Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 512/2018, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 877/2017 de 28 de Mayo de 2018

Encabezamiento

T.S.J.CASTILLA-LEON CON/ADVALLADOLID
SENTENCIA: 00512/2018
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CASTILLA Y LEON
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección : 003
VALLADOLID
-
Equipo/usuario: EBL
Modelo: N11600
C/ ANGUSTIAS S/N
N.I.G: 47186 33 3 2017 0000952
Procedimiento : PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0000877 /2017 /
Sobre: ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA
De. CERANOR SA
ABOGADO ARANTZA ITURBE LLAGUNO
PROCURADOR D./Dª. IÑIGO DE LOYOLA BLANCO URZAIZ
Contra TEAR
ABOGADO ABOGADO DEL ESTADO
SENTENCIA Nº 512
Iltmos. Sres.
Presidente.
Don Agustín Picón Palacio
Magistrados.
Doña María Antonia Lallana Duplá
Don Francisco Javier Pardo Muñoz y
Don Francisco Javier Zataraín y Valdemoro,
En la Ciudad de Valladolid a veintiocho de mayo de dos mil dieciocho.
En el recurso contencioso-administrativo número 877/17 interpuesto por la mercantil CERANOR SA
representada por el Procurador Sr. Blanco Urzaiz y defendida por la Letrada Sra. Iturbe Llaguno contra la

resolución del TEAR de Castilla y León, Sala de Valladolid, de 25.07.2017 desestimando la reclamación
económico-administrativa núm. 24/1031/14/50/IE y 24/363/15/50/IE formulada contra el acuerdo del Jefe de
la Dependencia de Aduanas e Impuestos Especiales en León adoptado en ejecución de su fallo de 27/5/2016
(reclamación económico-administrativa nº 24/1031/2014) por el que practica liquidación por el Impuesto
Especial sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos correspondiente a los ejercicios 2010
a 2013; habiendo comparecido como parte demandada la Administración General del Estado representada y
defendida por el Sr. Abogado del Estado en virtud de la representación que por ley ostenta.

Antecedentes

PRIMERO .- Por la parte demandante se interpuso recurso contencioso administrativo ante esta Sala el día 22.11.2017.

Admitido a trámite el recurso y no habiéndose solicitado el anuncio de la interposición del recurso, se reclamó el expediente administrativo; recibido, se confirió traslado a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que efectuó en legal forma por medio de escrito de fecha 16.02.2018 que en lo sustancial se da por reproducido y en el que terminaba suplicando que se dicte sentencia ' dicte en su día sentencia en la que, estimando íntegramente el recurso planteado por esta parte, declare no ser conforme a derecho la Resolución impugnada y, en consecuencia, la anule, y todo ello, con expresa imposición de costas a la demandada si se opusiere '.



SEGUNDO .- Se confirió traslado de la demanda por término legal a la administración demandada quien evacuó el trámite por medio de escrito de 25.04.2018 oponiéndose a lo pretendido en este recurso y solicitando la desestimación de la demanda sobre la base de los fundamentos jurídicos que el mencionado escrito contiene.



TERCERO .- No habiéndose accedido a la suspensión solicitada, dado que se interesó la no celebración de vista ni trámite de conclusiones, a ello se accedió por diligencia de ordenación de 15.05.2018, dada la falta de oposición de la administración demandada, quedando los autos pendientes de declaración de conclusos para sentencia, lo que tuvo lugar por providencia de 23.05.2018, en la cual y de conformidad con lo previsto en los arts. 67 y 64 de la Ley 29/98 se señaló como día para Votación y Fallo el 25.05.2018, lo que se efectuó.

Se han observado las prescripciones legales en la tramitación de este recurso.

Es magistrado ponente de la presente sentencia el Ilmo. Sr. D. Francisco Javier Zataraín y Valdemoro, quien expresa el parecer de esta Sala de lo Contencioso-administrativo.

Fundamentos

PRIMERO .- Resolución impugnada y posiciones de las partes.

La resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León de 25.07.2017 desestimó la reclamación económico-administrativa núm. 24/1031/14/50/IE y 24/363/15/50/IE formulada contra el acuerdo del Jefe de la Dependencia de Aduanas e Impuestos Especiales en León adoptado en ejecución de su fallo de 27/5/2016 (reclamación económico-administrativa nº 24/1031/2014) por el que practica liquidación por el Impuesto Especial sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos correspondiente a los ejercicios 2010 a 2013 considerando que sólo puede justificarse el destino del gasóleo bonificado mediante tarjeta-gasóleo bonificado o cheques gasóleo bonificado, por exigir este medio de prueba específicamente la Ley y condicionarlo a la obtención del correspondiente beneficio fiscal. Advierte de la uniforme jurisprudencia ( STS de 17.10.2008, rec. 4119/2004 ).

Frente a este acuerdo, la recurrente deduce pretensión anulatoria oponiendo que 1) el 24 de marzo de 2011 finalizó un procedimiento de gestión tributaria realizado por la Oficina Gestora de Impuestos Especiales de León, no procediendo realizar regularización alguna, pero aflorando en ese momento el error que venía cometiendo CERANOR: adquirir gasóleo B para autoconsumo a través del establecimiento CAE ES000024HZ130L por entender que ese era el procedimiento correcto. Una vez puesto de manifiesto este hecho, dejó de adquirir gasóleo B para su consumo propio mediante el establecimiento CAE, pasando desde ese momento a adquirirlo, al mismo proveedor, pero como consumidor final, de ahí que el último trimestre en el que se relacionó gasóleo B en la liquidación del Impuesto Especial de Hidrocarburos fuese el 1º Trimestre del 2011. 2) que el Acta de Conformidad de la Inspección relativa al Impuesto de Hidrocarburos ejercicio 2010, la Inspección constata que la sociedad está dada de alta en las actividades de extracción de sustancias arcillosas y en el comercio menor de carburantes y aceites vehículos y que recibe gasóleo bonificado para la utilización en las maquinas destinadas a la extracción de sustancias arcillosas sin que en ningún momento se dedique a la venta de dicho gasóleo, no pudiendo por lo tanto presentar los justificantes de cobro solicitados.

Que el actuario concluyó que ' en base a los hechos y circunstancias de cuyo reflejo queda constancia en el expediente, y en opinión del actuario abajo firmante NO existen indicios de la comisión de infracciones tributarias ........... toda vez que el sujeto pasivo no ha dejado de ingresar en el Tesoro Público cantidad alguna por el concepto y periodo aquí comprobados '. Y 3) como culminación de la argumentación anterior, no siendo discutido por parte de la administración tributaria el uso dado al gasóleo B objeto de comprobación (destinado al autoconsumo de la maquinaria utilizada por CERANOR en su actividad extractiva), el simple hecho de no haber utilizado tarjetas gasóleo bonificado o cheques gasóleo bonificado, puesto que no ha suministrado gasóleo bonificado a terceros, no puede conllevar una regularización y exigírsele el pago al tipo ordinario negándole el disfrute del expresado beneficio fiscal. Y ello, dado que el art. 106.3 del Reglamento de Impuestos Especiales (RIE), debe entenderse que es de que la obligación de los consumidores finales de gasóleo bonificado, consistente en acreditar su condición de tales, pueda entenderse cumplida por medios distintos de la declaración a que se refiere el citado precepto. Propone la traslación del criterio antiformalista recogido en la STSJUE de 02.06.2016. 4) Sobre la sanción tributaria defiende su improcedencia habida cuenta de la inexistencia del elemento subjetivo.

La administración demandada, como es legalmente preceptivo ( art. 7 de la Ley 52/1997, de 27 de noviembre, de Asistencia Jurídica al Estado e Instituciones Públicas ), defiende la plena conformidad a derecho de la resolución impugnada añadiendo la doctrina fijada en la STS de 30 de septiembre de 2010 (RJ 2010/6909) y reiterado por las SSTS de 10 de noviembre de 2011 (RJ 2012/2128 ), de 25 de octubre de 2010 (RJ 2010/75559) e incluso ha sido aplicado también por esta Sala en STSJCyL 722/2011 de 22 de marzo (JT 2011/569).



SEGUNDO .- Normativa aplicable.

