Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 509/2018, Tribunal Superior de Justicia de Castilla La-Mancha, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 265/2017 de 09 de Noviembre de 2018

Encabezamiento

T.S.J.CAST.LA MANCHA CON/AD SEC.2 ALBACETE
SENTENCIA: 00509/2018
Recurso núm. 265 de 2017 Guadalajara
S E N T E N C I A Nº 509
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. SECCIÓN 2ª.
Iltmos. Sres.: Presidenta:
D.ª Raquel Iranzo Prades Magistrados:
D. Jaime Lozano Ibáñez
D. Miguel Ángel Pérez Yuste
D. Ricardo Estévez Goytre
D. Constantino Merino González
En Albacete, a nueve de noviembre de dos mil dieciocho.
Vistos por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La
Mancha, los presentes autos número 265/17 el recurso contencioso administrativo seguido a instancia de
D. Gabriel , representado por el Procurador Sr. Ponce Real y dirigido por el Letrado D. Bernabé Utrera
Valero , contra el TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CASTILLA-LAMANCHA,
que ha estado representado y dirigido por el Sr. Abogado del Estado, sobre I.V.A.; siendo Ponente el Iltmo.
Sr. Magistrado D. Jaime Lozano Ibáñez.

Antecedentes

PRIMERO.- D. Gabriel interpuso recurso contencioso- administrativo contra la resolución del Tribunal Económico-administrativo Regional de Castilla-La Mancha de fecha 9 de junio de 2017, por la cual se desestimó la reclamación económico-administrativa nº NUM000 , interpuesta contra las liquidaciones giradas por los distintos trimestres del IVA de 2011, documento con clave de liquidación NUM001 .



SEGUNDO.- Recibido el expediente administrativo, se dio traslado del mismo al demandante, quien formuló su demanda, en la cual, tras exponer los hechos y fundamentos que entendió procedentes, terminó solicitando la estimación del recurso contencioso- administrativo planteado.



TERCERO.- La Administración presentó contestación a la demanda, y en ella, tras exponer a su vez los hechos y fundamentos jurídicos que entendió aplicables, solicitó una sentencia desestimatoria del recurso.



CUARTO.- No habiéndose recibido el pleito a prueba, se presentaron escritos de conclusiones, tras de lo cual se señaló votación y fallo para el día 18 de septiembre de 2018.

Fundamentos

PRIMERO.- Se cuestiona la procedencia o no de deducir, a efectos de IVA, las cuotas soportadas en relación a: a) Uso de una línea de teléfono móvil; b) Suministros realizados a la vivienda habitual del interesado, donde también posee un despacho para el ejercicio de su actividad profesional; c) suministro de carburante a un vehículo turismo (en cuanto a si procede la deducción del 100 % de las cuotas soportadas, o únicamente el 50 %); cuotas deducibles, en el concepto 'regularización de inversiones'.

La deducibilidad debe valorarse a la luz del art. 95 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que dice: 'Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros: 1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.

Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas: 1.ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan autilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

2.ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo 'jeep''.

No obstante lo dispuesto en esta regla 2.ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100: Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.

Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.

Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

Los utilizados en servicios de vigilancia.

1.ª Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.

La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el capítulo I del título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducciónrespecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

1.ª El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.

2.ª A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3.º y 4.º del apartado dos de este artículo.

Cuatro. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado: 1.º Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes.

2.º Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento.

3.º Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje. 4.º Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos'.



SEGUNDO.- Por lo que respecta al uso de una línea de teléfono móvil, el acuerdo de liquidación justificó la no deducibilidad de las cuotas soportadas del siguiente modo: ' No es deducible el IVA soportado por el teléfono móvil nº. ********* anotado en su libro con nº. de orden: 1, 16 y 25, pues el contribuyente ya deduce otro móvil, nº *+*+*+*+*, y no dispone de ningún trabajador. Además en el nº. ********* el tipo de contrato es fin de semana. Por lo cual, no se justifica la afectación exclusiva a las actividades desarrolladas por el contribuyente'. Así pues, se considera por la Administración que no se justifica la afectación del segundo móvil al ejercicio profesional, porque el sujeto pasivo ya dedica uno a tal fin, no tiene empleados que puedan utilizar el segundo, y, además, éste tiene cuota de fin de semana, lo cual parece poco ajustado a un uso profesional.

