Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 510/2020, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 92/2019 de 16 de Julio de 2020

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2019/0000961

Procedimiento Ordinario 92/2019

Demandante:GMO ERISA POOL

PROCURADOR D./Dña. MANUEL MARIA ALVAREZ-BUYLLA BALLESTEROS

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 510

RECURSO NÚM.: 92-2019

PROCURADOR D. Manuel María Álvarez-Buylla Ballesteros

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

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En la Villa de Madrid a 16 de julio de 2020

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 92/2019 interpuesto por GMO ERISA POOL, representada por el Procurador D. Manuel María Álvarez-Buylla Ballesteros, impugna la Resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, el 29 de octubre de 2018, desestimatoria de las reclamaciones económico administrativas 28/01755/2017, 28/02818/2017, 28/02819/2017, 28/02820/2017 y 28/02821/2017, planteadas contra sendos acuerdos de liquidación provisional, relativos al periodo 2011, en concepto de Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

Ha sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO.- Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO.- Siguió el procedimiento sus trámites y se señaló para votación y fallo, la audiencia del día 14 de julio de 2020, en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Rosario Ornosa Fernández.

Fundamentos

PRIMERO.- La representación procesal de la entidad recurrente impugna la Resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, el 29 de octubre de 2018, desestimatoria de las reclamaciones económico administrativas 28/01755/2017, 28/02818/2017, 28/02819/2017, 28/02820/2017 y 28/02821/2017, planteadas contra sendos acuerdos de liquidación provisional, relativos al periodo 2011, en concepto de Impuesto sobre la Renta de No Residentes, por cuantías respectivas de 48.852,14 €, 33.614,88 €, 37.725,36 €, 50.036,26 € y 56.750,12 €.

SEGUNDO.-La parte actora señala en la demanda que en el ejercicio 2011 percibió dividendos en España de varias entidades no residentes en España por importe de 1.621.276,86 €, habiendo sufrido una retención efectiva de 243.191,53 € (15 %) la cual fue un 14 % superior a la que habría soportado una entidad española comparable, de acuerdo con la normativa aplicable, ya que habría quedado grabada a un tipo del 1 %.

Las acciones correspondientes a estos dividendos se encontraban depositadas en el banco custodio Brown Brothers Harriman & Co, siendo el Banco Bilbao Vizcaya Argentaria SA el subcustodio en España.

La retención del 15 % se produjo como consecuencia de la aplicación de lo dispuesto en el artículo 10.2 b) del Convenio para evitar la doble imposición en materia de impuesto sobre la renta y el capital, firmado entre España y EEU (instrumento de ratificación de España, publicado en el BOE de 22 de diciembre de 1990).

Considera que esa tributación ha sido excesiva, discriminatoria y vulneradora del principio de libre circulación de capitales y de ahí que solicitó la devolución de las cantidades ingresadas en exceso, al tratarse de un ingreso indebido, mediante un procedimiento de rectificación de su declaración.

La cantidad resultante a devolver en el ejercicio 2011 sería así de 226.978,76 €. La Agencia Tributaria le giró liquidación, después de un procedimiento de comprobación limitada, en el que se denegó la tramitación de las solicitudes de devolución, debido a que el contenido de las declaraciones no se ajustaba a lo establecido en la norma del impuesto y consideraba que el tipo que le era aplicable era el del 15 %.

A continuación, realiza unas explicaciones sobre el esquema habitual de inversión de las IIC extranjeras en nuestro país.

Y añade que la realidad del pago de los dividendos obtenidos se ha acreditado mediante certificados emitidos por el BBVA SA así como por la entidad financiera Brown Brothers Harriman & Co. Indica que es necesario traer a colación la STS, de 28 de marzo de 2019 dictada en el recurso de casación 5822/2017, habiendo concluido el Tribunal Supremo que existiría una infracción no justificada a la libertad de circulación de capitales cuando la normativa nacional reguladora del IRNR no contiene un mecanismo específico que permita el reintegro de los ingresos satisfechos en contravención del derecho de la Unión Europea, que indica otras Sentencias del Tribunal Supremo en la misma línea.

Señala que la libertad de circulación de capitales debe ser aplicada a un fondo de inversión estadounidense y debe de existir una comparabilidad con los fondos de inversión residentes en España puesto que el artículo 63 del TFUE señala que la libertad de circulación de capitales es aplicable, no solo entre estados miembros de la unión europea, sino también, entre estados miembros y terceros estados. Indica que la entidad actora está en situación comparable a los fondos de inversión similares residentes en España, teniendo en cuenta que comparabilidad no significa identidad y reproduce diferentes Sentencias que corroboran tal extremo. A tal efecto, señala que ha aportado certificado de residencia fiscal del fondo para 2011 Documento III. Copia del acuerdo de Trust, de fecha 10 de enero de 2011. Documento V. Certificados de retenciones del banco custodio, que se aportan como Documento IV, y carta justificativa de la relación jurídica existente entre el banco custodio y la actora aportada como Documento I. Considera procedente efectuar un análisis de comparabilidad.

