Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 455/2017, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 420/2014 de 20 de Marzo de 2017

Encabezamiento

SENTENCIA Nº455/17
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO DE MÁLAGA
Procedimiento Ordinario nº: 420/14
ILUSTRÍSIMOS SEÑORES:
PRESIDENTE:
Dña. MARÍA DEL ROSARIO CARDENAL GÓMEZ
MAGISTRADOS:
D. SANTIAGO CRUZ GÓMEZ
D. CARLOS GARCÍA DE LA ROSA
Sección Funcional 3ª
En la Ciudad de Málaga a 20 de marzo de 2017.
Visto por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía,
con sede en Málaga, constituida para el examen de este caso, ha pronunciado en nombre de S.M. el
REY, la siguiente Sentencia en el Recurso Contencioso-Administrativo número 420/14, interpuesto por
BENALMADENA GOLF S.L. representado por la Procuradora Dª Esther Clavero Toledo , contra el TRIBUNAL
ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE ANDALUCÍA.
Ha sido Ponente el/la Ilma. Sra. Magistrada Dña. MARÍA DEL ROSARIO CARDENAL GÓMEZ, quien
expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO . - Por Benalmadena Golf S.L.., representado por la Procuradora Dª. Esther Clavero Toledo, se interpuso Recurso Contencioso-Administrativo contra ' la Resolución de fecha 6 de junio de 2014 dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, Sala de Málaga, mediante la que se desestima la Reclamación Económico Administrativa, con número de referencia 29/03950/2012 y acumuladas, interpuestas en fecha 27 de julio y 2 de agosto de 2012 frente a la liquidación practicadas por la Administración de Torremolinos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria', registrándose el Recurso con el número 420/14.



SEGUNDO . - Admitido a trámite, anunciada su incoación y recibido el expediente administrativo se dio traslado a la parte actora para deducir demanda, lo que efectuó en tiempo y forma mediante escrito, que en lo sustancial se da aquí por reproducido, y en el que se suplicaba se dictase sentencia por la que se estimen sus pretensiones.



TERCERO .- Dado traslado al demandado para contestar la demanda, lo efectuó mediante escrito, que en lo sustancial se da por reproducido en el que suplicaba se dictase sentencia por la que se desestime la demanda.



CUARTO . - Recibido el juicio a prueba fueron propuestas y practicadas las que constan en sus respectivas piezas, y no siendo necesaria la celebración del vista pública, pasaron los autos a conclusiones, que evacuaron las partes en tiempo y forma mediante escritos que obran unidos a autos, señalándose seguidamente día para votación y fallo.



QUINTO .- En la tramitación de este procedimiento se han observado las exigencias legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna en el presente Recurso Contencioso-Administrativo por la representación procesal de la mercantil 'Benalmádena Golf, SL' la Resolución de fecha 6 de junio de 2014 dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (TEARA), Sala de Málaga, mediante la que se desestima la Reclamación Económico Administrativa, con número de referencia 29/03950/2012 y acumuladas, interpuestas en fecha 27 de julio y 2 de agosto de 2012 frente a la liquidación practicadas por la Administración de Torremolinos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2010 y contra el acuerdo de imposición de sanción derivada de la citada liquidación con cuantías de 44.538,25 euros a devolver y 41.556,81 euros, respectivamente, las cuales han sido sustituidas por las liquidaciones por importe de 48.687,60 euros a devolver y 35.125,08 euros respectivamente.

La pretensión que se ejercita es el dictado de sentencia por la que se declare la nulidad de las resoluciones del TEARA.

Por el Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta del Organismo demandado, se solicita la desestimación del recurso.



SEGUNDO.- Las Reclamaciones Económico-Administrativas que se desestiman en la Resolución impugnada se interponen contra la liquidación girada por la AEAT para regularizar el IS. del ejercicio 2010 excluyendo los incentivos fiscales previstos para las empresas de reducida dimensión en los arts. 108 y ss. del TR de la LIS , aprobado por R.D. legislativo 4/2004 y aumentando la base imponible declarada en determinados ingresos por arrendamiento.