Frente a tan cabales argumentos, nada se dice concretamente en la demanda a este respecto; de modo que no podemos, en este punto, sino confirmar la resolución administrativa.



TERCERO.- Por lo que se refiere a los suministros realizados a la vivienda habitual del interesado, donde también posee despacho para el ejercicio de su actividad profesional, la liquidación administrativa indicó: ' No son deducibles, en ninguna medida, las cuotas soportadas por suministros de luz, gas, agua y teléfono a su domicilio fiscal particular, por lo que se elimina el IVA soportado anotado en su libro registro de facturas recibidas con nº. 3, 5, 6, 17, 18, 26, 27 y 28, ya que el artículo 95 Uno y 95 Dos 2º de la Ley 37/1992 , impiden la deducibilidad del IVA de los bienes y servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales y profesionales y para necesidades privadas'.

Frente a este razonamiento, el interesado alega que debe aceptarse la deducción en un 50, pues el inmueble está afectado al 50 % a la actividad profesional y en otro 50 % a vivienda, y que en este sentido, dice, cabe citar las consultas V0425- 09 y V0801-07.

Como vimos en la cita del art. 95 de la LIVA, no es posible la deducción de cuotas relativas a ' bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas'. El Tribunal Económico- administrativo indica que si hubiera contadores diferenciados podría deducirse la parte relativa a uso profesional, pero que, al no haberlos, la discriminación no puede hacerse y por tanto la deducción ha de rechazarse. Este razonamiento parece perfectamente aceptable; el demandante opone al mismo la cita de dos consultas vinculantes.

Si se examina la primera se verá que en la misma, que trata diversas cuestiones, se indica, en la parte relativa al IVA: ' No podrán deducirse, sin embargo, las cuotas soportadas en las obras de reforma y acondicionamiento del inmueble que no tengan la condición de bienes de inversión y que se utilicen simultáneamente para actividades profesionales y para necesidades privadas (vivienda)'; y cuando trata del IRPF: ' De lo anterior se desprende que la normativa reguladora del Impuesto permite la afectación parcial de elementos patrimoniales divisibles, siempre que la parte afectada sea susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto. Cumpliéndose esta condición, se podrá afectar la parte de la vivienda que se utilice para el desarrollo de la actividadeconómica. Esta afectación parcial supone que el consultante podrá deducirse los gastos derivados de la titularidad de la vivienda, como pueden ser amortizaciones, IBI, comunidad de propietarios, etc, proporcionalmente a la parte de la vivienda afectada y a su porcentaje de titularidad en el inmueble referido. Ahora bien, los gastos derivados de los suministros (agua, luz, teléfono, etc.) solamente serán deducibles cuando los mismos se destinen exclusivamente al ejercicio de la actividad, no pudiendo aplicarse, en este caso, la misma regla de prorrateo que se aplicará a los gastos derivados de la titularidad de la vivienda'.

En cuanto a la segunda consulta, referida exclusivamente al IRPF, igualmente señala: ' De lo anterior se desprende que la normativa reguladora del Impuesto permite la afectación parcial de elementos patrimoniales divisibles, siempre que la parte afectada sea susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto. Cumpliéndose esta condición, se podrá afectar la parte de la vivienda que se utilice para el desarrollo de la actividad económica. Esta afectación parcial supondrá que podrán deducirse proporcionalmente a la parte de la misma afectada en relación con la totalidad de la vivienda, los gastos derivados de la titularidad de la vivienda, como pueden ser amortizaciones, IBI, comunidad de propietarios, etc. Ahora bien, los gastos derivados de los suministros (agua, luz, gas, teléfono, etc.) solamente serán deducibles cuando los mismos se destinen exclusivamente al ejercicio de la actividad, no pudiendo aplicarse, en este caso, la misma regla de prorrateo que se aplicará a los gastos derivados de la titularidad de la vivienda'.

