Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 48/2017, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 34/2012 de 23 de Enero de 2017

Encabezamiento

SENTENCIA Nº 48/2017

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCIA. SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO CON SEDE EN MALAGA. SECCION PRIMERA

Procedimiento Ordinario nº 34/2012

ILUSTRÍSIMOS SEÑORES:

PRESIDENTE

D. MANUEL LÓPEZ AGULLÓ

MAGISTRADOS

Dª. MARIA TERESA GÓMEZ PASTOR

Dª Mª SOLEDAD GAMO SERRANO

____________________________________

En la ciudad de Málaga, a 23 de enero de 2017.

Visto por la Sala de lo Contencioso-Administrativo con sede en Málaga del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, compuesta en su Sección Funcional Primera por los Ilmos. Magistrados referenciados al margen, el recurso contencioso-administrativo núm. 34/2012 sobre Impuesto sobre el Valor Añadido, interpuesto por Avex-Iberia, S.L., representada por D. Antonio Castillo Lorenzo y defendida por D. Adolfo Gutiérrez de Gandarilla Grajales, figurando como parte demandada el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, representado y defendido por la Abogada del Estado y siendo la cuantía de 30.944,18 euros.

Ha sido Magistrada ponente la Ilma. Sra. Dª Mª SOLEDAD GAMO SERRANO, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

Primero.- En fecha 16 de enero de 2012 D. Antonio Castillo Lorenzo, en representación de Avex-Iberia, S.L., interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Málaga) de fecha 27 de octubre de 2011, desestimatoria de las reclamaciones económico administrativas acumuladas 5116/09 y 5117/09, el cual fue admitido a trámite, reclamándose la remisión del expediente administrativo y emplazándose a la Administración demandada.

Segundo.-El 26 de septiembre de 2013 se formalizó en tiempo y forma la demanda, en la que venían a exponerse, en síntesis, los siguientes hechos y motivos de impugnación: el 17 de octubre de 2008 se iniciaron actuaciones inspectoras por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Andalucía, sede de Málaga, por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al período 2005, extendiéndose en el curso del mismo diligencias en fechas 5 y 17 de noviembre y 9 de diciembre de 2008, 3 y 18 de febrero y 11 de marzo de 2009, diligencias en las que se procedió a la modificación de los datos declarados y regularización de la situación tributaria de la recurrente con sustento en la falta de justificación de los servicios prestados y en el informe tributario de la entidad Inmuebles Duca, S.L.; entre la documentación aportada se incluyeron ciertas facturas emitidas por la referida entidad, por los conceptos de intermediación en operaciones de compraventa o de colaboración en la concesión de créditos bancarios, expedidas en el año 2005, correspondientes a servicios efectivamente prestados y aptas para demostrar la realidad de los gastos deducidos, de conformidad con lo establecido en el artículo 106.3 de la Ley General Tributaria , al reunir las facturas en cuestión los requisitos establecidos en el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre; la información que obra en poder de la Administración contenida en el informe tributario elaborado por el actuario María Purificación en relación con la entidad Inmuebles Duca no puede afectar negativamente a la demandante, al no requerir los servicios prestados de una especial disposición de medios humanos o materiales, por lo que carece de fondo jurídico el argumento esgrimido por la Inspección, además de no poder responsabilizarse a la entidad actora de conductas y actuaciones ajenas; como consecuencia de las mismas actuaciones se acordó el inicio de expediente sancionador, imponiéndose finalmente una sanción por importe de 17.950,67 euros, que resulta improcedente al no ser tampoco procedente la regularización practicada y por falta de concurrencia del elemento subjetivo del tipo, no existiendo en el expediente una sola actuación tendente a verificar la existencia de culpabilidad, aunque fuese en forma de una actuación negligente ante el incumplimiento de los deberes tributarios.

Tras invocar los fundamentos de derecho estimados pertinentes en apoyo de su pretensión terminaba solicitando la parte demandante en su escrito que, previos los trámites oportunos, se dictase en su día Sentencia por la que, con estimación del recurso, se anulen los actos administrativos impugnados, relativos a la liquidación regularizada por importe de 12.993,51 euros y a la sanción impuesta ascendente a 17.950,67 euros.

