios de mercado o captación de nuevos proyectos en el extranjero, no se admite la exención al considerarse no cumplido el requisito de que estos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente sino en interés de la propia empresa española para la que trabaja el empleado (Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos V1185-11).

La norma requiere que los trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente y no puede admitirse que cualquier desplazamiento al extranjero justifique la aplicación de la exención por el mero hecho de tener clientes extranjeros o relaciones con otras empresas del grupo que sean residentes en el extranjero, sino que es indispensable demostrar que se han realizado trabajos en el extranjero para la empresa no residente y que esos trabajos son los que motivan los desplazamientos acreditados y se corresponden con el pago de las rentas exentas'.

(3º) Interpuesto recurso de reposición, este fue desestimado por la oficina gestora.

SEGUNDO.- Contra el citado acuerdo se interpuso reclamación económico-administrativa alegando haber aportado toda la documentación disponible para demostrar el cumplimiento de las condiciones para aplicar la exención'.

Las razones sustanciales del TEAR en orden a la confirmación de la desestimación de la rectificación de la autoliquidación son:

'(...) SEGUNDO.- El artículo 7.p) de la Ley 35/2006 del IRPF , establece:

'Rentas exentas. Estarán exentas las siguientes rentas: (...) p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos: 1º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. 2º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información. La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el Reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.'

Cuando la citada prestación de servicios tiene lugar en el seno de un grupo de empresas, el cumplimiento de este requisito debe analizarse de acuerdo con lo dispuesto en el último inciso del número 1º del artículo 7 p). En este mismo sentido, el artículo 6.1.1º del RIRPF , establece: '1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquélla en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria'.

Por su parte, el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en su redacción dada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, establece lo siguiente: '5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario. Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.'

De la normativa citada se desprende que en los servicios prestados entre entidades vinculadas es preciso acreditar que éstos se han prestado de manera efectiva, que se ha producido un desplazamiento al extranjero y que se ha producido una ventaja en la entidad receptora, teniendo en cuenta que, en cualquier caso, la parte de los servicios intragrupo realizados en el extranjero que se corresponde con servicios prestados a la entidad española no tendrá la consideración de trabajos realizados para una empresa o entidad no residente en España, y en consecuencia no estará amparada por la exención.

Tal y como argumenta el Tribunal Superior de Justicia de Madrid en la Sentencia de 16 de marzo de 2015 , Recurso 1756-2012: 'Esta exigencia excluye del ámbito de aplicación de la exención aquellos trabajos realizados para la entidad no residente que derivan de la propia estructura empresarial del grupo, esencialmente las de control y supervisión, así como todas las que, por no incorporar un valor añadido, no justificarían una retribución a terceros a cargo de la sociedad que recibe el servicio; en palabras de la Dirección General de Tributos, cuando una empresa independiente no estaría dispuesta a pagar a otra empresa también independiente la ejecución de tal actividad porque la ejecutaría ella misma internamente.'

TERCERO: En el presente supuesto consta la siguiente documentación aportada por el reclamante:

-Certificado de FCC CONSTRUCCIÓN SA manifestando que el reclamante ha prestado sus servicios en la entidad como Jefe de Departamento responsable de obras portuarias. Una parte de su retribución corresponde a trabajos efectivamente realizados en el extranjero en beneficio de las filiales que se enumeran, con el objetivo de impulsar su crecimiento y mejorar su rentabilidad, han sido principalmente:

-Acción comercial dirigida a la contratación de obras nuevas, captación de clientes y relación con las consultorías que colaboran con nuestras empresas.

- Estudio de nuevos mercados. Apertura y desarrollo en el sector de obras portuarias (construcciones y concesiones).

- Negociar la creación de UTEs con compañías dragadoras y colaborar en el estudio de las obras portuarias presentadas.