Así pues, frente al claro argumento de la Administración el actor invoca dos consultas de la DGT que lejos de darle la razón, confirman el criterio aplicado. De modo que no puede tampoco estimarse este alegato.



CUARTO.- Por lo que se refiere al suministro de carburante a un vehículo turismo, cuyas cuotas soportadas el actor quiere deducir en un 100 %, mientras que la Administración admite solo el 50 % que la Ley aplica residualmente, la Administración rechaza la pretensión del actor por dos razones: por un lado, por la falta de acreditación de la afección en un 100%; y por otro porque, aunque es cierto que el art. 95 establece que se puede deducir el 100 % en el caso de los vehículos 'utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales ', el interesado, dice la Administración, no realiza una actividad pura como agente comercial, sino que ejerce una actividad que lo asimila más al caso de un comerciante.

En el presente fundamento trataremos la primera objeción, esto es, la la falta de acreditación de la afección en un 100 % del vehículo a la actividad profesional, falta de acreditación que, de ser cierta, redundará en la aplicación de únicamente un 50 %, según establece residualmente la Ley para el caso de que no se pruebe una afección mayor.

Pues bien, para contrarrestar esta objeción de la Administración, el interesado hace cita de la sentencia de esta Sala nº 341/2012, de 13 de abril de 2012 (recurso 5/20008). En dicha sentencia dijimos, a efectos de IRPF, que el interesado cumple aportando una apariencia suficiente de afección del vehículo a la actividad profesional, y que es la Administración la que ha de desmentir que la misma sea 'exclusiva', dado que el actor jamás podrá demostrar que no existe ningún uso privado (prueba del hecho negativo).

Ahora bien, respecto de esta sentencia es preciso señalar dos cosas.

En primer lugar, dicha sentencia se refería a la regulación a efectos del IRPF, y en la misma sentencia se dice expresamente que la cuestión se plantea de modo diferente en el caso del IVA, pues la regulación no es del todo coincidente; el propio actor transcribe esta parte de la sentencia que desmiente su aplicabilidad al presente caso.

En segundo lugar, incluso a efectos del IRPF la Sala ha matizado posteriormente su postura y en definitiva ha igualado al alza la exigencia de prueba a cargo del sujeto pasivo: en el IRPF, para probar la exclusividad que permita la deducción; y en el IVA, para probar la exclusividad que permita la deducción al 100 % y no solo al 50 % que se presume legalmente. Así, haremos cita ahora, en este sentido, de lo indicado en la sentencia de 5 de diciembre de 2017 (recurso 325/2016): '

CUARTO .- La cuestión sobre carga probatoria que presentan los asuntos como el de autos relativos al IRPF es diferente de la del IVA, pues en este último caso la ley, una vez acreditada la afección, atribuye expresamente al sujeto pasivo la carga de probar una afección superior al 50 % ( art. 95 de la LIVA), de modo que, sea más o menos fácil la prueba de uno u otro hecho, la Ley reparte la carga probatoria con claridad.

Esta claridad se echa a faltar agudamente en el régimen del IRPF, donde se establece la necesidad de que la afección sea exclusiva, pero no se dan reglas sobre la carga de la prueba. Esto provoca que por un lado se afirme por la Administración la necesidad de que el interesado pruebe los hechos determinantes de las reducciones de la base que pretende aplicar, cosa acorde con el art. 105 LGT (' En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberáprobar los hechos constitutivos del mismo '), y por tanto prueba la exclusividad en la afección, pero por otro, de manera igualmente razonable, se afirma que no es posible acreditar una exclusividad total, porque ello implicaría tener que probar el hecho imposible de que nunca se ha hecho un uso particular, lo cual resulta imposible (prueba del hecho negativo, prueba diabólica).

