Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 516/2018, Tribunal Superior de Justicia de Castilla La-Mancha, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 369/2017 de 15 de Noviembre de 2018

Encabezamiento

T.S.J.CAST.LA MANCHA CON/AD SEC.2
ALBACETE
SENTENCIA: 00516/2018
Recurso núm. 369 de 2017
Toledo
S E N T E N C I A Nº 516
SALA DE LO CONTENCIOSO
ADMINISTRATI VO. SECCIÓN 2ª.
Iltmos. Sres.:
Presidenta:
D.ª Raquel Iranzo Prades
Magistrados:
D. Jaime Lozano Ibáñez
D. Miguel Ángel Pérez Yuste
D. Ricardo Estévez Goytre
En Albacete, a quince de noviembre de dos mil dieciocho.
Vistos por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La
Mancha, los presentes autos número 369/17 el recurso contencioso administrativo seguido a instancia de
D. Jose Daniel , representado por la Procuradora Sra. Villegas Zapardiel y dirigido por el Letrado D. Juan
Carlos Roig Domínguez, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CASTILLA-
LA MANCHA, que ha estado representado y dirigido por el Sr. Abogado del Estado, sobre I.R.P.F. ; siendo
Ponente el Iltmo. Sr. Magistrado D. Miguel Ángel Pérez Yuste.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la representación procesal de la actora de D. Jose Daniel se interpuso en fecha 5-9-2017, recurso contencioso- administrativo contra la Resolución de 9-6-2017 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla La Mancha en virtud de la cual se desestima la reclamación económico-administrativa, con número de referencia NUM000 , interpuesta por el mismo contra la Resolución del Recurso de Reposición, de 17-7-2013 por el que se desestimó la devolución de los ingresos indebidos solicitados mediante la rectificación de las autoliquidaciones del IRPF de los ejercicios 2008, 2009 y 2010 por los siguientes importes: - 2008: 15.264,74 euros; -2009: 17.958,92 euros; y -2010: 18.019,52 euros.

Formalizada demanda, tras exponer los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó solicitando se dicte sentencia estimando el recurso de conformidad con lo interesado en el suplico de la misma.

En concreto dice: a) Reconocimiento expreso, por parte de la Administración demandada, del derecho a aplicar la exención del artículo 7.p) de la LIRPF 35/2006 de 28 de noviembre en el ejercicio de 2011. Aplicación de la Doctrina de los actos propios. No se entiende que, si la AEAT reconoció la exención en el ejercicio de 2011 sobre la misma base sustantiva y jurídica, no lo aplique a los ejercicios anteriores no prescritos. Sentencia del TS de 8-6-2015 (Rec. nº 1307/2014).

b) Sus funciones como GLOBAL ACCOUNT MANAGER de McDonal#s (Director mundial de la cuenta de McDonal#s), se hicieron en beneficio del Grupo HUHTAMAKI.

La única razón dada por el TEAR para no admitir la reclamación es que, ' No se concretan qué motivos específicos justificaban los traslados, qué tipo de servicios eran prestados en el extranjero, en qué proyectos participaba ni las concretas entidades destinatarias en cuyo ámbito hubieran generado utilidad o valor añadido'.

Pero la prueba aportada justifica que sí lo ha acreditado.



SEGUNDO.- Contestada la demanda por la Administración demandada, tras relatar a su vez los hechos y fundamentos jurídicos que entendió aplicables, solicitó una sentencia desestimatoria del recurso.

En concreto dice: a) El TEAR yerra en parte en su resolución, pues dice que la Agencia Tributaria ha reconocido la realidad de los desplazamientos al extranjero y la realidad de los servicios prestados en el extranjero, pero lo cierto es que esto no es así, la Agencia Tributaria no ha reconocido ni la realidad de los desplazamientos al extranjero ni la realidad de los servicios en el extranjero. Para la Agencia Tributaria el interesado no acredita el desplazamiento al extranjero y la efectiva realización del trabajo en el extranjero; que está acreditado que la empresa que pagó los salarios es residente en España, que no se acredita la refacturación a las empresas extranjeras y que además no se acredita que el destinatario de los servicios fueran precisamente empresas no residentes.

b) Para que proceda la exención regulada en el apartado p) del artículo 7 del R. D. Leg. 35/2006, cuya redacción es idéntica al art. 7.p) del Real Decreto Legislativo nº 2/2004, es preciso que los trabajos realizados en el extranjero, efectivamente realizados en el extranjero dice la Ley, hayan sido pagados por la empresa extranjera, y que además hayan tributado en el extranjero por un impuesto similar al impuesto sobre la renta español.

