Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 464/2018, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 899/2016 de 05 de Octubre de 2018

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009710
NIG: 28.079.00.3-2016/0025457
Procedimiento Ordinario 899/2016
Demandante: D./Dña. Isidoro
PROCURADOR D./Dña. MONICA OCA DE ZAYAS
Demandado: TEAR
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA
DE
MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
SENTENCIA 464
RECURSO NÚM.: 899-2016
PROCURADOR D./DÑA.: Sra. Oca de Zayas
Ilmos. Sres.:
Presidente
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados
D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo
Dña. María Rosario Ornosa Fernández
Dña. María Antonia de la Peña Elías
Dña. Carmen Álvarez Theurer
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En la Villa de Madrid a 5 de octubre de 2018

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 899/2016 interpuesto por D. Isidoro representado por
la Procuradora Sra. Oca de Zayas contra la Resolución del TEAR de Madrid de fecha 28 de septiembre de
2016, por la que se desestima la reclamación número NUM000 interpuesta contra el acuerdo desestimatorio
de solicitud de rectificación n° NUM001 dictado por la Administración de Guzmán el Bueno de la AEAT, por
el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2009.
Habiendo sido parte demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y
defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.



SEGUNDO.- Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.



TERCERO.- Habiendo recibido el pleito a prueba, practicada la admitida y evacuado escrito de conclusiones, se señaló para votación y fallo, la audiencia del día 2 de octubre de 2018 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente la Magistrada Ilma. Sra. Dña. Carmen Álvarez Theurer, quien expresa el parecer de octubre de 2018

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna en este recurso contencioso administrativo la Resolución del TEAR de Madrid de fecha 28 de septiembre de 2016, por la que se desestima la reclamación número NUM000 interpuesta contra el acuerdo desestimatorio de solicitud de rectificación n° NUM001 dictado por la Administración de Guzmán el Bueno de la AEAT, por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2009.

La resolución del TEAR, tras recordar que estamos ante la aplicación de una exención, y de acuerdo con lo establecido en el artículo 105 de la Ley General Tributaria, indica que es al reclamante a quien corresponde acreditar que los trabajos realizados se hayan realizado supongan una ventaja para la entidad no residente.

La remisión del artículo 7 p) al cumplimiento de los requisitos exigidos en el artículo 16.5 del texto refundido del Impuesto de Sociedades implica que la prueba a aportar ha de ser más rigurosa en estos supuestos, debiendo acreditarse los beneficios producidos. Añade que en este supuesto no se ha justificado que el trabajo realizado en el extranjero no sea otro que el propio del desempeño de su cargo. En consecuencia, el TEAR concluye que no existe prueba suficiente del cumplimiento de la totalidad de los requisitos exigidos por la norma para la aplicación de la exención.



SEGUNDO.- Solicita la parte actora que se dicte sentencia estimando este recurso interpuesto contra la resolución recurrida, y se confirme la procedencia de la rectificación solicitada de su autoliquidación del IRPF 2009. En su fundamento alega la incongruencia 'extra petitum' de la resolución administrativa recurrida, pues el TEAR omite toda mención a esta ratio decidendi (retenciones declaradas por la empleadora en su resumen anual) y pasa a fundamentar la confirmación del acto recurrido en el hecho de que no considera suficientemente probado la utilidad percibida por las distintas entidades no residentes para las que trabajó el contribuyente.

Así mismo invoca la incongruencia omisiva de la resolución administrativa recurrida, al no pronunciarse sobre el hecho de que la Administración había confirmado el goce de la exención por trabajos realizados en el extranjero, admitiendo la rectificación de sus autoliquidaciones de los ejercicios 2007 y 2008, y, sin embargo, había cambiado de criterio en lo que respecta al período impositivo 2009, lo que supone una contravención de la doctrina de los actos propios.

Afirma que la Administración no ha desvirtuado en modo alguno la información que se desprende tanto del certificado expedido por su empleadora, como los certificados expedidos por las empresas extranjeras no residentes, destinatarias y beneficiarias de los trabajos realizados en el extranjero en 2009, que refrendan las condiciones para gozar del incentivo fiscal invocado. Y es que el recurrente se desplazó al extranjero para la realización de tareas que beneficiaban directamente a las filiales y sucursales no residentes del grupo, pues suponían acciones comerciales para generar negocio para ellas, en sus respectivos mercados locales, subsumiéndose a su juicio en el supuesto de hecho del artículo 7.p de la LIRPF.

