Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 46/2020, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 74/2019 de 13 de Marzo de 2020

Encabezamiento

T.S.J.CASTILLA Y LEON CON/AD SEC.2

BURGOS

SENTENCIA: 00046/2020

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE

CASTILLA Y LEÓN.- BURGOS

SECCION 2ª

Presidente/aIlmo. Sr. D. Eusebio Revilla Revilla

SENTENCIA

Sentencia Nº:46/2020

Fecha Sentencia: 13/03/2020

TRIBUTARIA

Recurso Nº:74/2019

PonenteD. Alejandro Valentín Sastre

Letrado de la Administración de Justicia:Sr. Ferrero Pastrana

Ilmos. Sres.:

D. Eusebio Revilla Revilla

Dª. M. Begoña González García

D. Alejandro Valentín Sastre

En la ciudad de Burgos, a trece de marzo de dos mil veinte.

Vistos los autos correspondientes al recurso contencioso-administrativo sustanciado en esta Sala y tramitado conforme a las reglas del procedimiento ordinario, sobre ADMINISTRACION TRIBUTARIA, a instancia de SEGOBRIDA DEL ERESMA SA, representada por el Procurador Sr. Moliner Gutiérrez y defendido por letrado, siendo demandado el TRIBUNAL ECONOMICO- ADMINISTRATIVO DE CASTILLA Y LEON-SALA DE BURGOS, representado y defendido por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.Mediante escrito presentado, se interpuso ante esta Sala recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAR de Castilla y León-Sala desconcentrada de Burgos de fecha 31 de enero de 2019, por la que acuerda desestimar el recurso de anulación interpuesto frente a la resolución dictada por el mismo TEAR en fecha 31 de octubre de 2019, por la que acuerda desestimar la reclamación económico-administrativa nº 40-00105-2016.

SEGUNDO.Que previos los oportunos trámites, la parte recurrente formalizó su demanda en la que, tras exponer los hechos y fundamentos de derecho que estimó pertinentes, terminó suplicando sentencia estimatoria del recurso interpuesto y las declaraciones correspondientes en relación con la actuación administrativa impugnada.

TERCERO.Que asimismo se confirió traslado a la Administración demandada para contestación a la demanda, lo que se verificó, en la que tras exponer los hechos y fundamentos de derecho que consideró pertinentes, la parte terminó suplicando el mantenimiento de la actuación administrativa recurrida.

CUARTO.Continuando el recurso por sus trámites, se señaló, para votación y fallo del asunto, el día 12 de marzo de 2020, en que se reunió, al efecto, la Sala.

QUINTO.En la sustanciación del procedimiento se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.El recurso contencioso-administrativo se interpone contra la resolución del TEAR de Castilla y León-Sala desconcentrada de Burgos de fecha 31 de enero de 2019, por la que acuerda desestimar el recurso de anulación interpuesto frente a la resolución dictada por el mismo TEAR en fecha 31 de octubre de 2019, por la que acuerda desestimar la reclamación económico- administrativa nº 40-00105-2016.

La reclamación económico-administrativa nº 40-00105-2016 fue interpuesta contra el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria, derivada de la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2013, por el que se le impone una sanción de 103.471'10 euros.

La demandante, mercantil SEGOBRIDAS DEL ERESMA SA, pretende que se declare contraria a derecho la resolución administrativa recurrida y que se impongan las costas causadas a la Administración demandada.

Alega la parte actora, en fundamentación de la pretensión que deduce, los siguientes motivos: I) falta de motivación del elemento subjetivo de la infracción, en el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria, derivado de la liquidación provisional practicada por el Impuesto de Sociedades del ejercicio 2013, por el que se impone una sanción de 103.471'10 euros. II) El error en el que incurrió la recurrente al cumplimentar el modelo 200, de declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2013, consistente en no aplicar el límite establecido en el artículo 20 del TRLIS para la deducción de los gastos financieros -un millón de euros-, se debe a una deficiencia técnica de los programas informáticos de asistencia facilitados por la AEAT para el cumplimiento de las obligaciones tributarias, pues debió haber detectado el error al no hacer el ajuste correspondiente en la casilla 363 (ajustes por la limitación en la deducibilidad de los gastos financieros). III) Falta de acreditación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador.