La finalidad de la norma de exención no es sino evitar la doble imposición internacional, de modo que no es justo para el trabajador que presta servicios en el extranjero y allí percibe rentas que tributan en el extranjero, tribute aquí también por esas mismas rentas.

Y en apoyo de este razonamiento menciona la sentencia del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de fecha 27 de mayo de 2005, referencia Aranzadi JT 20051348, y la sentencia de este Tribunal de 14 de marzo de 2.011, autos nº 1130/2007, -ROJ: STSJ CLM 637/2011-

TERCERO.- Acordado el recibimiento del pleito a prueba y practicadas las declaradas pertinentes, se reafirmaron las partes en sus escritos de demanda y contestación, por vía de conclusiones, se señaló día y hora para votación y fallo.



CUARTO.- Por permiso oficial del Magistrado D. Constantino Merino González, el mismo no forma parte de la composición de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- Normativa de aplicación.

Dice el artículo 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio: ' Estarán exentas las siguientes rentas: p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos: 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe.

El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención'.

El artículo 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tiene casi el mismo contenido.

Debemos traer a colación cómo se regulaba esta exención en la anterior Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, pues con su dicción se explican las sentencias mencionadas por la Abogacía del Estado en contestación a la demanda, del País Vasco, fecha 27 de mayo de 2005, referencia Aranzadi JT 20051348, y la sentencia de este Tribunal de 14 de marzo de 2.011, autos nº 1130/2007, -ROJ: STSJ CLM 637/2011-, en relación con el requisito, para aplicar la exención, de que ' hayan tributado en el extranjero por un impuesto similar al impuesto sobre la renta español'.

Así, en el artículo 7. p) se decía, que estaban exentas, ' Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos realizados en el extranjero, en la cuantía y con las condiciones que reglamentariamente se establezcan, siempre que hayan tributado efectivamente en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza similar o idéntica a este impuesto '.

Hacemos hincapié (subrayado), en la distinta regulación en cuanto a los requisitos para poder obtener la exención; si bien antes la norma exigía haber tributado efectivamente en el extranjero, ahora ya no se exige, pues basta con que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal.

Y así lo afirma rotundamente la resolución del TEAR en la resolución impugnada, (Fundamente Tercero, conclusión segunda; párrafo segundo en página 4 de la resolución).

La propia sentencia del País Vasco, fecha 27 de mayo de 2005, referencia Aranzadi JT 20051348, mencionada por la Abogacía del Estado es contraria a su planteamiento, pues se dice: ' La NF 10/98 en su redacción originaria mantenía una previsión similar a la Ley 40/98. Se modificó por NF 5/2002 de 30 de abril (LPV 2002, 218) (BOB de 21.5.2002), y posterior DF 132 /02 de 19 de julio (LPV 2002, 330). Tras estas reformas dejó de ser requisito que se hubiera tributado efectivamente en el territorio del otro Estado, siendo suficiente que en el territorio donde se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica'.

Y la sentencia de este Tribunal de 14 de marzo de 2.011, autos nº 1130/2007, -ROJ: STSJ CLM 637/2011-, está resolviendo un supuesto en el que todavía era de aplicación la anterior Ley 40/1998, pues se está revisando el IRPF del ejercicio de 2004, en el que sí era presupuesto haber tributado en el extranjero.

En definitiva, ninguna de ambas sentencias le es favorable.



SEGUNDO.- Sobre el Precedente Administrativo. Concesión de la exención en el ejercicio de 2011 sobre la misma base material y jurídica.

Dice el recurrente que no se entiende que, si la AEAT reconoció la exención en el ejercicio de 2011 sobre la misma base sustantiva y jurídica, no lo aplique a los ejercicios anteriores no prescritos. Sentencia del TS de 8-6-2015 (Rec. nº 1307/2014).