Por su parte, la defensa de la Administración del Estado al contestar a la demanda se limita a alegar la no acreditación por el actor de los requisitos exigidos para la exención con documentos aportados por el actor y que no se ha cumplido el requisito de que los trabajos redunden en beneficio del grupo, en términos semejantes a la resolución impugnada.



TERCERO.- En primer lugar, debemos entrar a analizar las alegaciones de la parte actora referentes a que el T.E.A.R. de Madrid, en su resolución, se desmarcó del argumento esgrimido por la A.E.A.T., desestimando la reclamación interpuesta frente a la desestimación de su solicitud de rectificación, en virtud de argumentos distintos a los manejados por la AEAT.

Así, la resolución de 24 de mayo de 2012 en la que se acuerda desestimar las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones, se expresa lo siguiente: 'En el presente caso, el contribuyente ejerce labores de dirección. Por tanto no estamos en presencia de un trabajador por cuenta ajena que se desplaza al extranjero, por cuenta y bajo la dirección de su empresa en ejecución de un contrato celebrado entre su empresa y la destinataria de sus servicios, sino un desplazamiento realizado por su condición, quien no tiene con su empresa una relación de la que quepan predicar los requisitos de dependencia y alteridad que configuran las relaciones laborales por cuenta ajena.' En cambio, manifiesta el recurrente que en la resolución hoy impugnada el TEAR pone en cuestión que 'los trabajos realizados supongan una ventaja para la entidad no residente', cuestión ésta que no había sido objeto de discusión en sede de gestión.

A la vista de ambas resoluciones y del resto de las actuaciones obrantes en el expediente, hemos de concluir que el debate se ha centrado en la aplicación de la exención establecida en el artículo 7 p) de la Ley 35/2006 para los rendimientos por trabajos realizados en el extranjero. Éste y no otro ha sido el objeto de las resoluciones de la Oficina Gestora y del Tribunal Económico-Administrativo, objeto que es precisamente lo que determina la congruencia en la reclamación económico-administrativa.

No existe incongruencia por el simple hecho de que el TEAR no comparta íntegramente los argumentos expuestos por el órgano de gestión, porque en definitiva mantiene el mismo criterio de negar la rectificación de la autoliquidación presentada por el recurrente, en atención a la inaplicación de la exención pretendida.

Como esta misma Sección ha mantenido en ocasiones anteriores, no resulta de recibo que el Tribunal Económico-Administrativo deba verse constreñido y determinado por los exactos argumentos tenidos en cuenta en la precedente vía administrativa, y que en definitiva tuviera que conceder la exención de referencia cuando, a su entender, no concurren los requisitos para ello. De esta manera, no se produce incongruencia ni se alteran los términos del debate procesal porque se varíen o alteren las argumentaciones del órgano de gestión, pues, insistimos, la cuestión esencial planteada tanto por dicha Oficina como por el TEAR es la posibilidad o no de aplicar la exención aludida al recurrente que pretende beneficiarse de ella, la cual ha sido la cuestión inicial planteada por el interesado y tenido en cuenta tanto por la Oficina gestora como por el Tribunal Económico-Administrativo.

De otro lado, no siendo ni los mismos trabajos ni las mismas entidades no residentes del grupo para los que el actor realiza su actividad, no podemos concluir que las liquidaciones de ejercicios precedentes por el mismo impuesto a las que alude el actor, vulneren la doctrina de los actos propios, pues desconocemos las circunstancias concretas que concurrían en dichos expedientes, y si, en su caso, se dio o no un cambio fundado de criterio por la Administración.



CUARTO.- Expuestos los términos en que se plantea la controversia, debe tenerse en cuenta que la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aplicable al ejercicio objeto del presente recurso de 2007, ha modificado la redacción de la exención y en art. 7.p) establece lo siguiente: 'Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos: 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe.

El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención'.

Por su parte, el art. 16.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece que 'La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario. Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.'.

Por su parte, el artículo 6.1.1º del Reglamento del IRPF aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, establece: '...que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el, Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad en la entidad destinataria'.

Resulta evidente que cuando se pretende un beneficio fiscal, tal como sucede con la aplicación de una exención tributaria, la carga de la prueba de que concurren los requisitos legales exigibles compete al sujeto pasivo, por aplicación de las reglas de la carga de la prueba, contenidas en el art. 105 LGT.

