Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 504/2018, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 81/2017 de 18 de Octubre de 2018

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009710
NIG: 28.079.00.3-2017/0001821
Procedimiento Ordinario 81/2017
Demandante: D./Dña. Filomena
PROCURADOR D./Dña. ALICIA MARTINEZ VILLOSLADA
Demandado: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA
DE
MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
SENTENCIA 504
RECURSO NÚM.: 81-2017
PROCURADOR D./DÑA. ALICIA MARTÍNEZ VILLOSLADA
Ilmos. Sres.:
Presidente
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados
D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo
Dña. María Rosario Ornosa Fernández
Dña. María Antonia de la Peña Elías
Dña. Carmen Álvarez Theurer
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En la Villa de Madrid a 18 de octubre de 2018

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 81-2017 interpuesto por Doña Filomena representada
por la procuradora DÑA. ALICIA MARTÍNEZ VILLOSLADA impugna la resolución de 28/09/2016, dictada
por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, desestimatoria de la reclamación económico
administrativa NUM000 , que interpuso contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición, número
2013RGC04880013P RGE002282972013, deducido contra la liquidación provisional en concepto de Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas, habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado,
representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO: Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.



SEGUNDO: Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.



TERCERO: Estimándose necesario el recibimiento a prueba y una vez practicadas las mismas, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para la votación y fallo, la audiencia del día 16-10-2018 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Antonia de la Peña Elías.

Fundamentos

PRIMERO La representación procesal de Doña Filomena impugna en el recurso contencioso administrativo que resolvemos, la resolución de 28/09/2016, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, desestimatoria de la reclamación económico administrativa NUM000 , que interpuso contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición, número 2013RGC04880013P RGE002282972013, deducido contra la liquidación provisional en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 2010 por importe de 8.088,44 euros.

En esta resolución se confirma el acto recurrido puesto que en virtud de la DT10ª de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades, para que se excluya la renta obtenida de la base imponible es necesario que se trate de un contribuyente por el IRPF que sea perceptor de dividendos procedentes de periodos en los que la sociedad de la que procedan los rendimientos estuviera sujeta al régimen especial de sociedades patrimoniales establecido por el Real Decreto Legislativo 4/2004. En este caso la sociedad Amprocon SA estuvo sometida al régimen de transparencia fiscal hasta 2002 y desde 2003 a 2006 al régimen de sociedades patrimoniales pero no se ha acreditado en virtud del principio de la carga de la prueba del artículo 105 de la LGT que los dividendos excluidos de la base imponible correspondiesen a periodos sujetos a dicho régimen fiscal, siendo insuficiente copia del libro de actas de la Junta General correspondiente al acta del acuerdo de 27/06/2010 sobre el reparto del dividendo y las declaraciones del impuesto sobre Sociedades desde 1994 a 2010 en los que se justifica que la reclamante era accionista de la sociedad, porque no justifican el ejercicio del que proceden las reservas voluntarias distribuidas.



SEGUNDO La recurrente solicita que se dicte sentencia por la que se declare al nulidad de la resolución recurrida y de la resolución desestimatoria del recurso de reposición y de la liquidación provisional de las que procede y confirma, con devolución de su importe con intereses desde su ingreso hasta la fecha de la devolución e imposición de costas.

Para respaldar su pretensión alega en síntesis que tiene derecho a que se le aplique la regla especial de tributación de los dividendos procedentes de sociedades patrimoniales acogidas al régimen especial establecido por el TRLIS aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004 para los contribuyentes personas físicas al haber acreditado, en contra de lo que sostiene la AEAT y el TEAR de Madrid en el acuerdo recurrido, que los dividendos percibidos en 2010 con cargo a reservas voluntarias proceden de ejercicios en los que la sociedad Amprocon, SA de la que era socia tributaba por dicho régimen.