La Administración demandada, TEAR de Castilla y León-Sala de Burgos, se ha opuesto a la demanda y ha solicitado la desestimación del recurso contencioso administrativo, por considerar que el acto administrativo impugnado es conforme a derecho, en base a los siguientes motivos: I) el acuerdo sancionador está ampliamente motivado. II) El error material en la elaboración de la declaración no es sino una manifestación de la falta de mínima diligencia exigible al realizar la misma. III) La culpabilidad está acreditada.

SEGUNDO.La actuación administrativa impugnada, como se ha dicho, es una resolución del TEAR de Castilla y León-Sala desconcentrada de Burgos que acuerda desestimar un recurso de anulación interpuesto frente a otra resolución dictada por el mismo TEAR por la que acuerda desestimar una reclamación económico-administrativa interpuesta contra un acuerdo desestimatorio del recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria, derivada de la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2013, por el que se le impone una sanción de 103.471'10 euros.

De la resolución administrativa impugnada resulta: I- que la reclamante formula alegaciones consistentes, en síntesis, en que no han sido tenidas en cuenta las alegaciones realizadas, y en concreto, que padeció un error material a la hora de confeccionar la declaración, que fue detectado por el servicio informático de la AEAT. II- Que no puede apreciarse la concurrencia de ninguno de los motivos tasados del artículo 241 bis, apartado 1, de la Ley General Tributaria de 2003, pues, a la vista de las alegaciones formuladas y documentación obrante en el expediente y aportada a la reclamación, el TEAR procedió a dictar resolución expresa sobre el supuesto planteado, considerando insuficientes los motivos alegados en su defensa por la reclamante, al considerar que concurre, en la resolución recurrida, tanto el elemento objetivo como el subjetivo de la infracción, constando expresamente en la resolución que está suficientemente acreditado el elemento subjetivo de la infracción por determinar improcedentemente partidas negativas a compensar, en la medida en que la reclamante dedujo un importe de 689.807'37 euros en concepto de gastos financieros que no son gasto deducible fiscalmente de conformidad con lo previsto en el artículo 20 del TRLIS, y, asimismo, se exponían los fundamentos de derecho en que, siquiera sucintamente, y con la normativa y razonamientos que se expresaban, se justificaba el fallo adoptado, por lo que no puede tampoco entenderse exista incongruencia ni, desde luego, que ésta sea completa y manifiesta.