El art. 50 de la Ley 38/1992, de 28 de Diciembre, de Impuestos Especiales , establece en la tarifa 1ª, epígrafe 1.3, un tipo impositivo más elevado para el gasóleo de uso general que el del epígrafe 1.4 para los gasóleos utilizables como carburante en los usos previstos en el apartado 2 del art. 54 - maquinaria agrícola y motores fijos - y, en general, como combustible, señalando el punto 3 de dicho artículo que ' sin perjuicio de lo establecido en el apartado 6 del art. 8, la aplicación de los tipos reducidos fijados para los epígrafes 1.4, 1.7, 1.8, 1.10, 1.12, 2.10 y 2.13 queda condicionada al cumplimiento de las condiciones que se establezcan reglamentariamente en cuanto a la adición de trazadores y marcadores, así como la utilización realmente dada a los productos. Tales condiciones podrán comprender el empleo de medios de pago específicos '. El art. 8, al regular los sujetos pasivos y responsables, dispone en su apartado 6.' En los supuestos de irregularidades en relación con la circulación y la justificación del uso o destino dado a los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación que se han beneficiado de una exención o de la aplicación de un tipo reducido en razón de su destino, estarán obligados al pago del impuesto y de las sanciones que pudieran imponerse los expedidores, en tanto no justifiquen la recepción de los productos por el destinatario facultado para recibirlos; a partir de tal recepción, la obligación recaerá sobe los destinatarios .'. Y el artículo 106 del Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio ( RCL 1995, 2212, 2594) , por el que se aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales, establece en su art. 106 que ' 1. La aplicación del tipo reducido fijado en el epígrafe 1.4 del apartado 1 del art. 50 de la Ley queda condicionada, por lo que se refiere a la utilización del gasóleo, a las condiciones que se establecen en este artículo y a la adición de marcadores de acuerdo con lo establecido en el art. 114 de este Reglamento.

2. Sólo podrán recibir gasóleo con aplicación del tipo reducido (en lo sucesivo denominado «gasóleo bonificado»), los almacenes fiscales, detallistas y consumidores finales autorizados, con arreglo a las normas que figuran en los apartados siguientes.

A estos efectos tendrán la consideración de «consumidores finales» las personas y entidades que reciban el gasóleo bonificado para utilizarlo, bajo su propia dirección y responsabilidad, en los fines previstos en el apartado 2 del art. 54 de la Ley o en un uso como combustible. ' y el apartado 3 de ese precepto culmina la regulación: ' 3. Detallistas.

a) Los detallistas que deseen comercializar gasóleo bonificado deberán inscribirse en el registro territorial de la oficina gestora correspondiente a la instalación de venta al por menor desde la que pretenden efectuar tal comercialización.

b) La condición de detallista autorizado para la recepción de gasóleo bonificado se acreditará mediante la correspondiente tarjeta de inscripción en el registro territorial.

c) El suministro de gasóleo bonificado efectuado por un detallista a un consumidor final autorizado estará condicionado a que el pago se efectúe mediante la utilización de las tarjetas-gasóleo bonificado o cheques- gasóleo bonificado a que se refiere el artículo siguiente.

Sin perjuicio de lo anterior y de lo establecido en el artículo 107 de este Reglamento, cuando el detallista sea una cooperativa agroalimentaria y el consumidor final sea socio de la misma, la oficina gestora podrá autorizar que el suministro del gasóleo bonificado pueda realizarse con condiciones particulares de utilización de la tarjeta-gasóleo bonificado o del cheque-gasóleo bonificado.

Para tener derecho a la devolución del impuesto, en el supuesto previsto en el artículo 52 ter de la Ley, será requisito imprescindible, en el caso de que el pago del suministro del gasóleo se efectúe mediante la utilización de una tarjeta-gasóleo bonificado, que ésta esté expedida a nombre del solicitante de la devolución.

'.

En el presente caso no hay duda y es un hecho admitido por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria que la recurrente era un detallista y consumidor final y que no hubo perjuicio para las arcas públicas, como se colige de las actas tributarias incoadas por aquella.



TERCERO .- Modificación de la jurisprudencia del Tribunal Supremo.

Recientemente se ha dictado la STS Sala 3ª, sec. 2ª, S 27-2-2018, nº 314/2018, rec. 914/2017 que implica una significada matización del criterio radicalmente 'sustancialista' anteriormente aplicado. Así estima un recurso de casación declarando que el mero incumplimiento formal de las condiciones reglamentarias establecidas para justificar la finalidad a la que la ley anuda la exención o el sometimiento de las entregas de gasóleo a un tipo reducido en el impuesto sobre hidrocarburos no puede acarrear la automática pérdida de la ventaja fiscal cuando, no obstante tal incumplimiento, se acredita suficientemente que los productos sometidos al mismo han sido destinados a los fines que la justifican.