Tercero.- Del escrito de demanda se dio el oportuno traslado a la demandada, formulando la Abogada del Estado en tiempo y forma escrito de contestación en el que venía a interesar la desestimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto por haber fundamentado su decisión la Administración en conclusiones obtenidas a través de prueba de presunciones, siendo indicios a tener en cuenta la inexistencia de contratos que sirvan de soporte a las facturas, la circunstancia de pactarse cantidades desorbitadas por la prestación de servicios que se describen de forma genérica e imprecisa, así como la inexistencia de infraestructuras, cuentas y trabajadores, existiendo una actuación voluntaria en connivencia con las empresas receptoras de las facturas dirigida a incrementar artificiosamente el importe de esos gastos y las cuotas del IVA soportado por estas mediante la confección y emisión de facturas por trabajos que nunca fueron realizados, patente y ostensible utilización de medios fraudulentos que denota la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad.

Cuarto.- No habiendo solicitado las partes el recibimiento del pleito a prueba ni la celebración de vista o el trámite de conclusiones ni estimando pertinente el Tribunal acordar dichos trámites de oficio se señaló para votación y fallo, lo que tuvo lugar el día 18 de enero de 2017.

Quinto.- En la tramitación del procedimiento se han observado las prescripciones legales, salvo determinados plazos procesales, dado el cúmulo de asuntos pendientes en esta Sala.

A los que son de aplicación los consecuentes,

Fundamentos

Primero.- Constituye el objeto del presente recurso contencioso administrativo la pretensión de que se declare la no conformidad a Derecho y anule la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Málaga) de fecha 27 de octubre de 2011, desestimatoria de las reclamaciones económico administrativas acumuladas 5116/09 y 5117/09, interpuestas contra la liquidación girada por la Dependencia Regional de Inspección, Sede de Málaga, de la Agencia Estatal de la Administración tributaria para regularizar el Impuesto sobre el Valor Añadido -en lo sucesivo IVA- correspondiente al ejercicio 2005, por importe de 12.993,51 euros y la liquidación por importe de 17.950,67 euros correspondiente al total de las sanciones impuestas.

Como se expone en la resolución desestimatoria de las reclamaciones económico administrativas antes aludidas el origen de las citadas liquidaciones está en el hecho de que la Administración tributaria no consideró como deducibles las cuotas correspondientes a facturas emitidas por la entidad Inmuebles Duca, S.L., por no haberse acreditado la efectiva prestación de los correspondientes servicios.

Frente a ello aduce la mercantil actora que con la documentación en su momento aportada al expediente quedó suficientemente acreditada la prestación de los servicios que justificaron la expedición de las facturas respectivas, siendo las facturas en cuestión, precisamente, el medio probatorio idóneo para acreditar la realidad de los servicios.

Segundo.- Sucintamente expuestas las posiciones contrapuestas de los litigantes, la naturaleza de las cuestiones suscitadas ante esta Sala aconseja, ante todo, recordar que el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, regulador del deber de expedir y entregar facturas de empresarios y profesionales (vigente en el ejercicio 2005) reputa la factura como medio ordinario de justificación de los gastos y deducciones en el ámbito tributario, disponiendo en su artículo 8 que 'Para la determinación de las bases o de las cuotas tributarias, tanto los gastos necesarios para la obtención de los ingresos como las deducciones practicadas, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse mediante factura completa, entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación', entendiéndose a estos efectos por 'factura completa' la que reúna todos los datos y requisitos a que se refiere el apartado primero del artículo 3 del mismo Real Decreto (esto es, con las especificidades que contempla el precepto: número y, en su caso, serie; nombre y apellidos o denominación social, número de identificación fiscal y domicilio del expedidor y del destinatario; descripción de la operación y su contraprestación total; y lugar y fecha de su emisión).

No obstante y como hemos tenido ocasión de poner de manifiesto en nuestras Sentencias de 30 de junio de 2015 (rec. 383/2011 ) y de 15 de febrero de 2016 (rec. 59/2012 ) aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, requisito indispensable para poder afirmar que el gasto ha sido necesario para la obtención del ingreso, es decir, para que exista correlación entre ingresos y gastos. Nos encontramos, indudablemente, ante un cuestión de prueba, siendo que es al empresario a quien incumbe la carga probatoria de la realidad del servicio o actividad.