La motivación de la liquidación impugnada fué la siguiente: -El tipo de gravamen aplicado es incorrecto, según se establece en el artículo 28 del texto refundido de la L.I.S ., por lo que se modifica la cuota íntegra previa.

-Se han declarado incorrectamente las retenciones e ingresos a cuenta soportados, y/o los pagos a cuenta efectuados por la transmisión o reembolso de acciones o participaciones de Instituciones de Inversión Colectiva establecidos en el artículo 46 del texto refundido de la L.I.S ., por lo que se ha modificado la cuota del ejercicio a ingresar o a devolver declarada.

-Se hace un aumento al resultado por los ingresos en concepto de arrendamientos que figuran imputados por Aymerich golf management sl (234167,25) y que a la vista de la declaración presentada no aparecen consignados. Se computan como ingresos de arrendamientos -42878,21euros que se ajustan junto con los ingresos imputados.

-En sus alegaciones manifiesta que a consecuencia del incumplimiento en el cobro de los alquileres devengados por el arrendamiento suscrito con la entidad Aymerich Golf Management se han consignado rendimientos negativos procedentes de dicho arrendamiento, todo ello a tenor de las facturas rectificativas a efectos del IVA que se han ido emitiendo. Sin embargo ello no es correcto a tenor tanto de la normativa contable como del propio impuesto de sociedades, por cuanto los ingresos de la entidad deben ser contabilizados e imputados tal cual en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se devengen. Si existe un impago la entidad podrá contabilizarlo como provisión por insolvencias que será o no deducible en el impuesto de sociedades en función de si cumple o no los requisitos del artículo 12.2 de la ley del impuesto de sociedades .

Por ello procede aumentar el resultado contable en el importe de los ingresos que han sido devengados en el ejercicio no considerando las facturas rectificativas que solo tiene virtualidad en el procedimiento del artícido 80 de la ley de iva al modificar únicamente las cuotas repercutidas del impuesto sobre el valor añadido y no los ingresos de la sociedad. Todo ello sin perjuicio de la deducción de las provisiones por incobrables cuando sean debidamente contabilizadas y debidamente justificadas.

-El beneficio fiscal previsto en el artículo 114 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades es un incentivo fiscal que únicamente pueden aplicar las empresas de reducida dimensión. Una empresa se define como la organización de un conjunto de medios materiales y personales para la realización de una auténtica actividad económica para intervenir de forma efectiva en la distribución de bienes o servicios en el mercado (resolución TEAC 00/5106/2008). El arrendamiento de inmuebles se califica como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias: a)Que en el desarrollo de la actividad se cuente,al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad, y b) que para la ordenación de aquélla se utilice al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa (consulta DGT V0705-10) .

La motivación de la desestimación del recurso de reposición interpuesto contra la liquidación fue la siguiente: 'Lo establecido en el artículo 105.1 de la LGT en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. En el presente caso el recurrente no aporta prueba suficiente de las retenciones a las que tiene derecho puesto que no ha aportado ni las facturas, ni el contrato de arrendamiento con Aymerich Golf Management.

El recurrente ha declarado en el Impuesto sobre Sociedades unos ingresos por arrendamientos negativos por importe de 42.878,21 euros, de acuerdo con lo establecido en el art. 108.4 de la LGT los datos consignados en las declaraciones tributarias se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse mediante prueba en contrario. El recurrente no ha aportado justificación de que se trate de una provisión para insolvencias que se ha declarado de forma errónea, y por tanto no es admisible dicha provisión al no constar la contabilización de la misma.

El ajuste que se realiza en la liquidación provisional asciende al importe de los ingresos negativos declarados (42.878,21 euros), más el del los ingresos por arrendamientos que constan en esta Administración no declarados (234.167,25 euros), que hace un montante total de 277.045,46 euros.

En lo referente al tipo impositivo, lo establecido en el artículo 108 del TRLIS, el tipo impositivo reducido se encuadra dentro del capítulo de incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión, por tanto se entiende que dichos incentivos quedan delimitados a empresas, además tras resolución (resolución TEAC 00/5106/2008). una empresa se define como la organización de un conjunto de medios materiales y personales para la realización de una auténtica actividad económica para intervenir de forma efectiva en la distribución de bienes o servicios en el mercado. Para que el arrendamiento se considere una actividad económica debe concurrir las siguientes circunstancias: a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad y b) que para la ordenación de aquélla se utilice al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa (consulta DGTV0705-10).