La entidad actora es un grupo Trust, tal como se desprende de la carta emitida por el Internal Revenue Service de Estados Unidos que se aporta como Documento II estando asimilados los grupos trust a los fondos de inversión libre.

Los CIF son vehículos que invierten colectivamente en activos determinados que gozan de determinados beneficios fiscales y están regulados bajo la normativa federal y estatal norteamericana incluyendo ELISA. Son por ello vehículos de inversión constituidos sobre una base contractual (Trust) cuya gestión y administración se concede a una sociedad y sin que encuentren sujetos a un régimen taxativo en materia de liquidez, diversificación y transparencia sino que la actuación de los administradores o gestores se encuentra sujeta a una serie de principios que deben ser respetados.

Indica que las IIC españolas y los CIF serían comparables ya que existen una serie de características identificativas comunes ambos tipos de fondos de inversión: la exclusividad del objeto y su finalidad, ya que ambas instituciones se deben dedicar de forma exclusiva a la inversión de los recursos que le sean encomendados por los partícipes y la existencia de una entidad distinta del fondo, que tiene encomendada su gestión y administración, en beneficio de los partícipes.

La normativa española exige que las IIC deben de contar al menos con 25 partícipes, mientras que la normativa norteamericana no establece requisito legal alguno en relación con el número mínimo de partícipes.

Por otra parte, la normativa española prevé que los fondos de inversión, incluidos los CIF, cuenten con un patrimonio mínimo de 3 millones de euros, mientras que la normativa norteamericana no requiere que cuenten con un nivel de activos mínimo, aunque el promedio el nivel de activos puede ascender a 1000 millones de dólares. Aparte de ello, señala que tienen estructuras organizativas similares, al tener una sociedad gestora, un depositario obligaciones en materia tributaria, respecto de supervisión y control, así como la necesidad de autorización previa inscripción y la obligación de publicar un documento informativo.

Por otra parte, los CIF están sujetos a supervisión permanente de las autoridades competentes correspondientes existiendo una obligación de información y transparencia. Prohibición de conflictos de interés y control de las operaciones vinculadas, así como liquidez de las inversiones, existiendo criterios objetivos de valoración diaria, diversificación de las inversiones y posibilidad de endeudamiento.

Llega, por ello, a la conclusión de que los fondos de inversión establecidos en los EEUU operan dentro de un marco normativo equivalente al de la Unión Europea en el sentido de la jurisprudencia del TJUE.

Por lo que la exigencia de un número mínimo de partícipes de 25 o la tenencia de un patrimonio mínimo de 3 millones de euros, así como el cumplimiento de requisitos relativos al objeto de las inversiones supondría tanto como exigir la identidad entre un fondo nuevo no residente y el residente en España.

Vuelve a señalar que se produce así una existe una restricción a la libertad de circulación de capitales que carece de justificación e indica diferente jurisprudencia del TJUE y de diferentes tribunales de estados europeos, que corroborarían su posición, ya que dichos tribunales entienden que la restricciones a la libertad de circulación de capitales deben interpretarse y aplicarse de forma limitada y proporcionada.

Además, entiende que es procedente la devolución de los ingresos indebidos y en consecuencia el reconocimiento de intereses de demora desde el momento del ingreso.

Subsidiariamente, solicita la aplicación de la deducción para evitar la doble imposición de dividendos y plusvalías, reconocida en el artículo 30.1 TRLIS, invocando que esa deducción es independiente de que se acredite por la entidad que haya podido tributar por los mismos dividendos en el país de origen.

Por último, entiende que sería necesario el planteamiento de cuestión prejudicial ante el TJUE, en relación a si el artículo 63 TFUE se opondría a la normativa estatal española, que establece una tributación superior para los dividendos obtenidos por fondos de inversión no residentes, constituidos en terceros estados, o que no reconoce la deducción por doble imposición de dividendos a las sociedades comparables no residentes.

Solicita, en definitiva, la anulación de la resolución del TEAR y que se le reconozca su derecho a la devolución de la cantidad de 226.978,76 €, incrementada en los correspondientes intereses de demora, devengados desde el momento del ingreso indebido o, subsidiariamente, que se le reconozca el derecho a la devolución de 121.595,76 €, según lo expuesto en el fundamento de derecho octavo del escrito de demanda.