La norma en ningún caso exige que deba concretarse el ejercicio o ejercicios del que proceden los dividendos y ha aportado las pruebas necesarias para justificar el requisito exigido de la procedencia de los dividendos de ejercicios en los que la sociedad estuvo sujeta al régimen de sociedades patrimoniales mediante copias de los libros debidamente diligenciados por el Registro Mercantil, de Actas de la Junta General en el que figura el acta de la reunión de 27/06/2010 por la que se acordó la distribución de un dividendo de 631.960 euros del que correspondía a la recurrente 35.990 euros como titular de 59.000 acciones, con cargo a reservas voluntarias generadas en periodos en los que tributó por dicho régimen especial, del Libro Diario cerrado a 31/12/2010, en el que se distinguen las cuentas de reservas voluntarias transparente, reservas voluntarias patrimonial y reservas voluntarias general y en relación a la cuenta 11300001 reservas voluntarias patrimonial con un asiento inicial saldo de 2.860.704,65 euros y un asiendo con saldo final de 2.228.744,65 euros y la diferencia coincide con el importe del dividendo total repartido y a su vez copia de las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de Amprocon SA de los ejercicios fiscales de 2003 a 2006 en que estuvo sujeta al régimen especial de sociedades patrimoniales, de las que resulta, una vez deducidos los dividendos repartidos en 2009 de 652.942,40 euros y 2010 de 631.960 euros, la cantidad que resulta coincidente con el saldo de la referida cuenta al final de 2010.



TERCERO El Abogado del Estado se opone al recurso porque estima que la recurrente no ha acreditado la procedencia de la exclusión de la renta controvertida mediante la prueba de que se trataba de dividendos procedentes de la sociedad de la que era accionista de ejercicios fiscales en los que estuvo sujeta al régimen especial de sociedades patrimoniales como requiere la norma transitoria.



CUARTO La resolución desestimatoria del recurso de reposición de 1/03/2013 número 2013RGC04880013P RGE002282972013, deducido contra la liquidación provisional en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 2010, se fundamenta en las consideraciones jurídicas siguientes: Los datos y antecedentes que obran en el expediente, las alegaciones presentadas por la contribuyente el 14 de septiembre de 2012 si fueron tenidas en cuenta para dictar la liquidación provisional que ahora se recurre. Dichas alegaciones fueron desestimadas en lo referente a la no imputación como rendimientos de los dividendos percibidos de AMPROCON SA En cuanto a las alegaciones formuladas por la recurrente sobre los dividendos distribuidos en el año 2010 por la Mercantil AMPROCON SA: Según el Texto del Memento del Impuesto sobre Sociedades, parte Quinta, Regímenes Tributarios Especiales: Capitulo 13: Transparencia Fiscal; si los dividendos se distribuyen con cargo a beneficios generados en períodos impositivos en los que la sociedad tributó en régimen de transparencia fiscal importe no se integra en la base imponible del IRPF ni del IS de los socios, con independencia de que en el momento de su distribución la sociedad participada tribute en el IS según el régimen general o en régimen de sociedades patrimoniales (esto último si el dividendo se distribuye en períodos impositivos iniciados antes de 1-1-2007).

Ello se justifica en que la base imponible correspondiente a esos beneficios fue imputada en la base imponible de los socios, por lo que la no integración de los mismos evita una doble imposición.

Este régimen fiscal procede siempre que la base imponible correspondiente a esos beneficios haya sido imputada al mismo sujeto pasivo que percibe el dividendo; esto es, siempre que el mismo haya tenido los derechos económicos inherentes a la cualidad de socio al cierre del ejercicio en el que se han obtenido dichos beneficios.

Dándose las condiciones para que el dividendo no se integre en la base imponible del perceptor, el mismo no está sujeto a retención o ingreso a cuenta. En este caso el importe de los dividendos distribuidos no forma parte del valor de adquisición y de titularidad de la participación al efecto de determinar la renta que se genere en la transmisión futura de esa participación.

Si el socio adquirió la participación en la sociedad con posterioridad a la imputación de los resultados con cargo a los cuales se distribuye el dividendo, su importe tampoco se integra en la base imponible del mismo, sino que dicho importe reduce el valor de adquisición de la participación en la sociedad. Este régimen es de aplicación incluso cuando la adquisición se haya realizado en un período impositivo en el que la sociedad participada no tributa en régimen de transparencia.

Dado que la distribución del dividendo tiene lugar en un período impositivo en el que necesariamente la sociedad participada no tributa en transparencia fiscal, si esa distribución se realiza con cargo a reservas, la norma no establece una regla para determinar si se distribuyen con cargo a beneficios generados en períodos en los que tributó según el régimen de transparencia fiscal, en el régimen general o, en su caso, en el de sociedades patrimoniales. En este caso puede adoptarse el mismo criterio establecido en la deducción para evitar la doble imposición internacional de dividendos y plusvalías, esto es, atender a lo acordado por el órgano social sobre la reserva objeto de distribución, entendiéndose aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas, excepto que el acuerdo establezca de forma expresa el ejercicio del cual proceden las reservas distribuidas.