De acuerdo con lo establecido en el propio artículo 7.3 del TRLIS, el término empresa no se encuentra asimilado a los de sociedad o entidad. Si hubiese sido esa la intención del legislador lo hubiese hecho constar en dicho artículo.

Asimismo el artículo 14 de la LGTprohíbe la analogía para extender más alia de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales. Con lo que para los incentivos fiscales de empresas de reducida dimensión no es posible establecer analogía entre empresa y sociedad o entidad.

Por tanto y estableciendo que, de acuerdo al artículo 27 de la LIRPF , se entiende que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad empresarial únicamente si concurren las siguientes circunstancias simultáneamente: Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar la gestión de la misma.

Que para el desempeño de la actividad se tenga, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jomada completa.

Entendemos que no se dan los requisitos para la aplicación de los incentivos fiscales a empresas de reducida dimensión, puesto que no se ha justificado otra actividad que la de arrendamiento.' Por último la motivación de la Resolución sancionadora fué la siguiente: La norma prevé que las acciones u omisiones tipificadas como infracción en las leyes no darán lugar a responsabilidad cuando se ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

En el presente caso se aprecia omisión de la diligencia exigible pues el contribuyente ha omitido declarar ingresos derivados del arrendamiento de inmuebles, con el detalle que consta en la liquidación practicada.

Por otro lado, resulta evidente la culpabilidad que se infiere de la conducta de la entidad Benal.Golf que ha declarado en el Impto. sobre Sociedades aplicando criterios que en forma alguna pueden considerarse una interpretación razonable de la norma tributaria.

Durante la tramitación de la REA la sociedad aportó copia del libro mayor con el movimiento contable correspondiente a las retenciones por alquileres y las facturas rectificativas expedidas como consecuencia del impago de las mismas.

En el recurso de reposición la sociedad aportó copia de la demanda judicial interpuesta contra AYMERICH GOLF por incumplimiento de contrato.

Con motivo de la interposición de la presente reclamación económico administrativa se aporta por primera vez copia del contrato de arrendamiento y copia de las facturas en las que constan las retenciones soportadas El TEARA considera que 'la pretensión de la reclamante no puede prosperar pues de acuerdo con las resoluciones dictadas en recurso de alzada para la unificación de criterio por el T.E.A.C., el 29 de enero de 2.009 y el 30 de mayo del 2.012, los beneficios fiscales establecidos para las entidades de reducida dimensión en los artículos 122 y siguiente de la Ley 43/1.995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , y en la actualidad en los artículos 108 y siguientes del Real Decreto Legislativo 4/2004 no son aplicables a las entidades de reducida dimensión que no realicen actividades económicas, circunstancia esta que concurre en las entidades de mera tenencia de bienes tal y como se dispone y fundamenta en las resoluciones citadas, a las cuales nos remitimos con el fin de evitar reiteraciones innecesarias, máxime si se tiene en cuenta que en este caso no existe ni un local afecto exclusivamente a la actividad ni persona con contrato laboral a jornada completa'.

Asimismo considera respecto a las retenciones que debe señalarse que de acuerdo con el artículo El artículo 105.1 de la L.G.T . dispone que 'En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. ' A ello debe añadírsele el artículo 17.3 del R.D.Leg. 4/2.004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en el que se dispone que : 'El perceptor de cantidades sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada.

Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por importe inferior al debido, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida.

En el caso de retribuciones legalmente establecidas que hubieran sido satisfechas por el sector público, el perceptor sólo podrá deducir las cantidades efectivamente retenidas.