La Abogacía del Estado no niega la existencia del precedente; sí niega que constituya un acto propio que le vincule; pro dice que la cuestión no es determinar si la Administración admitió la exención en otro año, en que pueden concurrir otras circunstancias de hecho, ni procede ahora analizar la legalidad de la resolución del procedimiento de comprobación abreviado en que se estimó la exención, sino que lo procedente es analizar la legalidad de las resoluciones que ahora se recurren y examinar si el interesado reúne los requisitos precisos para la exención en los año 2008, 2009 y 2010.

Es perfectamente aplicable al caso de autos, por las circunstancias que a continuación se dirán, la doctrina que emana de la Sentencia del TS de 8-6-2015, ROJ: STS 2501/2015-, que en su fundamento jurídico NOVENO dice: ' En la sentencia de 19 de junio de 2012 (casación 969/09 , FJ 3º), trayendo a colación la de 8 de febrero de 2005 (casación 6567/99 , FJ 6º), hemos aplicado la doctrina de los actos propios para considerar las fincas allí enajenadas activo material fijo (inmovilizado material) y operativa la ventaja fiscal por reinversión de los beneficios obtenidos con su enajenación porque los bienes en cuestión, a los que la Administración les negaba tal condición, fueron objeto de revalorización por dos veces como tales sin que la Administración pusiera el menor reparo.

La doctrina de los actos propios y el principio de seguridad jurídica al que sirve, proclamado al más alto nivel por el artículo 9.3 de nuestra Constitución e invocado repetidamente en la Ley General Tributaria de 2003, impiden adoptar una solución distinta. Este desenlace no resulta extravagante en nuestra jurisprudencia, que en la tensión entre legalidad y seguridad se ha inclinado por esta última cuando, mediante actos inequívocos anteriores, manifestados de forma expresa, tácita o implícita, la Administración adopta una determinada decisión de la que, después, de una manera u otra se desdice en el acto impugnado. Pueden consultarse en este sentido las sentencias de 30 de noviembre de 2009 (casación 3582/03 , FJ 3º), 26 de abril de 2010 (casación 7592/05 , FJ 7º), 4 de noviembre de 2013 (casación 3262/12 , FJ 2º), 9 de diciembre de 2013 (casación 5712/11, FFJJ 4 º y 5º), 6 de marzo de 2014 (casación 2171/12 , FJ 5º), 26 de noviembre de 2014 (casación 2878/12, FJ 4 º) y 15 de enero de 2015 (casación 1370/13 , FJ 4º).

No resulta admisible en nuestro sistema jurídico que, comprobado un ejercicio tributario en el que se aplica un beneficio fiscal por la reinversión de las ganancias extraordinarias obtenidas mediante la transmisión de determinados bienes, después en ejercicios sucesivos se niegue la ventaja a las generadas por la enajenación de bienes de la misma naturaleza y ubicación, hurtándoles una condición (la de inmovilizado material) que la propia Administración asumió al comprobar regularizaciones de balances previas'.

Y es que, en el caso de autos, las circunstancias que concurrieron en el ejercicio de 2011, y que están acreditadas con la documental acompañada con la demanda, fueron: a) El recurrente presentó autoliquidación en ese ejercicio indicando unas retribuciones dinerarias por cuantía de 59.747, 30 €.

b) La AEAT inicia un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada, emitiendo propuesta de liquidación, e indicando unas retribuciones dinerarias por cuantía de 87.580,33 € (En base a la certificación de retribuciones de la empresa donde trabaja el actor Huhtamaki Spain S.L), y le dio trámite de alegaciones.

c) El actor hace las alegaciones que constan en el documento nº 10 de la demanda, y en relación con esta cuestión, indicó: d) La AEAT, aceptó sus alegaciones, y dictó resolución de liquidación provisional partiendo de unas retribuciones dinerarias por cuantía de 59.747, 30 €, esto es, reconociéndole la exención por la diferencia hasta 87.580,33 €.

e) Cabe destacar, que el recurrente utilizó los mismos argumentos y documentos respecto de los ejercicios de 2008, 2009 y 2010, y, no obstante, ahora la resolución ha sido distinta y negativa.

d) Constatamos también que este antecedente administrativo no fue alegado por el recurrente ni en escrito inicial de petición de devolución de ingresos indebidos, ni en escrito de alegaciones a la propuesta de resolución, ni en el recurso de reposición, ni, finalmente, en la REA; ha sido ya en el procedimiento judicial cuando se alega (¿?), cuando precisamente el éxito que tuvo en el ejercicio de 2011 fue el que determinó la revisión de los ejercicios no prescritos. Quizá de haberlo aportado en vía de gestión o económica administrativa, el proceso judicial hubiere sobrado.

