Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 516/2018, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 15/2015 de 30 de Mayo de 2018

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD VALENCIANA.
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
Sección Tercera.
Procedimiento Ordinario 15/2015
ILMO. SR. PRESIDENTE:
D. Luis Manglano Sada.
ILMOS. SRES. MAGISTRADOS:
D. Rafael Pérez Nieto
D. José Ignacio Chirivella Garrido
Dª. Mª Belén Castelló Checa.
SENTENCIA n.º 516/2018
Valencia, treinta de mayo de dos mil dieciocho.
Vistos por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de
Justicia de la Comunidad Valenciana, los autos del presente recurso contencioso administrativo número
15/2015, interpuesto por AGUSTINO Y NAVEGA SL representado por el Procurador Sra. García Ballester y
dirigido por el Letrado Sr. Juan Ros, contra el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad
Valenciana, representado y dirigido por el Abogado del Estado.
Siendo Ponente la Ilma. Sra. Doña Mª Belén Castelló Checa quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO .- En fecha 8 de enero de 2015, por la actora se interpuso en tiempo y forma recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 30 de octubre 2014, por la que se desestiman la reclamaciones económico- administrativas 03/04951/2013, 03/04952/2012, 03/04953/2013, 03/07438/2013, 03/07439/2013, 03/07502/2012, 03/07503/2013 y 03/07504/2013, formuladas por la actora contra las liquidaciones por IVA 1T a 4T de 2010, 1T a 4T de 2011, y 4T de 2009, y contra los acuerdos de imposición de sanción por la comisión de las infracciones previstas en los artículos 195 de la LGT , respecto IVA 4T 2009, IVA 4T 2010, IVA 2T 2011, IVA 3T 2011, e IVA 4T de 2011, y se estima la reclamación 03/07120/2013, formulada contra la sanción por IVA 4T 2009 por la comisión de la infracción prevista en el artículo 200 de la LGT .

Una vez admitido a trámite el recurso y reclamado el expediente administrativo, se dio traslado a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que hizo en fecha 16 de abril de 2015, donde tras exponer los hechos y fundamentos que estimó pertinentes terminó suplicando que: 'dicte en su día sentencia por la que se declare no ajustada a derecho la resolución recurrida, y en consecuencia las liquidaciones tributarias de las que trae causa y las sanciones derivadas de las mismas.

1.-La nulidad de las liquidaciones practicadas, admitiéndose como deducibles en el cuarto trimestre del ejercicio 2009 las cuotas soportadas y debidamente registradas en el ejercicio anterior por importe de 91.954,07 euros; y en consecuencia se determine el importe de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido a compensar en periodos posteriores al final de cada de los periodos 4º trimestre de 2009, 1º2-2º-3º-4º trimestres de 2010 y 1º-2º-3º trimestres de 2011, y finalmente se reconozca el derecho a la devolución por el Impuesto sobre el Valor Añadido del 4º trimestre de 2011 por importe de 162.737, 35 euros, cantidad resultante de incrementar la devolución determinada en la liquidación practicada por la Administración (70.783,28 euros) en las cuotas deducibles del Impuesto arriba reseñadas (91.954,07 euros), más los intereses de demora que en su caso correspondan.

2.-La nulidad de todas las sanciones derivadas de dichas liquidaciones; Sanción correspondiente al 4º trimestre de 2009 por importe de 46.045,92 euros. Sanción correspondiente al 4º trimestre de 2010 por importe de 1.920,00 euros. Sanción correspondiente al 2º trimestre de 2011 por importe de 3.367,32 euros, Sanción correspondiente al 4º trimestre de 2011 por importe de 100,99 euros.'

SEGUNDO .-Se dio traslado al Abogado del Estado para que contestara en el plazo de veinte días, lo que realizó mediante el pertinente escrito presentado en fecha 1 de junio de 2015, alegando los hechos y fundamentos jurídicos que estimó pertinentes y suplicando que se dicte sentencia por la que declare la conformidad a Derecho de la resolución impugnada de adverso, absolviendo a la Administración del presente recurso.



TERCERO. - En fecha 2 de junio de 2015 la cuantía del recurso se fijó en 151.409,43 euros.



CUARTO .- Habiéndose solicitado el recibimiento del procedimiento a prueba, y practicadas las pertinentes, se declaró el pleito concluso, señalándose para votación y fallo el día 16 de mayo de 2018, fecha en la que tuvo lugar la deliberación y votación.