La entidad actora, en conclusiones, se refiere a la jurisprudencia sentada por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo, en sus Sentencias de 13 y 14 de noviembre de 2019, que entiende que corroboran la posición de la entidad actora en este recurso y que resultan aplicables al mismo. En tal sentido, señala que el TS entiende que basta con que el solicitante intente acreditar rigurosamente la equivalencia para que la carga de la prueba se entienda desplazada hacia la administración que, en caso de duda, deberá recabar la información necesaria de las autoridades de Estados Unidos, mediante los mecanismos de intercambio de información existentes. Sin que sea posible imponer exigencias formales rigurosas que impidan u obstaculicen gravemente la obtención del beneficio que pudiera corresponder al interesado, en aplicación del principio de libre circulación de capitales. Por eso razona que, dadas las pruebas aportadas en este recurso, se ha justificado sobradamente la comparabilidad entre los CIF y los fondos de inversión libre españoles de carácter financiero, regulados en el artículo 73 del Real Decreto Legislativo 1082/2012. En todo caso, sigue insistiendo en que, subsidiariamente, se podría aplicar la deducción para evitar la doble imposición de dividendos, reconocida en el artículo 30.1 TRLIS

TERCERO.- La defensa de la Administración General del Estado señala en la contestación a la demanda que el tema central que se plantea en este recurso es determinar si la recurrente (IIC de Estados Unidos), a la que se le practicaron retenciones por los dividendos recibidos de acciones de sociedades españolas de un 15 %, tendría derecho a la devolución de dichas retenciones, hasta el límite del 1 %, que es la tributación final que habría satisfecho una IIC española comparable, que hubiese obtenido tales dividendos.

Comienza indicando que la doctrina, sentada por la sentencia del Tribunal Supremo de 27 de marzo de 2019, recurso de casación número 5405/2017, invocada por la entidad actora, no resulta de aplicación a este caso ya que se refiere a un supuesto en el que por se analiza la legislación aplicable en 2008, que no era la misma que la aplicable en el 2011, tal como es el caso que nos ocupa. Indica que debe tenerse en cuenta que, a partir de la Ley 2/2010, de 1 de marzo, se traspusieron determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modificó la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, para adaptarla a la normativa comunitaria.

Entiende que a partir de la citada modificación legal no existe ningún tipo de discriminación entre la normativa nacional aplicable a unas y otras IIC. Según esta nueva regulación, en principio, los dividendos obtenidos se someten a retención del 19 % en la fuente (15 % conforme al convenio de doble imposición con Estados Unidos) al igual que los obtenidos por las IIC residentes, pero si esa retención supone una tributación mayor que la que exige el TRLIS para las IIC residentes podrán presentar su declaración por el IRNR, de acuerdo con el artículo 28 TRLIS y aplicar la oportuna exención para obtener la devolución del exceso de retención practicado en la fuente, al igual que hacen las IIC residentes, a las que sea aplicable el tipo reducido del artículo 28.5 a) o b) del TRLIS. Por otra parte, señala que el TRLIS no aplica automáticamente el tipo de gravamen del 1 % a todas las IIC, sino que exige, para la aplicación de ese régimen especial, el cumplimiento de determinados requisitos, remitiéndose a estos efectos a la ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva.

El artículo 28.5 a) y b) TRLIS exige a las IIC residentes que tengan un número de accionistas no inferior a los previstos en los artículos 9.4 y 5.4

Se exige así un número de partícipes no inferior a 100, lo cual no ha sido acreditado por la actora, por lo que no les aplicable la exención establecida en el artículo 14.1 TRLIRNR, con el límite del 1 %. A continuación reproduce una Sentencia dictada por esta misma Sección, de 7 de julio de 2015, en el pleito testigo 1107/2013, e indica que la consecuencia de lo anteriormente expuesto debe ser la desestimación de la segunda pretensión que, con carácter accesorio, se plantea en relación con el abono de intereses de la devolución de las retenciones a cuenta y la pretensión subsidiaria que formula, en cuanto a la aplicación de la deducción para evitar la doble imposición interna, a qué se refiere el artículo 30.1 del Real Decreto Legislativo 3/2004, cuestión ya resuelta por la Sentencia, más arriba referida, en sentido también desestimatorio.

Solicita, en consecuencia, la confirmación de la resolución del TEAR.

En conclusiones, también se refiere la defensa de la Administración General del Estado a las Sentencias del Tribunal Supremo de 13 y 14 de noviembre de 2019 e indica que en esas Sentencias se ha establecido que, aunque no pueda exigirse una identidad absoluta entre los fondos residentes regulados en la legislación española y los no residentes, resulta suficiente que sean similares o equivalentes por lo que la resolución del caso pasa por un problema meramente probatorio y la carga de la prueba incumbiría en primera instancia al recurrente.

Enumera todas las pruebas que han sido practicadas por la entidad actora e indica que, precisamente, la prueba ya que se trataba del Documento XIII, que era la copia de la normativa estadounidense sobre la legislación aplicable a la entidad actora, a efectos de probar la comparabilidad con los IIC españoles, se aportó sin traducción y de forma extemporánea, con lo que fue rechazada por la Sala, siendo ese documento, precisamente, el que acreditaría la comparabilidad con los fondos residentes en España a efectos de su equiparación fiscal. De ahí que considere que, al no haberse acreditado por la recurrente las características de los fondos no residentes, sin que pueda invertirse la carga de la prueba, a efectos de que fuese la administración la que solicitara la documentación necesaria, procedería la desestimación del recurso.