Cuando no pudiera probarse la contraprestación íntegra devengada, la Administración tributaria podrá computar como importe íntegro una cantidad que, una vez restada de ella la retención procedente, arroje la efectivamente percibida. En este caso se deducirá de la cuota, como retención a cuenta, la diferencia entre lo realmente percibido y el importe íntegro. ' De acuerdo con lo dispuesto en los dos artículos antes citados, no es a la reclamante a la que debe exigírsele la prueba de la realidad de la retención efectuada, sino al obligado a realizarla y certificarla, en este caso el arrendatario, máxime si se tiene en cuenta que la A.E.A.T. considera probada la existencia de un ingreso por arrendamiento sin pequicio de la posibilidad de que la provisión por impago del mismo sea fiscalmente deducible en ese ejercicio o en otro posterior pues no tendría sentido alguno regularizar los ingresos por arrendamiento, pero negar la existencia de las retenciones practicadas sobre dichos ingresos, por lo que esta pretensión de la reclamante sí debe ser estimada debiendo incluirse en la liquidación girada para regularizar la situación del sujeto pasivo las retenciones relacionadas en el antecedente de hecho quinto por importe de 48.687'60 €.

Y en cuanto a la sanción concluye que ' En el caso que nos ocupa, respecto de la aplicación de los beneficios fiscales previstos para las empresas de reducida dimensión, la A.E.A.T. no ha probado que la conducta del sujeto pasivo sea punible,pues motiva la resolución sancionadora indicando que se ha apreciado una omisión de la diligencia exigible, pero no explica el porqué, lo cual, a juicio de este Tribunal, no es suficiente para excluir la posibilidad de que existiese una interpretación razonable de la norma, pues se trata de una materia en la que ha habido gran controversia, como lo prueban las numerosas resoluciones y sentencias citadas en los anteriores fundamentos de derecho.

No puede decirse lo mismo respecto de la omisión de los ingresos por arrendamiento pues la normativa contable y fiscal relativa tanto al ingreso como a su deducibilidad en caso de que no llegue a hacerse efectivo es clara no pudiendo ampararse la conducta del sujeto pasivo en una interpretación razonable de la norma'.

Así pues estima el TEARA parcialmente el recurso y anula la liquidación de cuotas e intereses de demora para que sea sustituido por otra en la que se incluyan las retenciones soportadas por la sociedad y se confirma que procede sancionar la conducta del sujeto pasivo, pero sólo en lo relativo a la no inclusión de los ingresos por arrendamiento.



TERCERO. - La actora en su demanda mantiene su disconformidad con la liquidación provisional relativa al I.S. del ejercicio 2010 y con la sanción derivada de la misma . Discrepa de la negativa de la Administración a la aplicación del tipo impositivo aplicable a empresas de reducida dimensión por interpretar que no realizaba actividad económica alguna al ser su actividad la de arrendamiento de inmuebles y no cumplir los requisitos en relación con el local y la persona contratada a tiempo completo.

Entiende que ni se trata de una sociedad patrimonial ni su actividad es la de arrendamiento de inmueble.

Su actividad se circunscribe a la explotación del campo de Golf que el Ayuntamiento de Benalmádena le cedió por un plazo de 50 años, desde 30 de abril de 2004 a cambio de un cánon anual.

Por la difícil situación económica que pasaba se vió abocado a subarrendar parte del Campo de Golf a Aymerich Golf Managament, S.L. reservándose la otra parte de la superficie cedida por el Ayuntamiento para explotarla de manera personal y directa (explotación del campo de petanca o bowling cuyo cliente principal es C.D. Benalmádena Bowl's Club'.

En segundo lugar alega ' Aumento Improcedente de la base Imponible realizada por la Administración al no corresponderse con la realidad debido a la existencia de créditos total o parcialmente Incobrables por parte de mi representada frente a la entidad AYMERICH GOLF MANAGEMENT, SL.'.

Y aclara que 'los servicios prestados por la sociedad que han sido objeto de facturación en el ejercicio 2010 han sido registrados como ingresos por mi mandante en el ejercicio 2010, habiéndolos declarado íntegramente la propia declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2010 y habiéndose reconocido la totalidad de los' mismos en la contabilidad de la sociedad.

En concreto, en lo que se refiere a la entidad AYMERICH GOLF MANAGEMENT, SL mi mandante emitió facturas por un total de 256.249,58 euros a lo largo del ejercicio 2010 que han sido aportadas en el procedimiento que nos ocupa y que constan en el expediente en cuestión, habiendo sido registradas en la contabilidad de la sociedad en el ejercicio 2010, como ya Indicamos en escritos anteriores presentados en el transcurso del procedimiento y en sede del propio Tribunal Económico Administrativo.