Fundamentos

PRIMERO .- Constituyen el objeto del presente recurso la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 30 de octubre 2014, por la que se desestiman la reclamaciones económico-administrativas 03/04951/2013, 03/04952/2012, 03/04953/2013, 03/07438/2013, 03/07439/2013, 03/07502/2012, 03/07503/2013 y 03/07504/2013, formuladas por la actora contra las liquidaciones por IVA 1T a 4T de 2010, 1T a 4T de 2011, y 4T de 2009, y contra los acuerdos de imposición de sanción por la comisión de las infracciones previstas en los artículos 195 de la LGT , respecto IVA 4T 2009, IVA 4T 2010, IVA 2T 2011, IVA 3T 2011, e IVA 4T de 2011, y se estima la reclamación 03/07120/2013, formulada contra la sanción por IVA 2009 por la comisión de la infracción prevista en el artículo 200 de la LGT .

La resolución impugnada, desestima las reclamaciones indicadas, refiriendo que respecto al ejercicio 2009, la cuestión se centra en no permitir la deducción de cuotas que el actor ya consignó en su autoliquidación del 2008 y que la Administración mediante acuerdo de liquidación no consideró como deducibles, liquidación que el actor no recurrió, y frente a la alegación de que no recurrió porque no estaba en condiciones de demostrar con elementos objetivos la realización de actividad alguna, una vez se efectuaron adquisiciones de forma continuada que evidenciaban de una forma clara el fin empresarial de las mismas, decidió volver a consignar dichas cuotas como deducibles, el TEAR, partiendo de lo dispuesto en el artículo 93 y 111 de la Ley del IVA , refiere que es en el momento de la adquisición cuando se debe probar la intención, y de la motivación de la liquidación del ejercicio 2008, se desprende que el actor no aportó prueba alguna que determinara esta circunstancia, liquidación que no recurrió, siendo que las cuotas soportadas por la adquisición de un bien efectuada sin la intención de utilizarlo en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente ese bien se afecte total o parcialmente a tales actividades, no son deducibles, por lo que desestima la reclamación.

Respecto los ejercicios 2010 y 2011, señala la resolución que en la adquisición, combustible y reparación de vehículos, conforme al artículo 95. Tres de la Ley del IVA , el actor no ha probado un grado de afectación superior al 50%; en relación al tipo impositivo reducido conforme el artículo 91. Uno. 3 de la Ley del IVA , resuelve que el actor no ha probado que el tipo de obras este incluida en tal supuesto; yúltimo lugar y respecto la modificación de las cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes por haber incumplido los requisitos establecidos en los artículos 92 y siguientes de la Ley 37/1992 del IVA , en concreto, la descripción de las operaciones consignadas en las facturas, concluye conforme refiere la oficina gestora, que no queda acreditada la afectación de la adquisición de bienes o servicios a la actividad empresarial y que son destinados a operaciones sujetas y no exentas, pues dicha comprobación se hace sobre la base de la individualización y descripción, y como no se indica en las facturas, no se puede conocer la implicación del servicio en la actividad.

Y en cuanto a los acuerdos sancionadores refiere que concurre el elemento objetivo y subjetivo no apreciándose en las normas aplicadas por el actor ninguna oscuridad o laguna interpretativa, yno argumentando el actor una discrepancia en la interpretación de la norma, concluye que se trata de un error vencible, que excluye el dolo pero no la culpa, por lo que desestima las reclamaciones frente a los mismos.



SEGUNDO .- La parte actora articula la pretensión estimatoria de la demanda, alegando, en síntesis; -Nulidad de la liquidación practicada por el 4º trimestre del ejercicio 2009 por procedencia de la deducción de las cuotas de IVA soportado de conformidad con lo dispuesto en los artículos 92 , 93 , 94 , 97 , 98 y 99 de la Ley del IVA .

Señala que en la liquidación se minoran las cuotas soportadas deducibles declaradas en un importe de 92.091,83 euros, suponiendo una minoración en ese mismo importe en relación al saldo a compensar declarado, y resultando consecuentemente una cuota a compensar en periodos posteriores comprobada de 90.184,67 euros, en base a dos motivos; que existe una liquidación firme de 2008, en la que se denegó su deducción y pese a ello en 2009 el sujeto pasivo se ha vuelto a deducir estas cuotas, con lo que se ha duplicado la deducción, y que esas cuotas no han sido registradas en el 2009.