CUARTO.- La AEAT en los acuerdo de liquidación provisional dictados de 25 de mayo de 2015 razona los motivos de la regularización practicada, no admitiendo la deducción pretendida por la entidad actora en sus autoliquidaciones del IRNR en la siguiente forma:

'Los artículos 3 y 4 del Real Decreto Legislativo 5/2004 , disponen que el impuesto se rige por la presente Ley sin perjuicio de lo establecido en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno.- El Convenio firmado por España y Estados Unidos de América, para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y patrimonio dispone que los dividendos pagados por una Sociedad residente de un Estado a un residente del otro Estado, pueden someterse a imposición en el Estado en el que reside la Sociedad pagadora de los dividendos de acuerdo con su legislación, pero el Impuesto no puede exceder de los límites establecidos en el Convenio. En concreto el artículo 10.1 del convenio establece: 'Los dividendos pagados por una sociedad residente en España a un residente de Estados Unidos pueden someterse a imposición en Estados Unidos. Estos dividendos pueden también someterse a imposición en España, y de acuerdo con la legislación española, pero siendo el beneficiario efectivo de estos dividendos el residente de Estados Unidos, el impuesto así exigido no puede exceder : -Del 10 por 100 del importe bruto de los dividendos si el beneficiario es una sociedad que posea directamente al menos el 25 por 100 del capital de la sociedad que los abona; -'en todos los demás casos, del 15 por 100 del importe bruto de los dividendos'.

Habiéndose constatado que, al contribuyente de referencia le es de aplicación el convenio firmado por España y Estados Unidos de América, el tipo que debe aplicarse es el 15 por 100.'

El TEAR entendió, en esencia, que, de acuerdo con las pruebas practicadas, la entidad recurrente no había acreditado los requisitos de comparabilidad que resultaban esenciales para que se le pudiese aplicar el régimen tributario de la ICC españolas y ello, a pesar de que le correspondía la carga de la prueba.

QUINTO.- Una vez fijadas las posiciones de las partes y de la administración, la cuestión central en este recurso consiste en determinar si la recurrente (IIC de Estados Unidos), a la que se le practicaron retenciones por los dividendos recibidos de acciones de sociedades españolas de un 15 %, tendría derecho a la devolución de dichas retenciones, hasta el límite del 1 %, que es la tributación final que habría satisfecho una IIC española comparable, que hubiese obtenido tales dividendos.

A partir de la Ley 2/2010, de 1 de marzo, se produjo la trasposición de determinadas Directivas, en el ámbito de la imposición indirecta, y se modificó la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, para adaptarla a la normativa comunitaria.

Las dos Sentencias del Tribunal Supremo de 13 y 14 de noviembre de 2019, dictadas en los recursos de casación 3023/2018 y 1344/2018, invocadas por la entidad actora como aplicables a este caso en su escrito de conclusiones, se refieren a ejercicios diferentes. Así, mientras que la primera de ellas analiza un supuesto, en relación al ejercicio 2009, en el que aún no había entrado en vigor la Ley 2/2010, la segunda se refiere a un caso relativo al 2T de 2010, en que sí había entrado en vigor.

En esa segunda Sentencia, de 14 de noviembre de 2019 (recurso de casación 1344/2018), que sería aplicable al caso que nos ocupa, el Tribunal el Tribunal Supremo afirma:

'QUINTO. Sobre la aplicación de la doctrina expuesta al caso concreto .

En relación con la solución del caso, recordamos en la sentencia de 13 de noviembre de 2019 la posición del abogado del Estado en su escrito de oposición, que consideró que de no aceptarse los argumentos hechos valer en su escrito - aceptados en parte, respecto de la suficiencia de los mecanismos de intercambio de información-, lo procedente es proceder al análisis de la información obtenida y realizar la evaluación sistemática para determinar la equiparación exigida por la UE.

Considera que la carga de la prueba recae sobre el interesado en obtener la devolución, y que en todo caso de entender que la cláusula de intercambio de información es suficiente para el análisis de comparabilidad no debe ello dar lugar a la estimación de la pretensión actora, sino sólo a la retroacción del procedimiento para que la Administración española recabe la información necesaria.