No obstante, como quiera que la sociedad AYMERICH GOLF MANAGEMENT, SL no venía haciendo frente al pago de las facturas emitidas como consecuencia del contrato de arrendamiento suscrito entre esta y mandante se procedió a emitir las correspondientes facturas rectificativas con la finalidad de recuperar el IVA Ingresado por mi mandante conforme se fueron cumpliendo los requisitos establecidos en el artículo 80 de la Ley del IVA al respecto de la modificación de la base imponible del IVA de las facturas Inicialmente emitidas que posteriormente se rectificaban por Impago del cliente.

Estas facturas rectificativas se correspondían con las facturas impagadas de los meses de febrero de 2000 a junio de 2010'.

'Conforme a la normativa del Impuesto sobre Sociedades resultan deducibles las pérdidas por terioro de los créditos derivadas de las posibles Insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra, entre otras la circunstancia de que dichas obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro, así como por el hecho de que hayan transcurrido seis meses desde su devengo, plazo que se había cumplido respecto de cada una de las facturas cuyo deterioro por insolvencia se dotó a 31 de diciembre de 2010, hecho que se pude verificar de las propias facturas iniclalmente que posteriormente se rectifican.

Pues bien, como ya tuvimos ocasión de exponer y así consta en la documentación aportada que obra en el expediente, en fecha 21 de abril de 2009 se interpuso la correspondiente reclamación judicial ante el Juzgado de Primera Instancia n° 4 de Torremolinos.

Mientras que la demanda no fue resuelta no se pudo considerar resuelto el contrato de arrendamiento, por lo que en virtud del mismo mi mandante continuó emitiendo las correspondientes facturas en aplicación del contrato suscrito por ambas partes a lo largo ejercicio 2010, que no obstante tampoco fueron pagadas por el cliente en cuestión.

Esta demanda fue resuelta a favor de mi mandante, emitiéndose la correspondiente sentencia estlmatoria en fecha 7 de marzo de 2011 , que igualmente consta en el expediente administrativo que nos ocupa.

Todas estas circunstancias fueron puestas de manifiesto frente a la Administración a lo largo del ejercicio 2010 mediante la presentación de los oportunos escritos de modificación de la base imponible del IVA presentados frente a la Administración de Torremolinos de la AEAT, tal y como consta en el expediente que nos ocupa.

Todas estas facturas rectificativas constituían los créditos por deterioro por insolvencias de deudores registradas por mi mandante en la contabilidad del ejercicio 2010, y que ascendieron a un total de 324.585,57 euros.

Como consecuencia de este hecho, y teniendo en cuenta el resto de los gastos en los que incurrió la sociedad a lo largo del ejercicio 2010 debidamente declarados en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades la base imponible de la sociedad ascendió a -618.849,65 euros, tal y como se reflejaba en el propio Impuesto sobre Sociedades presentado por la entidad Benalmádena Golf, SL.

Posteriormente, hemos podido comprobar que debido a un error en el programa Informático empleado para la elaboración de la autoliquidación del Impuesto que nos ocupa, el importe de las facturas rectificativas se volcó como un Ingreso negativo, en lugar de cómo un gasto en concepto de provisión por créditos incobrables, si bien, el resultado declarado por la sociedad es absolutamente correcto por cuanto lo ocurrido no es más que un error material a la hora de ubicar el gasto en concepto de provisión en la casilla correspondiente, sin que en ningún caso afecte al resultado contable, ni por ende al fiscal, el hecho de que el Importe de las facturas rectificativas se haya declarado como un menor ingreso en lugar de cómo un mayor gasto, pues el resultado aritmético es exactamente el mismo.

Es por ello que entendemos que una vez aclarada la Incidencia detectada por la Administración, queda debidamente acreditado que el importe consignado en concepto de base Imponible negativa en la declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2010 es fiel reflejo de la realidad, y por lo tanto correcto, por lo que no procede que se realice ajuste positivo alguno por parte de la Administración'.