El examen del expediente administrativo evidencia los siguientes antecedentes de interés: I) el día 18 de julio de 2014, la entidad recurrente presentó la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2013, reflejando unos gastos financieros deducibles de 1.689.801'37 euros, resultando una base imponible de -20.397.848'97 euros y una cuota a devolver de -2'40 euros. II) Seguido procedimiento de comprobación limitada por la Oficina de Gestión Tributaria de la AEAT de Segovia, con fecha 24 de abril de 2015 fue dictado acuerdo de liquidación provisional, en el que se indica que consecuencia de la liquidación provisional realizada por la Administración resulta: -un aumento de la base imponible por importe de 689.801,37 euros en relación con la base imponible declarada, así como una disminución de la base imponible negativa pendiente de aplicación en períodos impositivos futuros de 689.801,37 euros en relación con el saldo declarado; -un importe a devolver de 2,40 euros. III) Dice el acuerdo de liquidación provisional: En concreto: -Se ha modificado la base imponible declarada debido a que no se han declarado o se han declarado incorrectamente las 'Correcciones al Resultado de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias-Ajustes por la limitación en la deducibilidad en gastos financieros ( art. 20 L.I.S.)', conforme a lo establecido en el artículo 20 del texto refundido de la L.I.S.: -Existe una diferencia de cálculo consecuencia de errores o discrepancias previamente señalados. -Se ha comprobado que el contribuyente ha declarado en este ejercicio 2013 un Importe de Gastos Financieros por Deudas con Terceros, en la casilla 305 de la declaración, de 1689801,37 euros. Para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2012, los gastos financieros netos serán deducibles con el límite del 30% del beneficio operativo del ejercicio. A estos efectos, se entenderá por gastos financieros netos el exceso de gastos financieros respecto de los ingresos derivados de la cesión a terceros de capitales propios devengados en el período impositivo, excluidos aquellos gastos a que se refiere la letra h) del apartado 1 del artículo 14 del TRLIS. Debe señalarse que la limitación establecida en el artículo 20 del TRLIS actúa sobre el gasto financiero que no está sometido a otras limitaciones de la Ley como puede ser la de aquellos gastos financieros considerados no deducibles por aplicación del artículo 14.1.h) del TRLIS. Asimismo, se deberán tener en cuenta los ajustes sobre gastos o ingresos financieros que pudieran resultar por aplicación de la normativa relativa a precios de transferencia, de acuerdo con el artículo 16 del TRLIS. En todo caso, serán deducibles gastos financieros netos del período impositivo por importe de 1 millón de euros. Si el período impositivo de la entidad tuviera una duración inferior al año, el importe será el resultado de multiplicar 1 millón de euros por la proporción existente entre la duración del período impositivo respecto del año. Por consiguiente la entidad se ha deducido indebidamente un importe de 689801,37euros, que es el importe que excede del límite de 1 millón de euros. -Del estudio y verificación de la declaración presentada por el Impuesto de Sociedades del ejercicio 2013 se comprueba que la entidad no ha realizado ningún aumento al Resultado contable como consecuencia del preceptivo ajuste fiscal positivo (casilla 363 de la declaración-Ajustes por la limitación en la deducibilidad en gastos financieros art 20 LIS) que tendría que haber realizado para reflejar correctamente esta circunstancia. En consecuencia, para regularizar la situación tributaria de la entidad en este periodo, procede practicar Liquidación Provisional con los datos de que dispone la Administración, que se consideran correctos, en donde se aumenta la Base Imponible (mediante ajuste positivo en la casilla 363) en el importe del gasto no deducible generado por el exceso del límite de los gastos financieros, y que tiene como resultado final una disminución de la Base Imponible Negativa declarada por el ejercicio y no afecta a la devolución inicialmente solicitada en la declaración presentada. IV) Con fecha 27 de abril de 2015 se acordó iniciar expediente sancionador frente a la entidad recurrente, siendo la imputación: Determinar o acreditar improcedentemente partidas a compensar o deducir en la base de declaraciones futuras en la cuantía detallada más adelante como base de sanción, según se pone de manifiesto en el procedimiento de comprobación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2013. Los hechos que deducen de la citada comprobación son los siguientes: Se le ha practicado una Liquidación Provisional por el Impuesto de Sociedades del ejercicio 2013 mediante un procedimiento de Comprobación Limitada con número de expediente: 201320045200056P, en el que se ha comprobado que la Base Imponible Negativa del ejercicio debe de ser -19708047,10 euros y no el importe de -20397848,47 euros como se ha consignado en la declaración presentada. Esta disminución se debe a que se declaró incorrectamente la deducción por gastos financieros al no haber aplicado el límite establecido en el artículo 20 del TRLIS de 1000000 de euros. La infracción se califica como grave, prevista en el artículo 195.1 de la LGT de 2003. V) En el trámite de audiencia, la entidad demandante alegó la improcedencia del acuerdo de imposición de sanción por ausencia de culpabilidad, ya que ha existido un error humano involuntario y no existió ánimo defraudatorio, habiéndose limitado el procedimiento de comprobación voluntaria a corregir el error manifiesto padecido al elaborar la declaración del Impuesto sobre Sociedades, error que fue detectado por los servicios informáticos de la Agencia Tributaria, y ello, a partir de los datos declarados por la misma entidad en el modelo 200, habiendo sido la voluntad de la recurrente cumplir con todas las obligaciones tributarias, pese a incurrir en el error al cumplimentar el modelo, no habiéndose producido perjuicio económico para la Administración tributaria. VI). Con fecha 1 de octubre de 2015 se dictó el acuerdo de imposición de sanción.