Como en ocasiones ha señalado el TJUE, 'las autoridades tributarias de un Estado miembro están facultadas para exigir al contribuyente las pruebas que consideren necesarias para apreciar si se cumplen los requisitos de una ventaja fiscal prevista por la legislación pertinente y, por consiguiente, si procede conceder o no dicha ventaja. No obstante, el ejercicio de dicha autonomía fiscal de los Estados miembros debe hacerse respetando las exigencias que se derivan del Derecho de la Unión, especialmente las establecidas por las disposiciones del Tratado relativas a la libre circulación de capitales, lo cual entraña que los potenciales beneficiarios no residentes no pueden estar sujetos a cargas administrativas excesivas que les impidan de forma efectiva beneficiarse del régimen fiscal de que se trata'.

Sin embargo, por razones obvias, la normativa española no establecía el cauce y la posibilidad de acreditar mediante un determinado medio probatorio que un fondo de inversión residente en EEUU se ajustaba a las exigencias equivalentes previstas para los fondos residentes en UE. Tras la reforma del art. 14 del IRNR si se prevé mecanismo para beneficiarse de la exención que prevé el art. 14.1.l), al respecto , art. 7.1.b de la OM EHA/3316/2010, mediante un certificado emitido por la autoridad competente del Estado miembro de origen de la institución en el que se manifieste que dicha institución cumple las condiciones establecidas en la Directiva 2009/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009, la autoridad competente será la designada conforme a lo previsto en el artículo 97 de la citada Directiva. Además, como ya se ha indicado el ámbito de aplicación de esta Directiva, ni la anterior aplicable al caso por razones temporales, 85/611/CEE, alcanzaba a las instituciones residentes en terceros países.

Y señalamos -y ahora reiteramos- que estamos, pues ante un vacío normativo al respecto, pues no existía al momento de la solicitud de devolución cauce ni trámite dispuesto para poder llevarlo a efecto; cualquier exigencia formal para la efectiva realización, en los términos antes apuntados por la jurisprudencia europea, en base al alcance del principio de libre circulación de capitales, no puede ser de tanta exigencia que impidan u obstaculicen gravemente la obtención del beneficio que legítimamente pudiera corresponder al interesado.

Llegados a este punto ha de convenirse que se ha producido la vulneración del principio de libre circulación de capitales previsto en el art. 63 del TFUE ; que la parte recurrente tiene el legítimo derecho de solicitar la devolución de la retención indebidamente realizada; ante el vacío legal de la forma en que debe articularse la solicitud y los medios para acreditar, en este caso, la equivalencia o similitud ya referida, aun cuando le correspondía a la solicitante de la devolución acreditar dicha circunstancia esencial, la misma cumplió mediante la aportación de los medios que tuvo por conveniente intentando acreditar seria y rigurosamente dicha equivalencia -la propia sentencia da cuenta de los medios utilizados y e incluso su mayor amplitud que en otros casos-; existiendo mecanismo para el intercambio de información entre España y EEUU en los términos vistos, en caso de duda correspondía a las autoridades españolas recabar la información necesaria a las autoridades de EEUU para poder comprobar dicha equivalencia. Por tanto, al no haber actuado la Administración de dicho modo -se limitó a iniciar procedimiento de comprobación, y justificar la retención del 15% en base a la Ley IRNR y CDI-, debe prosperar la pretensión actora y en su consecuencia declarar su derecho a la devolución de lo indebidamente retenido y sus intereses.'

Resulta claro que, de acuerdo con la doctrina del Tribunal Supremo, en el ejercicio 2010, que era al que se refería el recurso, existía un vacío normativo, por cuanto ya había entrado en vigor el apartado l) del art. 14.1 LIRNR, que preveía un mecanismo para beneficiarse de la exención que regula (en este caso limitada a una tributación del 1% de los dividendos percibidos) mediante un certificado emitido por la autoridad competente del Estado miembro de origen de la institución, en el que se manifieste que dicha institución cumple las condiciones establecidas en la Directiva 2009/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009, la autoridad competente será la designada conforme a lo previsto en el artículo 97 de la citada Directiva.

La Directiva 2009/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009, por la que se coordinan las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios (OICVM) determina en su artículo 97, en relación con los artículos 92 y 94, las condiciones que deben cumplir los OICVM en relación a la supervisión, intercambios de información y transparencia, con el objetivo de lograr una deseada seguridad jurídica.

El Tribunal Supremo, ante la ausencia de previsión legal de la forma de acreditar las condiciones exigibles a la entidad recurrente, entiende que basta un principio de prueba por parte de las entidades, que pretenden la aplicación del beneficio fiscal, y determina que eran las autoridades españolas las que, en caso de duda, y al existir un mecanismo para el intercambio de información entre España y EEUU, debían de recabar la información necesaria a las autoridades de EEUU para poder comprobar la equivalencia o similitud de condiciones entre las IIC españolas y las de EEUU. De ahí que, en este caso, al entender que, existía un vacío legal respecto al citado mecanismo de información, era suficiente la prueba aportada por la entidad actora, para acreditar esa equivalencia de condiciones y al no haber recabado las autoridades españolas la información necesaria, procedía que prosperase la pretensión de la recurrente.