En este juego probatorio la Sala ha venido estableciendo que el sujeto pasivo debe aportar una demostración de la afectación, y, además, una apariencia suficiente de exclusividad ; y que será la Administración la que deba probar que esa apariencia no responde a la realidad. De modo que nunca hemos dado por suficiente la simple prueba de la afección, pues incluso en las sentencias más latas favor del sujeto pasivo, como por ejemplo la de 13 de abril de 2012 (recurso 5/2008 ), que cita el actor, hemos dicho que no basta la prueba de la afección, sino también una apariencia de exclusividad, aunque desde luego 'nunca absoluta y positiva'. Por eso cuando en su demanda el actor afirma que del art. 105 LGT no puede derivarse la obligación del actor de probar la exclusividad , sino solo la afección, tal afirmación no es del todo exacta. Si la norma exige la exclusividad para la deducción del gasto, del art. 105 sí se deriva su obligación de probarla, y la limitación o moderación de tal obligación no deriva del art. 105, sino de la imposibilidad de probar la exclusividad de forma absoluta (probar que nunca se ha hecho un uso privado); pero como lo que no es imposible es probar una apariencia suficiente de exclusividad, esto es lo que le corresponde probar al actor.

Si se pide al interesado la prueba de una apariencia de exclusividad sobre la base del art. 105 LGT , entonces resulta que la situación en el IRPF no es muy diferente de la que se da en el IVA cuando se quiere aplicar una deducción del 100 % de los gastos. En el caso del IVA el art. 95 LIVA atribuye expresamente al sujeto pasivo la carga de probar una afección superior al 50 %; pero lo cierto es que, una vez admitido que en el IRPF el interesado ha de acreditar una apariencia de exclusividad, la situación, como decimos, es parecida para el caso de que en el IVA se quiera demostrar una afección del 100 %.

Es en la demostración de tal apariencia, en uno y otro caso, donde cabe mantener mayor o menor exigencia probatorio, pues la exigencia podría ir desde considerar suficiente con la acreditación de poseer un vehículo alternativo para uso privado hasta reclamar la aportación de un registro exhaustivo y diario de las salidas profesionales con indicación del lugar de desplazamiento, cliente, etc. y con indicación adicional del kilometraje registrado en el vehículo , para llegar a una conclusión de coherencia o incoherencia entre un dato y otro (y todo ello contando con que son pruebas elaboradas por el interesado, pero que al ser detalladas permitirían una comprobación por parte de la Administración acerca de su realidad).

Recapitulando lo que hemos dicho hasta la fecha en relación con este problema, tenemos lo siguiente: Sentencia nº 16, de 10 de enero de 2005 (recurso 556/2001). Aunque esta sentencia se refería al IVA, se trataba de un caso en el que se quería aplicar una afección del 100 %, de modo que, como ya hemos dicho, la situación era semejante a la de la acreditación de la 'apariencia de exclusividad' en el IRPF . Pues bien, en tal sentencia consideramos que era indicio suficiente de la afectación exclusiva o al 100 % el hecho de que, demostrada la afectación de un vehículo a la actividad profesional, el actor poseyese dos vehículos, respecto de los que aparecía en la documentación del seguro como conductor habitual, y a falta de ningún elemento en contra. Se trata deuna sentencia, como vemos, poco exigente con la prueba reclamada al sujeto pasivo para que pueda afirmarse la exclusividad y esta doctrina ha venido a ser matizada con posterioridad.