En el acuerdo de imposición de sanción se dice: MOTIVACIÓN Y OTRAS CONSIDERACIONES: Los hechos comprobados por la Administración Tributaria en la Liquidación practicada han determinado que el contribuyente haya presentado la declaración del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2013 con una Base Imponible Negativa incorrecta, lo que constituye el tipo de la sanción prevista en el art. 195.1 de la Ley General Tributaria como Infracción Tributaria por determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes. El comportamiento del contribuyente al presentar esta declaración indica, sin lugar a dudas, una actitud cuando menos negligente, pues según los datos que constan en el expediente se han deducido un importe de 689807,37 euros en concepto de gastos financieros que no son gastos deducibles fiscalmente deducibles de conformidad con lo previsto para estos caso en el artículo 20 del TRLIS, y dicho comportamiento pone de manifiesto por su parte la omisión de la diligencia que le es exigible en su relación con la Administración Tributaria, no apreciándose la concurrencia de causa alguna de exoneración de responsabilidad. En particular, no es posible apreciar la concurrencia de una interpretación razonable de la norma, entendida esta como una discrepancia interpretativa con un fundamento jurídico objetivo para ser calificada de razonable diferente de la simple discrepancia jurídica, pues en este caso no es necesaria una interpretación normativa bastando la aplicación directa de la normativa del Impuesto de Sociedades; tampoco se advierte un error involuntario en la presentación de la declaración. En consecuencia, cabe concluir que en el presente caso concurre, además del elemento objetivo, la culpabilidad requerida como elemento subjetivo preciso para la imposición de la sanción, estando debidamente acreditados ambos elementos en el expediente sancionador.

En la demanda se alega que no está acreditada la culpabilidad, pues el error en el que incurrió la recurrente al cumplimentar el modelo 200, de declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2013, consistente en no aplicar el límite establecido en el artículo 20 del TRLIS para la deducción de los gastos financieros -un millón de euros-, se debe a una deficiencia técnica de los programas informáticos de asistencia facilitados por la AEAT para el cumplimiento de las obligaciones tributarias, pues debió haber detectado el error al no hacer el ajuste correspondiente en la casilla 363 (ajustes por la limitación en la deducibilidad de los gastos financieros). También se alega que no está motivado en el acuerdo de imposición de sanción el elemento subjetivo de la culpabilidad.

La parte actora aporta prueba pericial sobre la operatividad del programa diseñado por la Agencia Tributaria para la presentación del Impuesto sobre Sociedades, modelo 200, del ejercicio 2013 y siguientes. En el informe, el perito concluye que no se entiende como estos programas, de obligada utilización para el contribuyente, emiten mensajes de error cuando se trata de simples errores u omisiones, incluso de datos a efectos informativos, que no suponen perjuicio para la Administración tributaria, y que no dejan en ocasiones enviar la declaración, y por el contrario, no emiten un mensaje cuando se trata de errores, como el de este caso, tan fáciles de detectar, incluyéndolos en la programación.

TERCERO. Como se ha dicho, la parte actora aporta prueba pericial sobre la operatividad del programa diseñado por la Agencia Tributaria para la presentación del Impuesto sobre Sociedades, modelo 200, del ejercicio 2013 y siguientes.

En el informe, elaborado por un Diplomado en Informática de Gestión, se dice: -el programa informático podría diseñarse de manera que si la sociedad no tiene beneficio operativo y se consigna en la casilla de la cuenta de pérdidas y ganancias 307 'Gastos financieros por deudas con terceros' una cantidad superior al millón de euros, y en la casilla 363 'Ajustes por la limitación en la deducibilidad por gastos financieros ( Art. 20 L.I.S.)' no se hace ajuste positivo al resultado contable, el propio programa tendría que emitir un aviso, error o advertencia indicando el error, así como otro aviso indicando que no se ha rellenado la página 18bis 'LIMITACION A DEDUCIBILIDAD DE GASTOS FINANCIEROS'. -Sin embargo, en relación con la limitación a deducibilidad de gastos financieros, ni el programa de la AEAT Sociedades 200-2013, con el que se elaboró y validó el Impuesto de Sociedades de la Sociedad Segobrida del Eresma SA, ni los programas de años siguientes, advierten de ningún aviso, error o advertencia cuando se da esta situación. Solventar esta carencia del programa sería fácil de solucionar con una programación sencilla. -No obstante, tanto este programa del Impuesto de Sociedades de la AEAT, como otros (IVA, IRPF, RENTA, Informativas, etc.), SI advierten, en cambio de otros tipos de errores. Es más, estos programas, automáticamente hacen una serie de ajustes (autocompletan casillas de la declaración) que en el caso que nos ocupa, no los hace.