Literalmente esa sentencia, recuerda que el TJUE ha adoptado una posición más matizada en la sentencia de 2 de junio de 2016, Roz-Swit, ( C-418/14 ; UE:C:2016:400), ha interpretado que la Directiva 2003/96/CE (EDL 2003/193704) y el principio de proporcionalidad no se oponen a una normativa nacional conforme a la que los vendedores de combustible están obligados a cumplir determinadas exigencias formales a fin de justificar que el combustible vendido se destina a calefacción. Sin embargo, a renglón seguido ha concluido que tales Directiva y principio sí se oponen a una normativa nacional en virtud de la cual el incumplimiento de tales exigencias determina la desaparición ineluctable del beneficio fiscal aun cuando se acredite que el producto sometido al impuesto especial se destinó a calefacción (apartado 42), criterio reiterado por la En relación con los impuestos especiales, el criterio ha sido reiterado en la sentencia de 13 de julio de 2017, Vakaru Baltijos laivu statykla ( C-151/16 ; EU:C:2017:537 ), con arreglo a la cual la negativa de las autoridades nacionales a eximir del impuesto especial sobre productos energéticos, por el mero hecho de que no se cumplen determinados requisitos que deben ser respetados en virtud del Derecho nacional para obtener una exención, sin que se compruebe, sobre la base de las pruebas aportadas, si se satisfacen las exigencias de fondo necesarias para que esos productos energéticos sean utilizados para fines que den derecho a exención, va más allá de lo necesario para garantizar la franca y correcta aplicación de la mencionada exención y evitar cualquier fraude, evasión o abuso (apartado 46). Seguidamente avanza lo que va a ser la justificación de su doctrina; que si bien el modo ordinario de acreditar por el suministrador que el gasóleo se destina al uso que justifica la aplicación del tipo recudido (o, en su caso, la exención) es que realiza la entrega a un consumidor final, esto es, a una persona que declara por escrito ser tal y se identifica con su NIF, circunstancia que debe corroborar en el momento de la expedición esas exigencias formales que se le imponen por el RIE son un instrumento al servicio de esa prueba. Y por esa subordinación al fin, su carácter adjetivo respecto de la finalidad sustantiva a la que sirve la norma, ha de admitirse que tal justificación se encauce mediante cualquier prueba admisible en Derecho. Las exigencias formales reglamentarias sirven a tal fin, pero no prevalecen sobre él.

Por lo tanto se fija la siguiente interpretación: 1. Los artículos 50 LIE, apartados 1 (epígrafe 1.4) y 3 y 106 RIE, apartados 2 y 4, en relación con los artículos 8.7 y 15.11 LIE y 13.5 RIE, en la redacción vigente a los hechos de ese litigio, deben interpretarse en el sentido de que: A) El mero incumplimiento formal de las condiciones reglamentarias establecidas para justificar la finalidad a la que la ley anuda la exención o el sometimiento de las entregas de gasóleo a un tipo reducido en el impuesto sobre hidrocarburos no puede acarrear la automática pérdida de la ventaja fiscal cuando, no obstante tal incumplimiento, se acredita suficientemente que los productos sometidos al mismo han sido destinados a los fines que la justifican. Consecuentemente, no le cabe a la Administración tributaria negar al sujeto pasivo el sometimiento a un tipo reducido (en su caso la exención) y exigirle el pago al tipo ordinario sin poner en cuestión que el producto haya sido destinado a los fines que justifican la aplicación del beneficio fiscal, con el exclusivo fundamento de que ha incumplido alguna o algunas de dichas obligaciones formales.

B) El modo ordinario de acreditar por el suministrador que el gasóleo se destina al uso que justifica la aplicación del tipo recudido (o, en su caso, la exención) es que realiza la entrega a un consumidor final, esto es, a una persona que declara por escrito ser tal y se identifica con su NIF, circunstancia que debe corroborar en el momento de la expedición. No obstante, nada impide que tal justificación se encauce mediante cualquier prueba admisible en Derecho, correspondiendo la carga de la prueba al suministrador.