En la sentencia nº 341, de 13 de abril de 2012 (recurso 5/2008), citada por el actor y más arriba transcrita en parte, señalamos que se había aportado una apariencia suficiente de la exclusividad de la afectación porque los gastos se referían a dos vehículos a nombre de la empresaria, la cual no poseía carnet de conducir y no convivía con familia directa -lo cual hacía improbable su uso particular- y que aunque se trataba de dos vehículos, lo cierto es que la gestoría poseía ocho trabajadores y se encontraba excéntrica en Guadalajara; y que frente a todos estos datos, el único que el Tribunal Económico-administrativo de Castilla-La Mancha utilizaba era una pura hipótesis de que un turismo difícilmente podrá sustraerse a usos privados, lo cual se dijo que equivalía equivale pura y simplemente a negar la posibilidad de aplicación de la norma sobre deducción de gastos.

En la sentencia nº 511, de 28 de junio de 2013 (recurso 380/2009 , y en el mismo sentido la del recurso 381), aunque pueden apreciarse algunas imprecisiones conceptuales en la explicación del régimen aplicable, se concluye que se apreciaban desplazamientos claramente ajenos a la actividad profesional.

En la sentencia nº 167, de 1 de julio de 2016 (recurso 94/2015, sección 1ª), con cita de la de 13 de abril de 2012 antes indicada, se señaló lo que sigue: 'La cuestión controvertida es sustancialmente una cuestión de hecho, lo que exige al recurrente, la demostración, a través de los distintos medios probatorios, que el vehículo se encuentra en exclusiva afecto a su actividad económica así como entidad y realidad del gasto. La labor que a este Tribunal incumbe es valorar en su conjunto y, con arreglo a las normas de la sana crítica, las pruebas aportadas y debemos de concluir, adelantándolo en este momento, que no resulta acreditada la dedicación exclusiva del automóvil del que es titular el actor a la actividad que desempeña.

Veamos, lo decisivo será la afectación a título principal del vehículo al ejercicio profesional y que la entidad e importancia de la actividad o ejercicio profesional justifique esa afectación, ajustándose, precisamente, a las reglas de valoración de la prueba a las que se remite el art. 106.1 de la Ley General Tributaria, las del Código Civil y de la Ley de Enjuiciamiento Civil.

El reclamante es abogado en ejercicio y asegura que ha realizado diversos desplazamientos por la provincia para acudir a actuaciones profesionales. El Tribunal Económico concluye que no se ha aportado prueba suficiente que pueda aseverar fehacientemente la utilización exclusiva del vehículo, sin que pueda considerarse la tenencia de otro vehículo en el seno de su ámbito personal o familiar por ser éste un hecho común, ni tampoco considera contradictorio que otros gastos relacionados con el vehículo no hubieran sido rechazados.

Pues bien, con la demanda se acompaña una serie de documentos que tratan de justificar los gastos atendiendo a los desplazamientos efectuados por razón de su actividad profesional. Así se incorporan minutas, sentencias, cédulas de citación, actas de audiencia previa, actas de juicio y providencias de señalamientos, además de la agenda de señalamientos.

Toda esta documentación asevera que el obligado tributario realizó una multitud de viajes a lo largo de la provincia de Ciudad Real para acudir a distintas actuaciones judiciales entre las que se encuentran juicios de faltas, audiencias previas o procedimientos ordinarios en las que intervino como letrado. Sin embargo, no serealiza ninguna concreción en relación con el número de kilómetros, sino únicamente se hace una referencia genérica al número de días en los que se hicieron desplazamientos.

No obstante, el Abogado del Estado, atendiendo a la documentación aportada asevera con acierto que las salidas se produjeron durante 103 días y no 130 como asegura la parte, tratándose en algunas ocasiones de varios desplazamientos en la misma fecha.

La agenda de señalamientos no es una prueba suficiente que permita aseverar que efectivamente el desplazamiento se produjo, pues si se contrasta con las sentencias, minutas y otra documentación, se pone en evidencia que no se corresponden mutuamente. En este sentido, la propia parte alude a 114 salidas y la relación de la demanda no coincide con la agenda, (por ejemplo salida de 30 de abril a Orgaz, 11 de noviembre a Malagón, 26 de noviembre a Villanueva de la Fuente).