Para que proceda la aplicación pretendida es necesario que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Para entender que el trabajo se ha prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España. Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Para determinar cuándo un trabajo se ha prestado para una empresa no residente, debe partirse de que el destinatario o beneficiario del trabajo prestado por el trabajador desplazado sea la empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

La Administración, en la denegación de la solicitud de rectificación de autoliquidación, considera no justificado el cumplimiento de los referidos requisitos con la documentación presentada ante la Administración, en aplicación de las reglas de la carga de la prueba, contenidas en el art. 105 LGT. En concreto, como ya hemos expuesto con anterioridad, el TEAR únicamente hace referencia a que no se ha acreditado por el actor que los trabajos realizados hayan aportado un beneficio directo o añadido a una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente localizado en el extranjero.

No se discute en este recurso que la actora se desplazara a distintos países en los periodos indicados, siendo así que la única cuestión controvertida radica en determinar si los trabajos prestados se realizaron para una entidad no residente en España o establecimiento permanente situado en el extranjero, esto es, si el beneficio o aprovechamiento de su trabajo recayó en aquélla o en las filiales, a fin de considerar aplicable la exención tal y como pretende la parte recurrente.

El recurrente ha aportado al expediente administrativo la siguiente documentación: Certificado firmado y sellado por representante legal de la filial brasileña 'UNIDADE TECNICA PROJETOS INDUS-TRIAIS, LTDA.'.

Certificado firmado y sellado por representante legal de la filial marroquí 'AYESA MAROC, S.A.R.L.'.

Certificado firmado y sellado por representante legal de la filial mexicana 'AYESA MÉXICO, S.A. de C.V.' Certificado firmado y sellado por representante legal de la sucursal india de 'AYESA INGENIERÍA Y ARQUITECTURA, S.A. SUCURSAL EN INDIA', con PAN nº AAHCA8666J y TAN.

Certificado firmado y sellado por representante legal de la filial polaca 'AYESA POLSKA, S.P. Z.O.O.' Dicha documentación pone de manifiesto que los trabajos realizados por el recurrente reportaron a la respectiva filial nuevos proyectos a desarrollar a nivel local, reforzando su posición en el mercado, debiendo significarse que incluso en la certificación emitida por AYESA en India, se indica que los trabajos realizados por el actor en India contribuyeron a la implantación del grupo en dicho país, a través de la sucursal que suscribe; y en el certificación expedida por 'UNIDADE TECNICA PROMTOS INDUSTRIAIS, LTDA.', sucesora universal de 'AYESA PROJETOS BRASIL, LTDA.' se refleja que el hoy recurrente ha revisado la idoneidad de la canalización de dicha inversión, centrando su labor en la localización de oportunidades de negocio que fueran potencialmente accesibles y rentables para el grupo.

Así pues la prueba practicada revela que la labor desarrollada por el recurrente en las distintas filiales ha redundado en beneficio del propio grupo en general, por lo que debemos convenir con el TEAR que el actor ha contribuido con su trabajo a la expansión e internacionalización del grupo de empresa, a través de la creación y consolidación de sucursales en distintos países.

Los correos electrónicos que por copia se acompañan ponen de manifiesto la celebración de reuniones en el extranjero, figurando el recurrente como Director General de AYESA INTERNACIONAL, lo que permite deducir que las funciones que el mismo realizaba en el extranjero eran las propias de su cargo.

En conclusión, el recurrente no ha logrado acreditar a través de la prueba documental aportada que estuviéramos en presencia de un trabajador que se desplaza al extranjero, por cuenta y bajo la dirección de su empresa que así lo hubiera acordado con la destinataria de sus servicios, de modo que no habiéndose probado el cumplimiento de los requisitos exigidos en el precepto citado para la exención pretendida, hemos de desestimar el recurso contencioso administrativo y confirmar la resolución recurrida.



QUINTO.- Procede efectuar imposición de costas a la parte recurrente a la vista del artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

A los efectos del número 3 del artículo anterior, la imposición de costas se fija en 2.000 euros más IVA, si procediere, en consideración al alcance y dificultad de las cuestiones suscitadas.

Vistos los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación, Por la potestad que nos confiere la Constitución de la Nación española,

Fallo

Que DEBEMOS DESESTIMAR Y DESESTIMAMOS el recurso contencioso administrativo 899/2016 interpuesto por D. Isidoro representado por la Procuradora Sra. Oca de Zayas contra la Resolución del TEAR de Madrid de fecha 28 de septiembre de 2016, por la que se desestima la reclamación número NUM000 interpuesta contra el acuerdo desestimatorio de solicitud de rectificación n° NUM001 dictado por la Administración de Guzmán el Bueno de la AEAT, por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2009, declarando conformes a Derecho las resoluciones recurridas. Con imposición a la parte recurrente el abono de las costas procesales que no podrán superar la cantidad máxima indicada.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0899-2016 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049- 3569- 92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0899-2016 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.