Refiere que es cierto que se dictó liquidación 4T 2008, que no fue recurrida, donde se denegó la deducibilidad de las cuotas soportadas y deducidas y la devolución de 92.091,83 euros derivada de las mismas, por entender que dichas cuotas procedentes de la adquisición de unas parcelas de terreno no estaban destinadas a una actividad empresarial, pero lo cierto es que la adquisición de las mismas se realizó con la intención de destinarlas al desarrollo de la actividad empresarial de promoción que constituye su objeto social, pero no se recurrió porque las pruebas disponibles no eran suficientes, por lo que una vez se realizaron adquisiciones de forma continuada que evidenciaba el fin empresarial, se decidió dentro del plazo de cuatro años consignar dichas cuotas como deducibles, siendo cuotas que fueron debidamente contabilizadas en el libro registro de facturas del periodo correspondiente en el que fueron recibidas, ejercicio 2008.

Sostiene que la intención de destinarlas al desarrollo de la actividad empresarial desde el momento de su adquisición se desprende del objeto social de la actora, de que las cuotas se refieren a adquisiciones relacionadas con el objeto social, como son facturas de papelería, de Notaria por ampliación de capital o compraventa de inmuebles, del Registro Mercantil, del Registro de la Propiedad, de la asesoría y facturas de suministro de agua.

Señala que se ha demostrado el desarrollo de la actividad empresarial de urbanización, promoción y venta de terrenos y edificaciones en los ejercicios 2009, 2010 y 2011, admitiendo la Administración la plena deducibilidad de las cuotas soportadas en las adquisiciones llevadas a cabo durante los mismos, siendo paradójico que en la autoliquidación del 4T 2009, se consignen por la autora cuotas deducibles por la adquisición de unas parcelas similares a las del 2008,y que se considere correcta por la Administración y se nieguen las del 2008, lo que entiende que hace quebrar la neutralidad del IVA, consagrado por el Tribunal Supremo en sentencia de 26 de enero de 2012 , o 28 de enero de 2011 , y por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 1 de abril de 2004 o 27 de septiembre de 2007.

Añade que no cabe asumir el argumento de la Administración de que tales cuotas han sido deducidas doblemente, pues se acepta por la actora su no deducibilidad en el ejercicio 2008, y refiere respecto la conclusión de la Administración de no haber sido registradas en el 2009, conforme el artículo 99.Tres, segundo párrafo, de la Ley del IVA , que olvida la Administración el párrafo primero de dicho precepto, que permite deducirlas en los cuatro años siguientes.

Concluye que el IVA soportado por la actora en el 2008 y debidamente registrado, resulta deducible en el 2009, por cuanto no solo existen elementos objetivos que acreditan la intención y destino de su adquisición a la actividad empresarial, sino que la propia Administración respecto las cuotas soportadas por adquisiciones idénticas a las anteriores ha considerado correcta su deducibilidad, por lo que en el 4T de 2009 resulta una cuota a compensar en periodos posteriores de 182.138,47 euros, lo que supone una minoración de 137,76 euros en relación con el saldo a compensar declarado.

-Nulidad de las liquidaciones provisionales practicadas por el 1º, 2º, 3º, y 4º T de 2010 y por el 1º, 2º y 3º T de 2011, por indebida determinación de las cuotas a compensar en ejercicios posteriores y en el 4ºT del ejercicio 2011 por indebida determinación del importe a devolver de conformidad con lo dispuesto en el artículo 99.Cinco de la Ley 37/1992, del IVA .

Sostiene que la fijación incorrecta del importe a compensar al final del periodo cuarto trimestre del 2009, determina la incorrecta cuantificación de los importes a compensar al final de cada uno de los periodos inmediatamente posteriores, así como del importe a devolver al final del periodo cuarto trimestre del ejercicio 2011.

Concluye que procede declarar la nulidad de las liquidaciones practicadas, admitiéndose como deducibles en el 4ºT de 2009 las cuotas soportadas y debidamente registradas en el ejercicio anterior por importe de 91.954,07 euros, y en consecuencia, determinar el importe de las cuotas resultantes a compensar en periodos posteriores al final de cada uno de los periodos objeto de comprobación y se reconozca el derecho a la devolución por el IVA 4ºT de 2011 por importe de 162.737,35 euros, cantidad resultante de incrementar la devolución resultante de la liquidación practicada por la Administración, 70.783,28 euros, en las cuotas deducibles del IVA, 91.954,07 euros.