Tampoco se puede llegar a concretar dicho kilometraje, atendiendo al libro de mantenimiento del vehículo pues se refiere a un periodo de casi dos años, (en concreto, desde el 30/9/2008 hasta el 16/6/2010 se han efectuado 27.551 Km) y no se ha practicado prueba para tratar de discriminar el recorrido efectuado en un año. Por otro lado, el carburante que se incluye en el libro registro de gastos no corresponde con los kilómetros que pretende deducir la parte, ni sus repostajes presentan cierta regularidad, ni tienen correspondencia con las salidas.

Así las cosas y dados los términos genéricos de la prueba, pues no se analiza con rigor el kilometraje y su coherencia, o no, con las gestiones y el resto de gastos del propio vehículo, sólo procede desestimar el recurso'.

- Por último, en las sentencias de 17 de octubre de 2016 (recursos 210 y 211/2015 ) se dice: 'Esa afectación a la actividad profesional por parte del vehículo que la norma quiere sea de carácter exclusivo sin duda ha sido flexibilizada por los Tribunales y también por parte de la Sala. Pero aun admitiendo esa flexibilización no se releva a la parte de la obligación de demostrar una afectación importante del vehículo .

Así lo hemos declarado en las sentencias invocadas por la Abogacía del Estado de 28-6-2013 o en la nº 485 de 15 de julio de 2003 .

En el presente caso la prueba presentada no se juzga de entidad suficiente para admitir la afectación del elemento patrimonial discutida. La parte actora presenta un listado de clientes de localidades próximas a las del negocio que ejerce en Malagón (Ciudad Real) que afirman que el actor se desplaza con el vehículo para venderle la lotería que administra; también acompaña facturas de la estación de servicio donde en general se hace el repostaje de carburante, y finalmente se acredita que el actor tiene otro vehículo para sus necesidades particulares que no tiene que ver nada con la venta de loterías. En este caso es muy importante destacar que no se acompañan pruebas que sí podrían resultar más decisivas para demostrar la afectación, como serían la indicación del kilometraje realizado por el vehículo; salidas realizadas al año con sus itinerarios y fechas; que el repostaje realizado fue para el vehículo afectado (en este caso las facturas de Repsol no indica con sus matrículas cuáles fueron los consumos individualizados por turismo sino que son genéricas); rutas realizadas, clientes visitados por días, etc.

Este mayor rigor en la exigencia de la prueba idónea para deducir los gastos exigiría al administrado la necesidad de llevar una documentación 'ad hoc' donde se apuntasen todas esas incidencias y detalles con sus tickets, recibos o facturas, que en este caso no se han aportado, lo que permite acusar un cierto grado de vacío odeficiencia probatoria de entidad relevante para desestimar la pretensión ejercida en este punto o aspecto discutido'.

Como vemos pues, y como ya indicamos más arriba, partiendo de una primera doctrina en la que declaramos suficiente la acreditación de la posesión de un segundo vehículo, posteriormente hemos venido reforzando la exigencia probatoria al sujeto pasivo y asimilando la prueba de afección exclusiva en IRPF con la prueba a exigir en el IVA para acreditar al afección en un 100 % (registros de salidas y kilometrajes concretos)'.

Partiendo de todo el anterior material, y centrándonos en el caso de autos, tenemos que el art. 95 de la LIVA establece que ' Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100 (...) El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional'.

Como ya hemos anticipado con las citas de sentencias anteriores, cualesquiera sean las dudas que la regulación del IRPF pueda plantear sobre la carga de la prueba; y cualesquiera que sean las dudas que plantee la cuestión de la prueba de los hechos negativos; lo cierto e indiscutible es que la regulación legal del IVA sitúa sobre el actor la carga de probar la utilización en porcentaje superior al 50 % y que por tanto la falta de prueba por su parte ocasiona la desestimación de la pretensión.