En efecto, como puntualiza la STS 8 noviembre 2004 (casación 2327/1999 ) 'En relación con la carga de la prueba en el Derecho tributario se han sostenido dos criterios.

Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso aquello que resulte favorable para el obligado tributario. Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general. Y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el artículo 31 de la Constitución . No puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales.

Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica regida por el principio dispositivo y plasmada en el artículo 114 de la LGT/1963 (también en el artículo 105.1 LGT/2003 ), según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. Si bien es verdad que nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor el principio establecido en el mencionado artículo 114 LGT/1963 , desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos (Cfr. SSTS de 25 de septiembre de 1992 y 14 de diciembre de 1999 )'.

En definitiva, y como quiera que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

En tal sentido la STS 13 octubre 2011 (casación 2283/20008 ) afirma que, según doctrina dimanante de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, el artículo 114 de la LGT '...es un «precepto que de igual modo obliga al contribuyente como a la Administración», de manera que es a la Inspección de Tributos a la que corresponde probar «los hechos en que descansa la liquidación impugnada», «sin que pueda desplazarse la carga de la prueba al que niega tales hechos», «convirtiendo aquella en una probatio diabolica referida a hechos negativos» [ Sentencia de 18 de febrero de 2000 (rec. cas. núm. 3537/1995 ), FD Tercero]; pero cuando la liquidación tributaria se funda en las actuaciones inspectoras practicadas, que constan debidamente documentadas, es al contribuyente a quien incumbe desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Administración [ Sentencias de 15 de febrero de 2003 (rec. cas. núm. 1302/1998), FD Séptimo ; de 5 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 251/2002), FD Cuarto; de 26 de octubre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 88/2003), FD Quinto; de 12 de noviembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 370/2004), FD Cuarto.1]. En este sentido, hemos señalado que «[e]n los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho (sea la Administración o los obligados tributarios) deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Con ello, la LGT respeta el criterio general del Ordenamiento sobre la carga de la prueba, sin que el carácter imperativo de las normas procedimentales tributarias ni la presunción de legalidad y validez de los actos tributarios afecten al referido principio general.- En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene una referencia específica en el art. 114 LGT que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilistas». Y, tratándose «de un procedimiento administrativo inquisitivo, impulsado de oficio, ni la prueba ni carga de la prueba pueden tener la misma significación que en un proceso dispositivo. Comenzando por el hecho de que la Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aún no alegados por éste. Y en pro de esa finalidad se imponen al sujeto pasivo del tributo, e incluso a terceros, deberes de suministrar, comunicar o declarar datos a la Administración, cuando no de acreditarlos, así como se establecen presunciones que invierten la carga de la prueba dispensando al ente público de la acreditación de los hechos presuntos.- La jurisprudencia es abundantísima sobre la carga de la prueba en el procedimiento de gestión tributaria, haciéndose eco e insistiendo en el principio general del art. 114 LGT y entendiendo que ello supone normalmente que la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc. » [ Sentencia de 23 de enero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 95/2003), FD Cuarto; en sentido similar, Sentencias de 17 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 6603 / 2003), FD Cuarto ; y de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 9223/2004 ), FD Quinto]. Así, hemos dicho que, en virtud del citado art. 114 LGT , correspondía al sujeto pasivo probar la efectividad y necesidad de los gastos cuya deducción se pretende [ Sentencias de 19 de diciembre de 2003 (rec. cas. núm. 7409/1998), FD Sexto ; de 9 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 1113/2005), FD Cuarto. 1 ; de 16 de octubre de 2008, cit., FD Quinto ; de 15 de diciembre de 2008 (rec. cas. núm. 2397/2005 ), FD Tercero. 3 ; y de 15 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 1428/2005 ), FD Cuarto.1]. De igual forma, hemos mantenido la obligación del sujeto sometido a comprobación de probar su residencia fuera de España cuando la Administración lo ha considerado residente en nuestro territorio ( Sentencia de 16 de junio de 2011 (rec. cas. núm. 4029 / 2008 ), FD Tercero)'.