CUARTO.- Vistos los antecedentes, pruebas y alegaciones de las partes la Sala considera que no estamos en presencia de una empresa de reducida dimensión al no poder decirse que ejerce Benalmádena Golf S.L. una actividad empresarial o -como ella entiende- se dedica a la explotación del campo de Golf cuya explotación le concedió el Ayuntamiento de Benalmádena, pues esa explotación se reduce al arrendamiento de una parte del mismo al no poder explotarlo por si misma y a la explotación del campo de petanca o bowling (parece que se trata de una cesion en uso con un cliente principal (C.D.. Benalmádena Bowl's Club) y sin que se acrediten otros con unos ingresos de 256.249, 58 € por el primer concepto y de 25.456,78 por el segundo.

Así pues, tal como se describe la sociedad parece que mas bien es tenedora de los bienes cuya concesión le fué cedida al ser mas que dudoso que realice una clara actividad económica sin que haya quedado acreditado que posea una serie de recursos materiales y humanos afectos a la distribución de bienes y servicios, con asunción de riesgo y ventura en la actividad.

No ha quedado probado que su propósito sea la producción o distribución de bienes o servicios asumiendo el riesgo inherente a la actividad.

Así como expresa la STS de 24 de octubre de 2013 (Rec. 4609/11 ) para apreciar la existencia o no de actividad de la empresa hay que estar al 'conjunto de la realidad societaria' y la verdad es que en el presente caso no se observa una actividad empresarial de ordenación de elementos patrimoniales.



QUINTO.- Por lo que se refiere al pretendido aumento improcedente de la base imponible realizada por la Administración al no corresponderse con la realidad debido a la existencia de créditos total o parcialmente incobrables por la actora frente a la entidad Aymerich Golf Management, SL, la demandada en su contestación refiere que la conducta de la sociedad al no incluir en su liquidación por IS ejercicio 2010 los ingresos por arrendamientos no percibidos no es conforme a derecho, pues debió contabilizar tanto el ingreso por arrendamiento como la pérdida por deterioro, consecuencia de su falta de cobro y deducir fiscalmente dicho deterioro cuando cumpliese los requisitos exigidos por la Ley, de acuerdo con el Art. 12.2 de la Ley del Impuesto , R.D. Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

Efectivamente como dicho artículo prescribe serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias: (a) que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación. (V) Que el deudor esté declarado en situación de concurso, [c] Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes, (d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya -'Solución dependa su cobro.

La sociedad no incluyó en su autoliquidación del IS del 2010 los ingresos por arrendamientos no percibidos lo cual, como dice la demandada, no es conforme a Derecho pues debió contabilizar tanto el ingreso por arrendamiento como la pérdida por deterioro, consecuencia de su falta de cobro y deducir fiscalmente dicho deterioro cuando cumpliese los requisitos exigidos por la Ley.

La actora puso de manifiesto el impago de los factores a la Administración en 2010 mediante la presentación de los escritos de modificación de la base imponible del IVA. En su opinión como consecuencia de este hecho, y teniendo en cuenta el resto de los gastos, la base imponible de la sociedad ascendió a -618.849,65 € como se reflejaba en la declaración del IS presentada. Aunque manifiesta que debido a un error en el programa informatico el importe de las facturas rectificativas se volcó como un ingreso negativo no como un gasto en concepto de probisión por créditos incobrables, pero aun así el resultado declarado por la sociedad es absolutamente correcto por cuanto lo ocurrido no es mas que un error material a la hora de ubicar el gasto en concepto de provisión en la casilla correspondiente sin que en ningún caso afecte al resultado contable, ni por ende fiscal.

Considera desproporcionado realizar el aumento de bases imposibles por parte de la Administración cuando lo único que ha ocurrido es un error involuntario de ubicación de una provisión por insolvencia en su correcta casilla.

Pero tal como estableció la Agencia Tributaria lo que hizo la Sociedad no es correcto ni a nivel contable ni tampoco respecto al IS. ' Si existe un impago la entidad podrá contabilizarlo como provisión por insolvencias que será o no deducible en el impuesto de sociedades en función de si cumple o no los requisitos del art. 12.2 de la ley del impuesto de sociedades . Por ello procede aumentar el resultado contable en el importe de los ingresos que han sido devengados en el ejercicio no considerando las facturas rectificativas que solo tiene virtualidad en el procedimiento del articulo 80 de la ley del iva al modificar unicamente las cuotas repercutidas del impuesto sobre el valor añadido y no los ingresos de la sociedad.