SEXTO.- El art. 14. 1 l) LIRNR, que entró en vigor el 1 de enero de 2010, determina exentos de tributación:

'l) Los dividendos y participaciones en beneficios obtenidos sin mediación de establecimiento permanente por las instituciones de inversión colectiva reguladas por la Directiva 2009/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009, por la que se coordinan las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios; no obstante en ningún caso la aplicación de esta exención podrá dar lugar a una tributación inferior a la que hubiera resultado de haberse aplicado a dichas rentas el mismo tipo de gravamen por el que tributan en el Impuesto sobre Sociedades las instituciones de inversión colectiva residentes en territorio español.

Lo dispuesto en este apartado se aplicará igualmente a las instituciones de inversión colectiva residentes en los Estados integrantes del Espacio Económico Europeo siempre que estos hayan suscrito un convenio con España para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información o un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria.'

En desarrollo de esa previsión normativa, tal como señala el Tribunal Supremo en la Sentencia más arriba aludida, fue publicada la Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre, por la que se aprueban los modelos de autoliquidación 210, 211 y 213 del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, que deben utilizarse para declarar las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, la retención practicada en la adquisición de bienes inmuebles a no residentes sin establecimiento permanente y el gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes, y se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación y otras normas referentes a la tributación de no residentes.

En su artículo 7 determina:

'Documentación que debe adjuntarse a las autoliquidaciones del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, por las rentas obtenidas en España sin mediación de establecimiento permanente, modelo 210.

1. Cuando se practique la autoliquidación aplicando las exenciones de la normativa interna española, por razón de la residencia del contribuyente, se adjuntará un certificado de residencia, expedido por las autoridades fiscales del país de residencia, que justifique esos derechos.

No obstante, cuando se apliquen las exenciones previstas en el artículo 14.1.k ) y 14.1.l) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto legislativo 5/2004, de 5 de marzo, los fondos de pensiones o instituciones de inversión colectiva sometidos a un régimen específico de supervisión o registro administrativo, justificarán el derecho a la exención, en lugar de con el certificado de residencia, de la siguiente forma:

En el caso de la exención del artículo 14.1.k), adjuntarán una declaración formulada por el representante del fondo de pensiones en la que se manifieste el cumplimiento de los requisitos legales, ajustada al modelo del anexo VI de esta Orden.

a) En el caso de la exención del artículo 14.1.l), adjuntarán un certificado emitido por la autoridad competente del Estado miembro de origen de la institución en el que se manifieste que dicha institución cumple las condiciones establecidas en la Directiva 2009/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009 , por la que se coordinan las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios (OICVM). La autoridad competente será la designada conforme a lo previsto en el artículo 97 de la citada Directiva.

b) Cuando se practique la autoliquidación aplicando las exenciones o la reducción de la cuota por un límite de imposición de un Convenio para evitar la doble imposición suscrito por España, se adjuntará un certificado de residencia fiscal expedido por la autoridad fiscal correspondiente que justifique esos derechos, en el que deberá constar expresamente que el contribuyente es residente en el sentido definido en el Convenio. No obstante, cuando se practique la autoliquidación aplicando la reducción de la cuota por un límite de imposición fijado en un Convenio desarrollado mediante una Orden en la que se establezca la utilización de un formulario específico, deberá aportarse el mismo en lugar del certificado.

Cuando, conforme al artículo 24.6 de la Ley del Impuesto , se deduzcan gastos para la determinación de la base imponible, por tratarse de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, se adjuntará un certificado de residencia fiscal en el Estado que corresponda expedido por la autoridad fiscal de dicho Estado.

Los certificados de residencia y la declaración a que se refiere este número 1 tendrán un plazo de validez de un año a partir de la fecha de su expedición. No obstante, los certificados de residencia tendrán una validez indefinida cuando el contribuyente sea un Estado extranjero, alguna de sus subdivisiones políticas o administrativas o sus entidades locales.

2. Cuando se deduzcan de la cuota retenciones o ingresos a cuenta, se adjuntarán, en todo caso, los documentos justificativos de los mismos.

3. En el supuesto de autoliquidaciones realizadas por responsables solidarios que sean depositarios de valores bastará con que los mismos conserven a disposición de la Administración Tributaria los certificados de residencia, formularios o declaraciones a que se refiere el número 1 anterior, durante el período de prescripción.

4. En el caso de autoliquidaciones con solicitud de devolución, se adjuntará un justificante acreditativo de la identificación y titularidad de la cuenta. Además, cuando la devolución se solicite en una cuenta cuyo titular sea el representante legal del contribuyente, será preciso adjuntar el documento que acredite la representación, en el que deberá constar una cláusula que faculte al citado representante legal para recibir la devolución a su nombre por cuenta del contribuyente.'