Pues bien, dado que en la demanda nada se alega ni se prueba sobre dicha afección en grado superior al 50 %, no es posible, obviamente, dar la razón al actor tampoco en este punto. El interesado, como dijimos, se limita a realizar la cita de una sentencia que, también lo hemos dicho, no respalda su postura, y se abstiene de aportar las pruebas precisas para demostrar una afección superior al 50 %.



QUINTO.- Sea como fuere, el actor pretende que no debe aportar prueba alguna sobre la afección superior al 50 %, a la vista de que el art. 95 establece que se puede deducir el 100 %, en todo caso, en el supuesto de los vehículos 'utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales'. La Administración rechazó este argumento señalando que el interesado no es realmente agente comercial, con la siguiente argumentación: 'Finalmente, por lo que respecta a la realización de la actividad de Agente Comercial, las facturas expedidas no se corresponden con el ejercicio de dicha actividad, ya que se refieren a otros servicios relacionados con la publicidad. A efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas, se considera actividad de mediación mercantil aquella que se limita a ofrecer al comercio o a los particulares, por medio de muestrarios, catálogos o anuncios, los artículos o efectos de las casas representadas, sin que, en ningún caso, el mediador pueda almacenar mercancía, exponerla en establecimiento abierto al público, entregarla o cobrar su importe. La realización por parte del titular de la actividad de alguno de los aspectos expresamente exceptuados en el apartado anterior convierte al mismo en un comerciante, no pudiendo, a efectos de este impuesto, ser calificado como mediador mercantil. Por otro lado, ninguna diferencia se aprecia entre las facturas expedidas por la actividad de publicidad y relaciones públicas de las expedidas por agente comercial, siendo el mismo concepto facturado. Por todo lo expuesto, al no justificarse debidamente que se realice la actividad de agente comercial, solamente es admisible el 50% del IVA soportado en el suministro de combustible anotado en su libro con nº. de orden 35, en base a lo establecido en el artículo 95 Cuatro 2º de la Ley 37/1992 '.

Nuevamente el demandante se abstiene de combatir eficazmente un razonamiento que es claro y preciso. El actor, en su demanda, se limita a indicar en qué epígrafes del IAE está incluido y a invocar tres contratos firmados como agente comercial. Respecto de los epígrafes, que van desde el de agente comercial hasta el de fontanería, pasando por organización de congresos, edición de libros, servicios fotográficos, servicios financieros y servicios de publicidad, fuera de demostrar un heterogéneo rango de actividades, en nada desvirtúan las afirmaciones de la Administración. Lo que la Administración indica es que la actividad mixta del actor lo convierte en un comerciante. Analizando las facturas presentadas -que el actor ni siquiera comenta en su demanda- la Administración concluye -en coherencia precisamente con los distintos epígrafes en los que está dado de alta el interesado- que la actividad desarrollada mezcla elementos ajenos a la mera agencia comercial para dar como resultado una actividad no estricta y exclusivamente de tal; y siendo así que la regla del 100% se aplica solamente a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales, es claro que no procede la deducción al 100 % por esta regla. Que aporte el actor, como documentos 8, 9 y 10, tres contratos de agencia comercial, no afecta en nada a las conclusiones extraídas por la Administración a partir de las facturas aportadas, pues no se duda de que se ejerza también una actividad de agencia, sino que lo que sucede es que es imposible entender que la misma se ejerza aisladamente y que por tanto sea aplicable la presunción del 100 %, que lo está para cuando se dedique el vehículo a dicha actividad, y no a la misma entremezclada con otras en la misma prestación de servicios.