En el presente caso, no se ha aportado el acuerdo correspondiente adoptado por el órgano social donde se establezca de forma expresa el ejercicio del cual proceden las reservas distribuidas, por tanto se entiende que el dividendo repartido procede de reservas del ejercicio en el que se ha procedido a la distribución del beneficio. La recurrente se limita a aportar certificado en que se dice que es titular de 59.000 accioens de AMPROCON SA y que durante el ejercicio 2010 percibió en concepto de dividendos 35.990 euros, sin que conste que tales dividendos se abonen con cargo a beneficios generados en ejercicios en los cuales la sociedad tributó en régimen de transparencia fiscal.

De acuerdo con lo establecido en los artículos 105 y 214 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo.



QUINTO El régimen fiscal especial de las sociedades patrimoniales regulado en el capítulo VI del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, TRLIS, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, con efectos a partir de 1/01/2007 fue derogado por la Disposición Derogatoria Segunda. uno, relativa al Impuesto sobre Sociedades, de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto sobre la renta de las personas físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio.

Esta última Ley en la Disposición Transitoria Decima, sobre Sociedades Transparentes y Patrimoniales,

Fallo

En lo que afecte a los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas será de aplicación lo establecido en las disposiciones transitorias decimoquinta, decimosexta y vigésima segunda del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades .

A su vez y por remisión, la Disposición Transitoria Vigésimo Segunda del TRLIS, sobre Régimen transitorio de las sociedades patrimoniales. Tributación por el régimen general, apartado 6.a), que contiene la regla sobre tributación de los dividendos procedentes de periodos impositivos en los que la sociedad estuvo acogida a este régimen, fue introducida, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, por el número 18 de la disposición final segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio ('B.O.E.' 29 noviembre).

Esta disposición establece literalmente: 6. La distribución de beneficios obtenidos en ejercicios en los que haya sido de aplicación el régimen especial de las sociedades patrimoniales, cualquiera que sea la entidad que reparta los beneficios obtenidos por las sociedades patrimoniales, el momento en el que el reparto se realice y el régimen fiscal especial aplicable a las entidades en ese momento, recibirá el siguiente tratamiento: a) Cuando el perceptor sea contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los dividendos y participaciones en beneficios a que se refieren las letras a ) y b) del apartado 1 del artículo 25 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, no se integrarán en la renta del período impositivo de dicho impuesto. La distribución del dividendo no estará sujeta a retención o ingreso a cuenta.(El artículo 25.1.a) y b) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la renta de las personas físicas, incluye entre rendimientos íntegros del capital mobiliario los dividendos, primas de asistencia a juntas y participaciones en los beneficios de cualquier tipo de entidad y los rendimientos procedentes de cualquier clase de activos, excepto la entrega de acciones liberadas que, estatutariamente o por decisión de los órganos sociales, faculten para participar en los beneficios, ventas, operaciones, ingresos o conceptos análogos de una entidad por causa distinta de la remuneración del trabajo personal).

Estas son las normas aplicables pero no la Disposición Transitoria Décima de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, teniendo en cuenta que el ejercicio fiscal regularizado fue 2010 y dicha Ley conforme a su Disposición Final Duodécima no entró en vigor hasta el día 1 de enero de 2015 y sería de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha.



SEXTO A la vista de las alegaciones de la parte actora y las pruebas de que se ha valido, de la regularización practicada y del contenido del acuerdo del TEAR de Madrid recurrido, se trata de determinar si la suma de 35.990 euros, a que ascendía el importe del dividendo percibido por la recurrente en 2010 de la sociedad de la que era accionista, Amprocon, S.A., no debía integrar la base imponible del ahorro en la declaración de IRPF de ese ejercicio fiscal, por tratarse de dividendo con cargo a reservas voluntarias de periodos impositivos en los que la sociedad de la que procedía se encontraba sujeta al régimen especial de sociedades patrimoniales o si debía integrar la renta del ejercicio.