C) En el caso particular de que el gasóleo sea entregado a persona distinta de quien venía actuando como consumidor final por haber éste fallecido o desaparecido como persona jurídica, cabe aplicar el tipo reducido si el suministrador acredita suficientemen te, por cualquiera de los medios admitidos en Derecho, que el nuevo receptor, titular de un NIF, lo destina al consumo.

Como se ha dicho, en la notificación del trámite de alegaciones y propuesta de liquidación ejecución de fallo nº de reclamación 24/01031/2014 se admitía esta doble condición: '

TERCERO.- Por parte de esta Oficina Gestora no se duda que la empresa CERANOR S.A., realice dentro de sus actividades, otro tipo de operativa al margen del comercio al por menor de carburantes que impliquen el uso de gasóleo bonificado y que disponga de maquinaria que pueda utilizar este tipo de carburantes, pero la comprobación que nos ocupa se centra exclusivamente en su actividad como detallista en el periodo analizado, por la compra y venta de gasóleo bonificado, que en definitiva resulta ser la operativa de este tipo de establecimientos.



CUARTO.- El operador insiste que ha realizado operaciones de autoconsumo de gasóleo bonificado. En este sentido, destacar que la normativa de impuestos especiales no recoge ningún supuesto de autoconsumo para detallistas y no es posible admitir como justificada una salida del establecimiento que no se efectúe con los medios de pago previstos'.

En el presente caso no habiendo duda y es un hecho admitido por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria que la recurrente era un detallista y consumidor final y que no hubo perjuicio para las arcas públicas, como se colige de la liquidación de 28.05.2014 e igualmente del acta de conformidad (A01 78332262) o de la propuesta de liquidación transcrita, la acreditación del autoconsumo y la innecesariedad del cumplimiento de los medios de pago reglamentarios, junto con la negación del perjuicio para las arcas públicas admitida por la propia Agencia Estatal de la Administración Tributaria, imponen evitar esa interpretación sustancialista de anterior cuño. No se considera que el hecho de que el silencio legal de que la normativa sobre IIEE no recoja ningún supuesto de autoconsumo para detallistas impida per se el disfrute de esas bonificaciones, pues implicaría una exclusión sin base legal haciendo de peor condición al consumidor final y detallista que al simple consumidor final. Ello, porque lo esencial es la evitación del consumo final por quien no puede disfrutar de las bonificaciones, y en este caso, tal riesgo ha quedado expresamente excluido por la propia propuesta de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria. Por ello, la simple inexistencia de los medios de pago reglamentarios no puede justificar la decisión tomada por la administración demandada.

Se estima el recurso.

ÚLTIMO.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA , apreciando el cambio jurisprudencial, no procede hacer imposición de costas.

Vistos los artículos precedentes y demás de pertinente aplicación, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Valladolid, en nombre de S.M.

el Rey y por la autoridad que le confiere el Pueblo Español dicta el siguiente

Fallo

Que estimamos el recurso contencioso-administrativo nº 877/17 interpuesto por la mercantil CERANOR SA contra la resolución del TEAR de Castilla y León, Sala de Valladolid, de 25.07.2017 desestimatoria de la reclamación económico-administrativa núm. 24/1031/14/50/IE y 24/363/15/50/IE formulada contra el acuerdo del Jefe de la Dependencia de Aduanas e Impuestos Especiales en León adoptado en ejecución de su fallo de 27/5/2016 (reclamación económico- administrativa nº 24/1031/2014) por el que practica liquidación por el Impuesto Especial sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos correspondiente a los ejercicios 2010 a 2013 que se anula por no ser conforme a derecho, sin costas.

Hágase saber a los interesados, mediante entrega de copia de esta resolución debidamente autenticada, que la misma devendrá firme si contra ella no se interpone recurso de casación dentro de los treinta días hábiles siguientes al de la notificación hecha en legal forma, previa constitución, en su caso, del depósito correspondiente. El recurso se interpondrá para ante la Sala Tercera, de lo Contencioso- Administrativo, del Tribunal Supremo, salvo que la infracción en que se base se funde en infracción de normas de la comunidad autónoma, en cuyo caso se interpondrá para ante la Sección de Casación de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León con sede en Burgos, debiéndose, en caso de prepararse tal recurso, cumplirse las prescripciones del artículo 89, punto dos, de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa .

Así, por esta nuestra sentencia lo pronunciamos, mandamos y firmamos.