Todos ello sin perjuicio de la deducción de las provisiones por incobrables cuando sean debidamente contabilizadas y debidamente justificadas'.

Por otra parte la Agencia Tributaria clarifica que 'el ajuste que se realiza en la liquidación provisional asciende al importe de los ingresos negativos declarados (42.878,21 euros) mas el de los ingresos por arrendamientos que constan en esta Administración no declarados (234.167,25 euros) que hace un montante total de 277.045, 46 euros'.

Así pues entiende la Sala justificada la corrección realizada por la Administración así como la cantidad resultante, no pudiendose justificar la actora el error involuntario o error en el programa informático empleado para la elaboración de la autoliquidación del impuesto.

Todo ello sin perjuicio de las deducciones que puedan ser solicitadas y realizadas al cumplirse los requisitos exigidos por el art. 12.2 LIS .



SEXTO.- En cuanto a las sanciones impuestas ya el TEARA la anulado la sanción respecto de la aplicación de los beneficios fiscales previstas para las empresas de reducida dimensión al no estar suficientemente motivada existiendo posibilidad de que existiese una interpretación razonable de la norma 'pues se trata de una materia en la que ha habido gran controversia...'.

Queda, pues, unicamente la sanción por la omisión de los ingresos por arrendamiento porque com indica el TEARA 'la normativa contable y fiscal relativa tanto al ingreso como a su deducibilidad en caso de que no llegue a hacerse efectivo es clara no pudiendo ampararse la conducta del sujeto pasivo en una interpretación razonable de la norma'.

Si bien en este caso la Sala considera que no hay base suficiente para la sanción impuesta puesto que ha podido ocurrir como indica la actora, sin probarlo como se expresó ut supra, que aquélla haya sufrido un error incluyendo los ingresos en una casilla equivocada y no en la correcta, error que no está acreditado se deba a un fallo del programa informático, sin embargo sí se acredita que se ha presentado expediente de modificación de la base imponible del IVA y que los factores derivados de impagos del arrendamiento realizado de entidad 'Aymerich Golf Management, SL' fueron reclamadas judicialmente y había transcurrido el plazo de seis meses desde su devengo por lo que se cumplían todos los requisitos exigidos por la normativa fiscal para que tal deterioro resulte deducible.

La Sala considera, pues, que no existe ni motivación ni base suficiente para la imposición de la sanción al no poder deducirse intencionalidad en relación con la liquidación del IS y que el error padecido no consta tampoco que se deba a negligencia susceptible de fundar la imposición de la sanción.

SEPTIMO.- La estimación parcial del recurso no conlleva imposición de las costas procesales ( art.

139,12 LJCA ) Vistos los preceptos legales y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Estimar parcialmente el presente Recurso Contencioso-Administrativo y revocar unicamente la Resolución impugnada en cuanto a la sanción impuesta que se anula.Sin costas.

La presente Resolución, únase a los autos de su razón.

Firme que sea la misma devuélvase el expediente administrativo el Centro de su procedencia, junto con la Resolución dictada Notifíquese la presente sentencia a las partes haciéndoles saber que, contra la misma, cabe interponer recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, cuando el recurso pretenda fundarse en infracción de normas, de Derecho Estatal o de la Unión Europea, que sean relevantes y determinantes del fallo impugnado; o ante una Sección de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con la composición establecida en el artículo 86.3 de la Ley Jurisdiccional , en el supuesto de que el recurso se funde en infracción de normas emanadas de la Comunidad Autónoma; debiendo el mismo ser preparado ante esta Sala en el plazo de 30 días, que se contarán desde el siguiente al de la notificación de la presente sentencia mediante escrito que reúna los requisitos expresados en el artículo 89.2 del referido cuerpo legal .

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos .

PUBLICACION.- Dada, leída y publicada fue la anterior Sentencia por la Ilma. Sra. Ponente que la ha dictado, estando celebrando audiencia pública en el día de su fecha, ante mí, el Secretario. Doy fe.