En periodo probatorio se ha practicado prueba pericial, habiendo declarado el autor del informe: -que la aplicación, en términos generales, ante la introducción de datos reacciona de distintas maneras, siendo una que todo está correcto y si algo no está bien o hay errores de tres maneras, en una no deja enviar la declaración y en las otras dos produce aviso o advertencia. -En el caso concreto que nos ocupa, consignación en la casilla de deducibilidad de gastos financieros por encima de un millón de euros, la aplicación no hace nada, no indica error ni salta mensaje, cuando en otras casillas, si la cantidad o los datos consignados no son correctos sí salta error y estos errores se clasifican con la máxima prioridad y no dejan presentar la declaración. -Las comprobaciones que aporta como anexos las ha realizado el perito, pero auxiliado por una compañera con conocimientos en materia tributaria. -No sabe decir si el anexo VIII contiene error en cuanto a la norma aplicable, ni sabe cuál es el problema de que no salte error.

El artículo 1 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, de aplicación al supuesto por razones cronológicas, establece: El Impuesto sobre Sociedades es un tributo de carácter directo y naturaleza personal que grava la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas de acuerdo con las normas de esta ley. El artículo 4 del mismo Texto Refundido establece: 1. Constituirá el hecho imponible la obtención de renta, cualquiera que fuese su fuente u origen, por el sujeto pasivo. El artículo 10 de la misma norma establece: 1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores. 2. La base imponible se determinará por el método de estimación directa, por el de estimación objetiva cuando esta ley determine su aplicación y, subsidiariamente, por el de estimación indirecta, de conformidad con lo dispuesto en la Ley General Tributaria. 3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

El artículo 20 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, establece: Limitación en la deducibilidad de gastos financieros. 1. Los gastos financieros netos serán deducibles con el límite del 30 por ciento del beneficio operativo del ejercicio. ... En todo caso, serán deducibles gastos financieros netos del período impositivo por importe de 1 millón de euros. Los gastos financieros netos que no hayan sido objeto de deducción podrán deducirse en los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos, conjuntamente con los del período impositivo correspondiente, y con el límite previsto en este apartado. ... 5. Si el período impositivo de la entidad tuviera una duración inferior al año, el importe previsto en el párrafo cuarto del apartado 1 de este artículo será el resultado de multiplicar 1 millón de euros por la proporción existente entre la duración del período impositivo respecto del año.

En el presente supuesto que se enjuicia, la sociedad recurrente, como se ha dicho, declaró incorrectamente la deducción de gastos financieros, pues al presentar la declaración del Impuesto correspondiente al ejercicio 2013 no aplicó el límite de 1 millón de euros, consignando 1.689.801'37 euros.

La Administración tributaria considera que la conducta observada por la mercantil recurrente concreta la conducta prevista en el artículo 195.1 de la Ley General Tributaria de 2003. En concreto, el precepto legal establece: Infracción tributaria por determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes. 1. Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros. También se incurre en esta infracción cuando se declare incorrectamente la renta neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o los incentivos fiscales de un período impositivo sin que se produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación. La infracción tributaria prevista en este artículo será grave. La base de la sanción será el importe de las cantidades indebidamente determinadas o acreditadas. En el supuesto previsto en el segundo párrafo de este apartado, se entenderá que la cantidad indebidamente determinada o acreditada es el incremento de la renta neta o de las cuotas repercutidas, o la minoración de las cantidades o cuotas a deducir o de los incentivos fiscales, del período impositivo.

El precepto legal prevé y sanciona una conducta tendencial, que no precisa de un inmediato resultado lesivo, pues no exige como elemento de la infracción que se haya causado efectivamente un perjuicio a la Administración Pública, pero tampoco la conducta prevista es apta para en un futuro, de no ser advertida por la Administración, producir un perjuicio económico a la Hacienda Pública.