Esa Orden era aplicable a las autoliquidaciones correspondientes a devengos que se produjesen a partir del 1 de enero de 2011, tal como establece su Disposición Final Única, con lo que era plenamente aplicable a los periodos de 2011, que nos ocupan en este recurso, sin que por la entidad actora se haga ninguna mención en la demanda de los motivos por los que se ha omitido la presentación del certificado emitido por la autoridad competente del Estado miembro de origen de la institución en el que se manifieste que dicha institución cumple las condiciones establecidas en la Directiva 2009/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009, por la que se coordinan las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios (OICVM).

Con lo que debe entenderse que ha omitido la aportación de una certificación esencial para que este recurso pueda prosperar a favor de sus tesis, máxime cuando ella misma invoca en su escrito de conclusiones la aplicación a este caso de la doctrina del Tribunal Supremo contendida en las Sentencias a que se ha hecho referencia más arriba.

En todo caso, tal como señala la Abogada del Estado en el escrito de conclusiones, las pruebas aportadas por la entidad actora en este recurso son realmente escasas,

Así, el documento II, se trata de un certificado del Internal Revenue Service de EEUU donde lo único que consta es que la entidad actora es un mecanismo fiduciario grupal exento del Impuesto Federal sobre la renta, en el que únicamente participan los planes de pensiones de participación en beneficios y de gratificación en acciones, que están previstos legalmente, por lo que no se nos aclara mucho sobre las características de comparabilidad y del cumplimiento de esos deberes de información y transparencia que, en definitiva eran el objetivo de la información que debió de ser suministrada por la certificación cuya aportación se ha omitido por la actora.

Y aunque el Documento IV es el contrato de constitución del trust, de 1 de septiembre de 1985, donde constan cláusulas relativas a los partícipes y a la rendición de cuentas anual a la Agencia Tributaria estadounidense, se trata de un documento privado, no corroborado por ninguna certificación de una autoridad competente en orden a asegurar que se están cumpliendo esos deberes de información y transparencia, que nos hubiera justificado al certificación omitida y lo mismo cabe decir del documento V al ser también un documento privado.

Tampoco ayuda que la recurrente no haya acreditado la legislación de EEUU aplicable a las IIC de ese país, ya que se aportó el documento XIII fuera de plazo, por lo que esa prueba fue rechazada por la Sala, sin que contra ello se hubiese mostrado oposición por la recurrente.

El documento III no consta en el CD aportado con los documentos de prueba.

Los documentos VI, VII, VIII, IX, X y XI son diferentes Sentencias, o el Convenio Modelo OCDE, que, evidentemente, tampoco acreditan los extremos exigibles.

El documento XII es una tabla que analiza las condiciones de comparabilidad efectuada por la propia recurrente.

En definitiva, no se ha acreditado por la entidad actora la aportación de la certificación correspondiente de la autoridad competente, que debía acompañarse al modelo 210 de sus autoliquidaciones del IRNR, tal como estaba obligada, y ni tan siquiera existe un principio de prueba que pueda justificar el cumplimiento de las condiciones que habría acreditado los extremos que debía de probar tal certificación.

SEPTIMO.- Por otra parte, tampoco cabe acceder a la deducción por doble imposición de dividendos que pretende la entidad actora, de forma subsidiaria.

La Sentencia de esta Sección y de esta misma ponente, de 7 de julio de 2015, dictada en el recurso 1107/2013, resolvió ya esta cuestión en el siguiente sentido:

'SEPTIMO.- Debemos examinar ahora lo solicitado en la demanda, con carácter subsidiario, en relación a que se aplique la deducción prevista en el art. 30.1 del TRLIS a los ingresos brutos por ella percibidos, de modo que se deduzca de la cuota correspondiente a dichos ingresos el 50% de la misma (esto es, el 7,5% de los dividendos), lo que daría lugar a una devolución de un importe de 19.069,59 euros, incrementado en los correspondientes intereses de demora, ya que entiende que esa deducción es aplicable en el caso de inversores personas jurídicas residentes en España, sea cual sea su forma jurídica, para atenuar la doble imposición sobre los beneficios.

La actora entiende que, a los efectos de evitar discriminaciones y restricciones injustificadas a la libertad de circulación de capitales, dicha deducción debe reconocerse igualmente a los inversores no residentes que se encuentren en una situación comparable a dichas personas jurídicas residentes, esto es, que posean en la sociedad española que reparte el dividendo una participación inferior al 5%, pues ningún otro requisito establece la norma.

El artículo 30.1 Real Decreto Legislativo 3/2004 por el que se aprobó el texto refundido de la ley del Impuesto sobre Sociedades señala:

'Artículo 30. Deducción para evitar la doble imposición interna: dividendos y plusvalías de fuente interna.

1. Cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades residentes en España se deducirá el 50 por ciento de la cuota íntegra que corresponda a la base imponible derivada de dichos dividendos o participaciones en beneficios.