Pues bien, debemos destacar el valor que en este caso tiene el precedente, ya que no se trata de un supuesto en el que se presenta una autoliquidación que la Administración acepta sin más; en este caso, la AEAT inició un procedimiento para comprobar porqué la diferencia entre lo que declaró aquél y sus datos; y en esta labor de investigación, conoció los razonamientos del sujeto pasivo y los aceptó. Por ello la importancia del principio de seguridad jurídica. Art. 9.3 de la CE.

Dicho lo anterior, con ello no estamos afirmando que la Administración quedase atada por su actuación anterior; pero si se reconoce abiertamente el error en la decisión anterior, debe justificarse cumplidamente dónde está el error o porqué este caso es diferente de los ejercicios que ahora vemos; esto no se ha hecho; todo lo contrario, los datos y documentos aportados en la demanda apuntan a que las circunstancias eran iguales en todos los ejercicios.



TERCERO.- Sus funciones como GLOBAL ACCOUNT MANAGER de McDonald#s (Director mundial de la cuenta de McDonald's), se hicieron en beneficio del Grupo HUHTAMAKI.

De lo hasta ahora expuesto concluimos la no necesidad de que el sujeto pasivo haya tributado efectivamente en otro país, como afirma la Abogacía del Estado; puede ocurrir que tribute, pero también que no por distintas razones, como la cuantía de las rentas obtenidas en el extranjero aplicando la regla proporcional, como por ejemplo que no llegue al mínimo para declarar.

Dice la Abogacía del Estado que la finalidad de esta exención es evitar la doble imposición; pero con independencia de que, obviamente, no puede darse tal situación de doble imposición, lo cierto es que el objetivo último de esta exención no es tanto el fin indicado como ' favorecer la internacionalización de las empresas españolas y facilitar la movilidad de los trabajadores españoles en el extranjero', en palabras de la propia resolución del TEAR (página 7 primer párrafo).

Llegados aquí, queda por resolver la cuestión de fondo, en los términos del epígrafe que da título a ese fundamento.

El TEAR, en la resolución impugnada, que es la combatida por el actor, después de decir que no se pone en duda por la Administración que el reclamante haya podido realizar desplazamientos al extranjero, ni que dichos territorios no tengan impuestos análogos al IRPF español, plantea tal cuestión del siguiente modo: '... por lo que el motivo del presente recurso es el posible incumplimiento del último de los requisitos señalados en el apartado precedente, es decir, si los servicios cuya retribución motiva la solicitud de rectificación de autoliquidaciones se prestan para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente situado en el extranjero ', dando así cumplimiento a los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, (actualmente el apartado 5 del artículo 18 de la LIS 27/2014 de 27 de noviembre), que dice: ' En el supuesto de prestaciones de servicios entre personas o entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, se requerirá que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario ...'.

A continuación, expone el TEAR el criterio del TEAC sobre cómo ha de analizarse la concurrencia de este presupuesto (resoluciones nº 3468/2008 de 16 de abril de 2009 y 3400/2008 de 30 de abril de 2009).

También analiza la interpretación unánime que hace la Dirección General de Tributos, destacando la consulta vinculante V609-17 de 9-3-2017.

Pues bien, de la doctrina del TEAC y de la Dirección General de Tributos se desprende, básicamente, que ha de acudirse al análisis del caso concreto para, con el análisis de la prueba, constatar si quien pide la exención justifica que losservicios prestados en otro país produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.

Y en este marco concluye el TEAR ' que no procede aplicar la exención del artículo 7.p) porque no ha acreditado que las rentas en cuestión retribuyan unos servicios prestados en el extranjero para una o varias entidades no residentes. Lo que se exige para que proceda la aplicación de la exención, es que la sociedad o sociedades destinatarias del servicio prestado sean las entidades no residentes y no se trate de servicios que redunden en beneficio de la entidad residente, pues al existir vinculación, debe tratarse de un servicio en el exterior a otra u otra empresa del Grupo que reporte beneficio directo a dichas entidades no residentes, algo que no se ha acreditado en el presente caso'.