SEXTO.- Por último, la Administración indicó: ' Se modifican las cuotas deducibles, en el concepto 'Regularización de Inversiones', por haber aplicado incorrectamente el régimen de deducciones de bienes de inversión regulado en los artículos 107 a 110 de la Ley 37/1992 .En concreto, el contribuyente adquirió el turismo Toyota Avensis, matrícula ....KYX , en fecha 29 de mayo de 2008, siendo un bien de inversión las cuotas deducibles por su adquisición deberán regularizarse durante los cuatro años naturales siguientes a aquél en que los sujetos pasivos realicen las citadas operaciones. Habiendo adquirido el contribuyente el turismo ....QXG que afecta a la actividad, se ha de considerar que se produce una entrega del turismo ....YGN durante el período de regularización de acuerdo a lo establecido en el artículo 110.2º, párrafo segundo, de la Ley 37/1992 , que dispone su aplicación en los supuestos que el sujeto pasivo destinase bienes de inversión a fines que, con arreglo a lo establecido en los artículos 95 y 96 de esta ley , determinen la aplicación de limitaciones, exclusiones o restricciones del derecho a deducir, durante todo el año en que se produjesen dichas circunstancias y los restantes hasta la terminación del período de regularización. En este caso concreto, el contribuyente al adquirir el turismo ....QXG deja de utilizar el turismo adquirido en primer lugar, debiendo regularizar las cuotas deducidas en 2008, por estar todavía dentro del período de regularización '.

En contra de esta argumentación el recurrente indica tanto en la reclamación económico-administrativa como en la demanda, lo siguiente: ' Se le imputa que en el 4T adquirió el turismo Toyota Avensis, matrícula ....KYX , en fecha 29.05.2008 y sin embargo no regularizó las cuotas del turismo anterior, matrícula ....YGN , circunstancia que no es cierta, pues cuando adquirió el nuevo vehículo ( ....QXG ) y entregó a la vendedora (Motorsan, S.L) el vehículo ( ....YGN ), expidió la correspondiente factura con el 18 % de IVA, como se acredita con dicha factura y hoja del Libro Registro de Ventas e Ingresos '.

Como puede verse, el alegato del actor es incomprensible. No se le imputa al actor, como afirma, que adquiriese en el cuarto trimestre el vehículo Toyota Avensis matrícula ....KYX , que fue adquirido en 2008.

Parece decirse por el actor que hubiera un vehículo anterior al ....KYX , de matrícula ....YGN , y se dice que dicho vehículo ....YGN se entregó a Motorsan, cuando después la factura que se aporta se refiere al vehículo ....KYX . El alegato es por tanto tan caótico en su exposición que lo desacredita por ininteligible, y no es posible, en tales condiciones, atender al mismo. Por otro lado, en cualquier caso no consta que la repercusión del 18 % a Motorsan equivalga a la regularización que reclama la Administración.

No obstante, la Administración debió contestar algo -aunque fuese algo similar a lo que aquí estamos ahora diciendo- a este alegato, que se hizo tanto en la reclamación económico-administrativa, sin respuesta del Tribunal Económico- administrativo Regional, como en la demanda, sin respuesta del Abogado del Estado.

Esta falta de contestación tendrá su efecto sobre las costas.

SÉPTIMO.- No procede hacer imposición de costas. Aunque se desestima el recurso contencioso- administrativo, es lo cierto que un alegato del actor quedó sin respuesta alguna por el Tribunal Económico- administrativo Regional. Aunque la respuesta fuese la imposibilidad de atener al alegato por su falta de claridad, como hemos respondido aquí, lo que no es posible es omitir cualquier consideración del mismo, pues entonces es la propia Administración la que anima al interesado a recurrir buscando una respuesta; razón por la que no debe hacerse imposición de costas, como decimos.

Vistos los preceptos citados y demás de pertinente aplicación,

Fallo

Desestimamos el recurso contencioso-administrativo, sin costas.

Notifíquese, con indicación de que contra la presente sentencia cabe interponer recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, debiéndose preparar ante esta Sala en el plazo de 30 días con cumplimiento de los requisitos del art. 89.2 LJCA.

Así, por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado D. Jaime Lozano Ibáñez, estando celebrando audiencia en el día de su fecha la Sala de lo Contencioso Administrativo que la firma, y de lo que como Secretario, certifico en Albacete, a nueve de noviembre de dos mil dieciocho.