La base imponible derivada de los dividendos o participaciones en beneficios será el importe íntegro de éstos.'

Resulta claro que ese precepto se refiere a la doble imposición interna y a los dividendos y plusvalías de fuente interna, para evitar que una entidad residente que obtenga beneficios de otras entidades residentes en España tribute doblemente por los beneficios obtenidos, con lo que se establece el derecho a la aplicación de una deducción por doble imposición sobre los beneficios no distribuidos por la entidad participada, durante el tiempo de tenencia de la participación, para evitar la doble imposición en relación con la parte de la plusvalía que correspondiese a reservas que ya hubiera tributado en sede de la sociedad española participada.

Nada que ver con el supuesto que nos ocupa, ya que la entidad actora que afirma haber obtenido beneficios que provienen de los dividendos por sus inversiones en diferentes sociedades españolas no ha acreditado nada en absoluto en relación con la tributación de esos dividendos por parte de la misma o por parte de sus partícipes en EEUU, en el ejercicio de referencia, y de ahí que sin ese dato, de extrema importancia, si estamos hablando de doble imposición, sea imposible atender a los solicitado con carácter subsidiario por la actora.

La Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de octubre de 2013, dictada en el recurso 1374/2013 y cuya aplicación se alega por la recurrente en relación a este supuesto se refiere a la igualdad de trato entre dos entidades, una española y otra de un Estado de la propia Unión Europea, como Francia, y a las plusvalías o ganancias patrimoniales obtenidas por la venta de unas acciones que una entidad residente en Francia poseía en una sociedad española. Sin embargo, la citada Sentencia parte de ese dato esencial, como no podía ser de otra manera, de la doble tributación, dato que no ha sido tampoco probado en este recurso.'

Tal como hemos visto más arriba, la entidad actora no ha acreditado las condiciones de comparabilidad exigibles y tampoco ha aportado la certificación de la autoridad competente, necesaria a estos efectos. Precisamente el documento II, aportado con la demanda, es un certificado del Internal Revenue Service de EEUU donde lo único que consta es que la entidad actora es un mecanismo fiduciario grupal exento del Impuesto Federal sobre la renta.

La propia jurisprudencia que invoca la actora en la demanda como es la Sentencia dictada en el asunto C-487/08, Comisión contra España alude a la necesidad de justificar que las sociedades no residentes que perciben los dividendos se encuentran 'en una situación comparable a las de las sociedades residentes en cuanto al riesgo de tributación en cadena de los dividendos distribuidos por las sociedades residentes, de manera que las sociedades beneficiarias no residentes no pueden ser tratadas de modo diferente a las sociedades beneficiarias residentes'.

Además, la STS de 25 de octubre de 2013 (dictada en el recurso de casación 1374/2011), cuya aplicación se invoca por la actora, se refiere a un supuesto diferente al que nos ocupa ya que trata sobre los beneficios no distribuidos por la entidad partícipe y no sobre la doble imposición por dividendos.

Por último es preciso hacer referencia a que el principio de libre circulación de capitales es plenamente exigible y a Directiva 2009/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009, precisamente, trata de reforzarlo estableciendo determinados mecanismos de control de la seguridad jurídica y de la información. Por ello, no puede considerarse que la normativa española, que se limita a la trasposición de la misma, sea contraria a lo establecido en el art. 63 TFUE, por lo que la Sala entiende que no procede el planteamiento de cuestión prejudicial alguna.

En consecuencia, debe ser desestimado el recurso contencioso administrativo y confirmase la resolución del TEAR impugnada en el mismo.

OCTAVO.- Al ser desestimado el recurso procede la imposición de las costas procesales a la entidad actora, conforme a lo previsto en el art. 139.1 LJ.

En todo caso, conforme a lo establecido en el apartado cuarto del citado art. 139 LJ procede fijar la cifra máxima de costas procesales en 4.000 €, por los conceptos devengados, incrementado en el correspondiente IVA, si procede, habida cuenta del alcance y dificultad de las cuestiones suscitadas y sin perjuicio de las costas que hayan sido impuestas a lo largo del procedimiento.

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por GMO ERISA POOL, representada por el Procurador D. Manuel María Álvarez-Buylla Ballesteros, contra la Resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, el 29 de octubre de 2018, desestimatoria de las reclamaciones económico administrativas 28/01755/2017, 28/02818/2017, 28/02819/2017, 28/02820/2017 y 28/02821/2017, planteadas contra sendos acuerdos de liquidación provisional, relativos al periodo 2011, en concepto de Impuesto sobre la Renta de No Residentes, y confirmamos la citada Resolución, por ser conforme a derecho, con imposición a la entidad actora de las costas procesales causadas, hasta el límite establecido en el último fundamento jurídico.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0092-19 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92- 0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0092-19 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.