La mercantil recurrente alega que incurrió en un error material al actuar de esta forma indicada, que se debe al incorrecto funcionamiento del programa de asistencia de la AEAT que utilizó para cumplimentar la declaración, pues el programa debería haber detectado el error al no hacer el ajuste por la limitación en la deducibilidad de los gastos financieros. Considera que la motivación de la culpabilidad que hace el acuerdo sancionador incurre en una fórmula genérica que no puede servir como acreditación del elemento subjetivo de la infracción, que la conducta ni ha producido ni puede producir perjuicio económico a la Administración, que no tuvo que hacer ninguna actuación de inspección o investigación para detectar el error, pues era patente de la propia declaración y del mismo modo que fue detectado por la Oficina Gestora en una comprobación formal debió detectarlo el programa informático puesto a disposición del contribuyente por la AEAT, impidiendo la validación de la casilla 363 (ajustes por limitación en la deducibilidad de los gastos financieros) y, finalmente, que la ventana emergente que se abre en el programa informático indicó que la comprobación se había realizado correctamente y que no existían errores, como acredita documentalmente y a través de la prueba pericial.

El artículo 183 de la LGT de 2003 establece: Concepto y clases de infracciones tributarias. 1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley. El artículo 179 de la misma Ley establece: 2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: ... d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración Tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados. A efectos de lo dispuesto en este apartado 2, en los supuestos a que se refiere el artículo 206 bis de esta Ley, no podrá considerarse, salvo prueba en contrario, que existe concurrencia ni de la diligencia debida en el cumplimiento de las obligaciones tributarias ni de la interpretación razonable de la norma señaladas en el párrafo anterior. e) Cuando sean imputables a una deficiencia técnica de los programas informáticos de asistencia facilitados por la Administración Tributaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

CUARTO. Dice la STS nº 455/2017, de 15 de marzo de 2017 (rec. 1080/2016): '... 2.- La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos. A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artícu los 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribun al Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/20 05, de 20 de junio . B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias. C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes. D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'. E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.'.

También ha señalado el Tribunal Supremo, como recuerda la Abogacía del Estado, que la motivación de los acuerdos sancionadores no puede ser revisada como si fuera algo aislado y desconectado de las normas tributarias que se consideran infringidas y de las circunstancias fácticas acaecidas ( STS de 27 de febrero de 2012 -rec. 340/2010-).

El acuerdo de imposición de sanción, como se ha dicho, dice sobre el elemento subjetivo de la infracción: -que el comportamiento del contribuyente al presentar esta declaración indica, sin lugar a dudas, una actitud cuando menos negligente, pues según los datos que constan en el expediente se han deducido un importe de 689807,37 euros en concepto de gastos financieros que no son gastos deducibles fiscalmente deducibles de conformidad con lo previsto para estos casos en el artículo 20 del TRLIS, y dicho comportamiento pone de manifiesto por su parte la omisión de la diligencia que le es exigible en su relación con la Administración Tributaria, no apreciándose la concurrencia de causa alguna de exoneración de responsabilidad. -Que en particular, no es posible apreciar la concurrencia de una interpretación razonable de la norma, entendida esta como una discrepancia interpretativa con un fundamento jurídico objetivo para ser calificada de razonable diferente de la simple discrepancia jurídica, pues en este caso no es necesaria una interpretación normativa bastando la aplicación directa de la normativa del Impuesto de Sociedades. -Que tampoco se advierte un error involuntario en la presentación de la declaración.

Pues bien; la Sala considera también que la conducta observada por la mercantil actora al cumplimentar el modelo de la declaración, no respetando el límite de la deducibilidad de los gastos financieros, claramente establecido en el artículo 20 del TR de la Ley del Impuesto, pone de manifiesto, cuanto menos, una omisión de la mínima diligencia exigible en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, y ello, porque no ofrece duda interpretativa alguna el límite de 1 millón de euros en la deducibilidad por gastos financieros (previsto en el artículo 20 del Texto Refundido), frente a la cantidad consignada por la mercantil actora en este apartado, por lo que, cuanto menos, la conducta descuidada por parte del contribuyente queda fuera de toda duda al cumplimentar la declaración, pues un mínimo cuidado hubiera puesto de manifiesto la consignación de una cantidad que superaba el límite previsto normativamente.

Un mero repaso a la declaración y del precepto legal hubieran evitado la consignación de una cantidad que superaba el límite previsto normativamente.

En lo que respecta a la alegada deficiencia técnica del programa de asistencia facilitado por la Administración, ha de señalarse que la consignación en la declaración del Impuesto de una cantidad que superaba el límite previsto normativamente no se ha debido a una deficiencia técnica del programa de asistencia facilitado por la Administración, sino a una actuación descuidada del contribuyente que no comprobó la corrección del dato declarado.