Es preciso recordar que estamos ante la aplicación de una exención, y de acuerdo con lo establecido en el artículo 105 de la Ley General Tributaria : 'En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo', es al reclamante a quien corresponde acreditar que los trabajos realizados se hayan realizado en beneficio de una entidad no residente. La remisión del artículo 7 p) al cumplimiento de los requisitos exigidos en el artículo 16.5 del texto refundido del Impuesto de Sociedades implica que la prueba a aportar ha de ser más rigurosa en estos supuestos, debiendo acreditarse los beneficios producidos. En este supuesto no se ha justificado que el trabajo realizado en el extranjero no sea otro que el propio del desempeño de su cargo en la sociedad española.

En consecuencia se concluye que no existe prueba suficiente del cumplimiento de la totalidad de los requisitos exigidos por la norma para la aplicación de la exención.

Alega el reclamante que la empresa ha añadido al certificado que a los ingresos correspondientes a los trabajos en el extranjero les son de aplicación la exención del artículo 7 p) de la Ley.

Respecto a esta cuestión, cabe indicar que es este Tribunal quien tiene que efectuar una valoración conjunta de la prueba y apreciar si a la vista de la documentación aportada el reclamante tiene derecho a la exención solicitada'.

SEGUNDO.- Sin necesidad de volver a reproducir la normativa aplicable al caso que se recoge en la resolución del TEAR trascrita, la cuestión objeto de resolución se centra en determinar si el recurrente ha acreditado o no, a efectos de la pretendida exención del impuesto sobre la renta de las personas físicas del ejercicio 2.011 respecto de rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, el cumplimiento del requisito de que los mismos hayan producido una ventaja o utilidad en entidad o empresa no residente en España.

Como ya ha declarado esta Sección en Sentencias entre otras de 23 y 30 de Junio de 2.016 ( recursos núms. 920 y 921/14 , Ponente Dª. María Antonia de la Peña Elías), la finalidad de la exención prevista en el artículo 7.p) de la Ley 35/2.006 del IRPF es favorecer la movilidad geográfica de los trabajadores para apoyar las iniciativas de internacionalización de las empresas españolas, mejorando su posición competitiva y evitando la doble imposición internacional. Por otro lado resulta evidente que cuando se pretende un beneficio fiscal, tal como es la aplicación de una exención tributaria, la carga de la prueba de que concurren los requisitos legales exigibles, compete al sujeto pasivo, por aplicación de las reglas de la carga de la prueba, contenidas en el artículo 105 de la Ley General Tributaria . Para que proceda la aplicación de la exención pretendida es necesario que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y que no constituya paraíso fiscal. Para entender que el trabajo se ha prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España. Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Para determinar cuándo un trabajo se ha prestado para una empresa no residente, debe partirse de que el destinatario o beneficiario del trabajo prestado por el trabajador desplazado sea la empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Y cuando la prestación de servicios en el extranjero tenga lugar en el seno de un grupo de empresas, deberá analizarse cada caso en concreto para determinar si realmente el destinatario o beneficiario de los servicios es una empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y si se trata de servicios que redundan en beneficio de todo el grupo de empresas, partiendo de la premisa de que los servicios generen un valor añadido a las entidades no residentes, en cuyo caso podría entenderse que se trata de trabajos prestados para la entidad no residente. En caso contrario, por no tratarse de una auténtica prestación de servicios entre las empresas vinculadas, no se entendería que se trata de trabajos prestados para una entidad no residente. Hay que analizar también si se trata de servicios intragrupo efectivamente prestados y para ello es necesario verificar que las funciones realizadas por el trabajador desplazado hubieran podido prestarse por una empresa independiente o por la misma entidad no residente.

En el caso que nos ocupa la exención solicitada remite a los rendimientos del trabajo percibidos por el recurrente de la empresa 'FCC Construcción, S.A.', como Ingeniero de Caminos, Canales y Puertos, y Director de Obras Marítimas y Portuarias, por trabajos realizados durante 18 días del ejercicio 2011 en Chile (7 días), Brasil (7 días) Perú (2 días) y Portugal (2 días), considerando el recurrente que resultarían exentos 7.121,63 € por el total de los días de desplazamiento.