Estando de acuerdo con el planteamiento del TEAR, no lo estamos con la conclusión final: entendemos que el recurrente sí ha acreditado que sus servicios en el extranjero se han hecho o producido una ventaja/ utilidad al Grupo HUHTAMÃKI OYJ cuya sede central está en Finlandia.

Bien es verdad, que el TEAR lo tenía más difícil al no disponer de elementos decisivos para llegar a esta conclusión, como el precedente administrativo aludido (doc. 9 a 11 de la demanda); o la carta remitida por la Directora de RRHH de HUHTAMÃKI OYJ, Dña. Maite (doc. nº 3 de la demanda).

Y así, en primer lugar, de este documento se desprende la veracidad de la afirmación de que el recurrente era GLOBAL ACCOUNT MANAGER de McDonald's (Director mundial de la cuenta de McDonald's); más aún, que su residencia en España se debe más bien a razones familiares, porque su trabajo o cometido esencial de su actividad es para el Grupo HUHTAMÃKI, como máximo responsable de la cuenta de McDonald's/Havi.

En segundo lugar, las comunicaciones de los legales representantes de la filial española de 16-11-2012 y de 27-10-2017, en las que se afirma: En tercer lugar, los demás documentos acompañados con la demanda: -Correos electrónicos enviados en esos años a los responsables de su cliente (McDonald#s y Havi Group) y a los directivos de la matriz del Grupo Huhtamaki.

-Plan estratégico 2008/2011 para la cuenta Global de McDonald#s elaborado por el actor para su presentación a los directivos del grupo.

-Informe sobre la evolución de la cuenta de McDonald#s elaborado para la reunión con los responsables de la matriz del Grupo del día 14 de agosto de 2008.

-Memorandum de una de las reuniones de seguimiento mantenidas con el cliente (McDonald#s y Havi) distribuido a los responsables del Grupo Huhtamaki.

-Memorandum de una reunión de seguimiento elaborada por el cliente.

Documentos números 4,5, 6, 7 y 8 de la demanda.

En cuarto lugar, la fuerza del precedente administrativo, que también despliega sus efectos en el ámbito de la prueba, pues la AEAT ya dio validez a documentos similares en su investigación para el ejercicio de 2011.

Y en quinto y último lugar, la propia racionalidad o lógica del planteamiento: si el recurrente es el máximo responsable de una cuenta de un cliente global, (McDonald#s y Havi Group) el adecuado ejercicio de sus funciones precisaría múltiples desplazamientos a terceros países, siendo todo el Grupo Huhtamaki el que quien se ha beneficiado de dicha actividad; la ventaja o utilidad se ha producido para el grupo con el que tiene la vinculación, cumpliéndose de esa manera el requisito que indican tanto la Dirección General de Tributos, el TEAC y el TEAR.



CUARTO.- De conformidad con lo establecido en el art. 139 de la Ley Jurisdiccional se imponen las costas a la Administración; y atendiendo a las circunstancias del caso y grado de complejidad, se limitan las costas, referido exclusivamente a los honorarios de Letrado, a la cantidad máxima de 1.500 €.

Vistos los preceptos citados y demás de pertinente aplicación,

Fallo

1. Estimamos el recurso contencioso-administrativo.

2. Anulamos la resolución impugnada.

3. Se reconoce al recurrente el derecho a la devolución, como ingresos indebidos correspondientes a los ejercicios de 2008, 209 y 2010, la cantidad de 51.243,18 €, con los intereses legales desde la fecha en la que instó la devolución.

4. Se imponen las costas a la Administración con el límite aludido.

Notifíquese, con indicación de que contra la presente sentencia cabe recurso de casación para ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo, que habrá de prepararse por medio de escrito presentado ante esta Sala en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de su notificación, estando legitimados para ello quienes hayan sido parte en el proceso, o debieran haberlo sido, debiendo hacerse mención en el escrito de preparación al cumplimiento de los requisitos señalados en el art. 89.2 de la LJCA.

Así, por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado D.

Miguel Ángel Pérez Yuste, estando celebrando audiencia en el día de su fecha la Sala de lo Contencioso Administrativo que la firma, y de lo que, como Secretario, certifico en Albacete, a quince de noviembre de dos mil dieciocho.