La parte actora considera que la deficiencia técnica, en el caso enjuiciado, consiste en no haber sido detectado el error e indicar la ventana informática que la comprobación se había realizado correctamente y que no existían errores.

Pues bien; aunque, como sostiene el perito que ha intervenido en este procedimiento, pudiera diseñarse un programa informático de asistencia al contribuyente que advirtiera de errores como el que es objeto de examen y lo corrigieran o advirtieran del error al contribuyente, lo cierto es que el programa informático es el que es y no advierte de la circunstancia, lo que exige que el contribuyente deba extremar la diligencia en el momento de servirse del mismo, a lo que ha de añadirse que no puede ignorarse que, como se ha indicado, ha mediado, cuanto menos, una falta de atención por parte del contribuyente al cumplimentar la declaración.

Por otra parte, la formalización de una declaración tributaria no impide al contribuyente, como tampoco a la Administración tributaria, revisar los datos consignados en la correspondiente declaración, o, al menos, no se ha demostrado, en el presente supuesto, que el programa de asistencia impida al contribuyente esta revisión de datos.

La STS de 4 de junio de 2015 (rec. 3190/2013) dice: '...En conclusión, todo cuanto antecede pone de manifiesto un comportamiento claramente negligente del obligado tributario (más aún teniendo en cuenta que no se ha realizado de manera excepcional sino de forma reincidente, tal y como hemos señalado anteriormente), incumpliéndose de esta forma, por un lado, el deber de diligencia que debe presidir toda actuación de un empresario y, por otro lado, el deber de cuidado y de previsión que se le exige atendiendo a la capacidad de conocimiento que se le presupone (forma parte de un grupo empresarial que tiene un gran volumen de facturación que debe contar, en aras al cumplimiento de las obligaciones fiscales que derivan de la normativa que le resulta aplicable en su condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, con el asesoramiento de un gabinete fiscal), incumplimiento que ha originado, a su vez, que se acredite indebidamente una deducción por doble imposición interna de dividendos (hecho tipificado como infracción en el artícu lo 195.1 de la Ley 58/2003 ) susceptible de originar en un momento futuro un daño real a la Hacienda Pública al dejarse de ingresar en el Tesoro Público la cuantía que legalmente procede mediante la aplicación de deducciones a las que no tiene derecho. En efecto, TEKNON HEALTHCARE S.L., no ha actuado con el debido cuidado, ya que aún cuando hubiera incurrido en el supuesto error informático alegado (circunstancia no demostrada en modo alguno) fácilmente habría constado esa irregularidad detectada por la Inspección de los Tributos si hubiera realizado una simple revisión de la declaración-liquidación practicada a través del medio informático utilizado, con anterioridad su presentación, al resultar del todo incoherente y contradictorio acreditar una deducción por doble imposición interna de unos dividendos que han sido eliminados y que no forman parte de la base imponible del grupo fiscal. La responsabilidad del obligado tributario en comprobar los datos declarados no desaparece o minora por el mero hecho de optar por utilizar un determinado programa informático especifico. En todo caso corresponde a TEKNON HEALCARE S.L. comprobar antes de presentar la liquidación definitiva la corrección de los datos y de las operaciones realizadas. ...'.