En la misma línea se inscriben las SSTS 5 febrero 2007 (casación 2739/2002 ), 2 julio 2009 (casación 691/2003 ), 17 diciembre 2009 (casación 4545/2004 ), 10 y 17 septiembre 2009 ( casación 1733/2003 y 6603/2003 ), 22 octubre 2009 (casación 8460/2003 ), 7 octubre 2010 (casación 4948/2005 ), 20 enero 2011 (casación 704/2006 ), 7 julio 2011 (casación 97/2008 ), 6 octubre 2011 (casación 2818/2008 ) y 8 noviembre 2012 (casación 4413/2009 ), entre otras.

Tercero.- Descendiendo al supuesto de hecho aquí examinado se aportaron por la interesada al expediente, además de algunos documentos justificativos de la efectiva verificación de las operaciones a que venía en cada caso referida la intermediación de Inmuebles Duca, S.L., las facturas expedidas por la indicada mercantil y justificantes de las correspondientes transferencias bancarias en orden al abono de los importes respectivos.

Por ello y como ha tenido ocasión de concluir esta misma Sala en anteriores ocasiones en supuestos de hecho idénticos o similares al aquí concurrente en los que, no discutiéndose la realidad de las facturas que se pretenden deducir ni que las mismas reflejaran gastos deducibles (el importe de los honorarios correspondientes a la prestación por otro empresario o profesional de servicios relacionados con la actividad de la obligada tributaria) se había aportado por la interesada al expediente documentación justificativa de la efectiva prestación del servicio facturado similar a la que pretende hacer valer Avex- Iberia, S.L. en el presente proceso (copia de cheques nominativos expedidos o justificantes de transferencias bancarias efectuadas por el importe total de las facturas), ha de reputarse suficientemente acreditado el gasto en cuestión, sin que las hipotéticas valoraciones fraudulentas que la Administración Tributaria imputa a la sociedad emisora de la factura -Inmuebles Duca, S.L.- resulten suficientes para destruir el principio de prueba que favorece al contribuyente.

En tal sentido, concretamente, nos hemos pronunciado en Sentencias de 11 de abril de 2013 (rec. 843/2009 ), 20 de mayo de 2013 (rec. 844/2009 ), 30 junio 2015 (rec. 383/2011 ), 13 de julio de 2015 (rec. 33/2012 ) y de 15 de febrero de 2016 (rec. 59/2012 ).

Cuarto.- Las consideraciones que han quedado expuestas en los fundamentos de derecho que anteceden comportan, necesariamente, la estimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto, por no ser conforme a Derecho la minoración de las deducciones practicadas en los importes correspondientes a los servicios facturados por la entidad Inmuebles Duca, S.L. ni, en consecuencia, la sanción impuesta, sin necesidad de abordar el análisis de la cuestión concerniente a la concurrencia o no de culpabilidad en la actuación de la demandante.

Quinto.- Procede, por último, imponer a la Administración demandada las costas procesales causadas, al no apreciarse que concurran serias dudas de hecho o de derecho y de conformidad con el criterio del vencimiento objetivo que consagra el artículo 139 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, en su nueva redacción dada por la Ley 37/2011.

Por todo lo cual y vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Que debemos ESTIMAR y ESTIMAMOS el recurso interpuesto por D. Antonio Castillo Lorenzo, en representación de Avex-Iberia, S.L. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Málaga) de fecha 27 de octubre de 2011, desestimatoria de las reclamaciones económico administrativas acumuladas 5116/09 y 5117/09, anulando los actos administrativos impugnados y la liquidación y sanción de que traen causa.

Se impone a la Administración demandada el pago de las costas procesales causadas.

Notifíquese esta Sentencia a las partes haciéndoles saber que contra la misma cabe interponer recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso- administrativo del Tribunal Supremo si el recurso pretende fundarse en infracción de normas de Derecho estatal o de la Unión Europea que sean relevantes y determinantes del fallo impugnado o ante una Sección de la Sala de lo Contencioso- administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía con la composición que determina el artículo 86.3 de la Ley jurisdiccional si el recurso se fundare en infracción de normas emanadas de la Comunidad Autónoma, recurso que habrá de prepararse ante esta misma Sala en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la presente Sentencia mediante escrito que reúna los requisitos expresados en el artículo 89.2 del mismo Cuerpo legal .

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos de que dimana, con inclusión del original en el Libro de Sentencias, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.