El acuerdo recurrido no admite el beneficio fiscal y por ende no admite la no integración del dividendo controvertido porque la documentación presentada, consistente en el acta de la Junta General de Amprocom, S.A, con domicilio fiscal y social en Bilbao, de 27/06/2010, por el que se acordó el reparto del dividendo con cargo a reservas voluntarias de periodos impositivos en los que la sociedad tributó como sociedad patrimonial, en una certificación de la sociedad y en copia de los modelos 200 y 201 del Impuesto sobre Sociedades de 1994 a 2010, donde constan los socios y su porcentaje de participación, no es suficiente para acreditar a los efectos del artículo 105 de la LGT que el dividendo en cuestión lo fue con cargo a reservas voluntarias de ejercicios fiscales en los que la sociedad estuvo sujeta al régimen especial de sociedades patrimoniales.

Hay además que señalar que los modelos del Impuesto sobre Sociedades presentados en vía económico administrativa no están completos, no recogen el activo de la sociedad ni, en caso de haberlas, las reservas voluntarias de los periodos en los que la sociedad tributó como sociedad patrimonial y algunas de sus páginas resultan ilegibles.

Nos encontramos pues ante una cuestión probatoria, correspondiendo la carga de la prueba a la recurrente, que pretende aplicar un beneficio fiscal conforme al artículo 105.1 de la LGT.

La parte interesada hace un mayor esfuerzo para intentar acreditar la procedencia del beneficio fiscal y aporta también a los autos copia del libro oficial de actas de la Junta General de Amprocon, S.A., en el que se reflejan las actas correspondientes a los acuerdos de distribución de dividendos no solo de 2010 sino de todos los demás ejercicios desde 1989, copia del libro diario, diligenciado por el Registro Mercantil de Vizcaya, en el que figuran varios asientos que corresponden a la cuenta 11300001 reservas voluntarias patrimonial, en los que se recoge el dividendo repartido a cada socio, el balance de situación abreviado de 2010, en el que consta el saldo inicial de la misma cuenta y el saldo final, una vez descontado el dividendo total satisfecho a los socios, la memoria de ese mismo periodo y las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de 2003 y de 2004.

Esta documentación resulta insuficiente y lo es igualmente el cuadro elaborado por la recurrente sobre la evolución del saldo de la cuenta de reservas voluntarias patrimonial, puesto que se trata de elementos probatorios de la misma parte.

Sería necesario confrontar las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de Amprocon de la que procedían los dividendos desde 2003 a 2010 para poder comprobar la evolución del saldo de las reservas voluntarias originadas en los periodos impositivos en los que estuvo sujeta al régimen especial de sociedades patrimoniales, entre los ejercicios fiscales 2003 y 2006.

Primero en los periodos impositivos de 2003 a 2006, para saber la cantidad que podía repartirse y con posterioridad en los siguientes hasta 2010, para conocer las cantidades que se habían repartido, si es que lo habían sido y llegar a la plena convicción de que el dividendo repartido en 2010, que era un periodo impositivo en el que la sociedad tributaba por el régimen general, se había originado en los periodos en los que la misma mercantil se encontraba acogida el régimen especial de sociedades patrimoniales; siendo necesario justificar además que no se había producido por la Hacienda Foral de Vizcaya ninguna regularización que alterase o que tuviera incidencia sobre el importe o el reparto de las reservas voluntarias de los periodos de sujeción al régimen especial de sociedades patrimoniales y no se ha hecho así.

SÉPTIMO Por todo lo expuesto, procede la desestimación del recurso y por esta razón las costas procesales deben imponérsele por aplicación del artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

A los efectos del número 4 del artículo anterior, la imposición de costas se fija en la cifra máxima por todos los conceptos de 2.000 euros más IVA, en caso de devengo de este impuesto, consideración al alcance y dificultad de las cuestiones suscitadas.

FALLAMOS Que, debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la procuradora Doña Alicia Martínez Villoslada, en representación de Filomena , S.A., contra la resolución de 28/09/2016, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, desestimatoria de la reclamación económico administrativa NUM000 , que interpuso contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición, número 2013RGC04880013P RGE002282972013, deducido contra la liquidación provisional en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 2010, por ser ajustada a derecho la resolución recurrida. Se hace imposición de costas a la parte recurrente.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93- 0081-17 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso- Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0081-17 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separadas por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.