Sobre la relevancia de las deficiencias técnicas de las aplicaciones informáticas, pueden citarse también la STSJ de Andalucía, sede de Sevilla, nº 659/2012, de 11 de mayo de 2012 (rec. 1065/2009), en la que se dice: '... Más relevante posee la narración del error en la identificación de la naturaleza del bien arrendado, que es el aspecto que no queda explicado con suficiente claridad en la demanda, donde se expone que fue el mismo programa, en el momento de proceder a confeccionar la declaración del IRPF 2005 el que, pese a conservar los datos básicos de las declaraciones anteriores, retornaba a sus valores originarios en los campos relativos al tipo, clase y uso/ destino del inmueble pese a haber sido modificados en la declaración anterior, es decir, si no lo hemos entendido mal, el programa asignó automáticamente al inmueble la condición de vivienda. Esto es lo que se desprende claramente del pasaje de la demanda en que, expresamente, se dice que ' así pues, en el programa informático las casillas mentadas, por defecto, y, salvo modificación manual cada ejercicio aparecían con el siguiente detalle: Tipo: urbana. Clase: Vivienda. Uso/Destino: Arrendada '. Pero si estos datos son ciertos, y no tenemos razones para dudarlo, lo que igualmente se deduce es la falta de diligencia ordinaria del obligado tributario que se responsabiliza de la declaración, ya que la discrepancia entre el tratamiento dado por el programa informático al inmueble y su realidad recaer sobre hechos que, precisamente por ser conocidos por el contribuyente en su calidad de arrendador, debían ser evitados sin un esfuerzo de atención especial. La teoría y práctica del error reprochable se han esforzado siempre por tratar una frontera en función de la posibilidad de su vencimiento, que a su vez depende del grado de diligencia que habría requerido el sujeto para llegar a comprender la antijuridicidad de su conducta: desde este punto de vista, los errores infantiles o crasos expresan una desatención reprochable, que en este caso fundamenta el injusto de la sanción impuesta. Por lo tanto, como no sería exacto afirmar que la incorrecta declaración tributaria presentada es imputable a una deficiencia técnica del programa de asistencia facilitado por la Administración, tampoco es posible aplicar la causa de exoneración prevista en el artícu lo 179.2 e) de la Ley 58/2003, General Tributaria , por lo que procede desestimar el recurso.'.

Y, asimismo, la STSJ de Canarias, Sala de Las Palmas de Gran Canaria, nº 262/2009, de 22 de mayo de 2009 (rec. 627/2007), dice: '... Y es que el art. 179,2 apartado e, establece que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria cuando sean imputables a una deficiencia técnica de los programas informáticos de asistencia facilitados por la Administración tributaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias, lo que lleva a la conclusión de que los errores informáticos del tipo del alegado por la recurrente en el presente procedimiento no pueden tener el efecto pretendido por dicha parte, siendo plenamente asumible, a juicio de la Sala, el argumento esgrimido por la administración demandada en su escrito de contestación en el sentido de que aún habiéndose producido un error informático, le era exigible a la entidad actora constatar y comprobar la veracidad de los datos declarados ante la Administración tributaria, por lo que al no haber efectuado dicha comprobación le corresponde la consiguiente responsabilidad a título de simple negligencia en la determinación incorrecta de las partidas negativas a compensar en futuros ejercicios.'.

A partir de la motivación expuesta en el acuerdo sancionador se concluye, por la Sala, que la Administración ha razonado, de forma suficiente, por qué entiende que la conducta de la entidad actora fue culpable, pues se trata de una norma perfectamente clara y los hechos se ponen en relación, a su vez, con la negligencia, al menos, de la conducta del contribuyente al elaborar y presentar la declaración tributaria, a lo que ha de añadirse que no se aprecia relevancia suficiente de la deficiencia técnica imputada al programa de asistencia utilizado por la actora para dar cumplimiento a la obligación tributaria.

Por lo expuesto, debe concluirse que la resolución administrativa impugnada es conforme a derecho, por lo que el recurso contencioso-administrativo no puede ser estimado.

QUINTO. De conformidad con lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, al desestimarse el recurso contencioso-administrativo, no apreciando que el mismo plantee dudas fácticas o jurídicas, procede la condena en costas de la parte actora.

VISTOSlos preceptos legales citados y demás generales de pertinente aplicación

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso contencioso-administrativo, interpuesto por la representación de SEGOBRIDA DEL ERESMA SL, contra la resolución administrativa reseñada al antecedente de hechos primero de esta sentencia, que declaramos conforme a derecho.

Todo ello, con la condena en costas de la parte recurrente.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sección de Casación de la Sala de lo Contencioso- Administrativo con sede en el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, de conformidad con lo previsto en el art. 86.1 y 3 de la LJCA y siempre y cuando el recurso, como señala el art. 88.2 y 3 de dicha Ley , presente interés casacional objetivo para la formación de Jurisprudencia; mencionado recurso de casación se preparará ante esta Sala en el plazo de los treinta días siguientes a la notificación de esta sentencia y en la forma señalada en el art. 89.2 de la LJCA .

Una vez firme esta sentencia, devuélvase el expediente administrativo al Órgano de procedencia con certificación de esta resolución para su conocimiento y ejecución.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.