La prueba fundamental aportada se concentra en la certificación de la empresa que manifiesta:

'Que D. Virgilio (...) presta sus servicios en esta empresa como Jefe de Departamento responsable de Obras Portuarias.

Que una parte de su retribución del año 2011 corresponde a trabajos efectivamente realizados en el extranjero en beneficio de nuestras empresas filiales: FCC Construcción Chile SpA, FCC Construcoes do Brasil Lida, FCC Construcción Perú SAL, y Ramalho Rosa Cobetar S.A. (Portugal).

Dichos trabajos realizados para estas Empresas Filiales no residentes con el objetivo de impulsar y mejorar su rentabilidad y, por lo tanto, realizados en su beneficio, han sido principalmente los siguientes:

- Acción comercial dirigida a la contratación de obras nuevas, captación de clientes y relación con consultorías que colaboran con nuestras empresas.

- Estudio de nuevos mercados. Apertura y desarrollo en el sector de obras portuarias (construcción y concesiones).

- Negociar la contratación de UTEs con compañías dragadoras y colaborar en el estudio de las obras portuarias presentadas.

Que por motivos de los trabajos anteriores, en el año 2011 permaneció 18 días en el extranjero en los siguientes países: Chile 7 días, Brasil 7 días, Perú 2 días, y Portugal 2 días.

La retribución correspondiente a los trabajos anteriores es de 7.121,63 € ya que D. Virgilio percibió un total de retribuciones brutas en el año 2011 de 144.410,79 €.

A los ingresos anteriores de 7.121,63 € le son de aplicación directa el artículo 7 apartado p de la Ley del IRPF , y por tanto quedan exentas de tributación en la declaración del IRPF del año 2011'.

Pues bien, la Sala entiende que con tal documento no se acredita que los trabajos realizados hubieran producido una ventaja o utilidad para las entidades no residentes en España, siendo filiales de la empresa en que el recurrente presta sus servicios en España, y perteneciendo todas a un mismo grupo empresarial. De acuerdo con el certificado se trata de una prestación de servicios entre entidades vinculadas, y cuando existe vinculación entre la empresa pagadora y la destinataria, como es el caso, no se admite la exención cuando se está ante trabajos que la entidad extranjera no estuviera dispuesta a contratarlos y pagarlos a otra empresa independiente o desarrollarlos por ella misma, como podían ser los trabajos realizados por el interesado en su cargo de Jefe de Departamento responsable de obras portuarias de la empresa FCC Construcción, S.A.

En definitiva, las funciones llevadas a cabo por el recurrente en el extranjero para filiales del grupo empresarial fueron inherentes a su puesto de trabajo, y no se cumple el requisito de que los servicios prestados intragrupo hubieran reportado una ventaja o beneficio o valor añadido a sus destinatarias pese a que se haya certificado lo contrario, y no son servicios que eventualmente hubiera podido prestar un tercero entre sociedades independientes o por las entidades o establecimientos permanentes residentes en el extranjero destinatarios de los mismos.

Por lo expuesto y razonado procede la desestimación del presente recurso en orden a la confirmación de la resolución económico-administrativa impugnada así como de la liquidación tributaria a que remite.

TERCERO.- En base a lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa procede la imposición de las costas procesales a la parte recurrente al ser rechazadas todas su pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad de moderación prevista en el artículo 139.4 de la misma Ley, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 €, a la que se deberá sumar el I.V.A., atendiendo, como circunstancias concurrentes justificativas de la imposición de costas, al alcance y dificultad de las cuestiones litigiosas suscitadas.

VISTOSlos preceptos legales citados, y los demás de concordante y general aplicación.

Fallo

Que DESESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo de D. Virgilio y confirmamos la resolución económico-administrativa reseñada en el encabezamiento de esta sentencia, con expresa imposición de las costas procesales a la parte recurrente en los términos establecidos en el último fundamento jurídico.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción , en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación,previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial , bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-1029-15 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campoconceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-1029-15 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.