-Nulidad de todas y cada una de las sanciones impuestas por ausencia de culpabilidad en la conducta del sujeto pasivo, falta absoluta de motivación en la apreciación de la culpabilidad en el proceder del sujeto pasivo.

El acuerdo sancionador no analiza la conducta de la actora ni prueba la existencia de culpabilidad, limitándose únicamente a transcribir los preceptos que regulan las sanciones e infracciones, por lo que resulta evidente la falta de cumplimiento de los requisitos de la culpabilidad, lo que no puede ser tenido en cuenta como motivación suficiente.

Respecto cada uno de los acuerdos sancionadores, la Administración decide imponer una sanción al actor sin consignar el razonamiento seguido, ni analizar la existencia de ánimo doloso o culposo en la conducta del actor, empleando fórmulas genéricas y estereotipadas por lo que deben anularse las sanciones impuestas.

Concluye que existe ausencia de tipicidad en la conducta del sujeto pasivo pues la consideración como no deducibles de determinadas cuotas da lugar como resultado de forma automática a la minoración de la cuota a devolver, pero no puede confundirse el resultado con la comisión de una infracción culpable por el sujeto pasivo.



TERCERO .- El Abogado del Estado argumenta su pretensión desestimatoria de la demanda alegando en síntesis; -La actora no recurrió la liquidación de 2008, donde se minoraba la devolución en 92.091,83 euros, al no encontrar elementos objetivos de realización por la actora de actividad alguna, y el actor ha vuelto a deducir las cuotas en el 4ºT de 2009, con lo que se ha duplicado la deducción.

Añade que es en el momento de la adquisición cuando se ha de probar la intención, conforme los artículos 111 , 112 y 113 de la Ley del IVA , y de la motivación de la liquidación del 2008 se desprende que no aportó prueba alguna que determinaran esa circunstancia, y el actor no la recurrió por lo que no puede discutirse ahora, siendo además que la propia mercantil reconoce que ante la falta de habitualidad y continuidad no estaba realizando actividades empresariales o profesionales.

Concluye que conforme la sentencia del Tribunal de Justicia de 21 de marzo de 2000 y la distinta jurisprudencia nacional, deben tenerse en cuenta como elementos objetivos que demuestren la intención, la naturaleza de los bienes o servicios, el periodo transcurrido entre la adquisición de los mismos y su utilización en dichas actividades, y el cumplimiento de los requisitos contables exigidos a empresarios y profesionales, lo que no se demostró en relación con la liquidación del 2008, que devino firme.

-Respecto el resto de las liquidaciones nada alega, simplemente que la anulación de la liquidación del 2009 debe suponer la de los ejercicios posteriores.

-En cuanto a los acuerdos sancionadores refiere que no concurre falta de motivación alguna, siendo que el actor conoció en todo momento cuales eran los conceptos tributarios controvertidos y la infracción descubierta, limitándose a alegar de manera genérica el actor sobre el elemento subjetivo y una pretendida interpretación razonable de la norma pero sin precisar en modo alguno cual fue la interpretación.



CUARTO .- Para resolver la presente cuestión debemos partir del contenido de la liquidación IRPF 2008 que no fue recurrida por el actor y devino firme, que respecto a la deducibilidad pretendida por el actor, la deniega en base a los siguientes motivos: 'Comprobadas las facturas aportadas se devuelven al compareciente en este momento. La única actividad de la empresa ha sido la adquisición de unas parcelas a la mercantil Promociones Isacleve SL y una vivienda a un particular. La administradora del sujeto pasivo es el cónyuge del administrador de promociones Isacleve SL que a su vez es el socio principal de Agustino y Navega a través de otras entidades. No realiza de las operaciones determinadas en el art. 94.uno de la Ley del impuesto. No aporta justificantes de pago.

Tampoco aporta proyectos ni licencias de obras. No se encuentran elementos objetivos de prueba de la realización de actividad alguna.' Así como del contenido de la liquidación por IRPF 2009 4T, que señala en cuanto a su motivación lo siguiente: 'Se modifica la cuota de IVA deducible en operaciones interiores corrientes por haber incumplido los requisitos establecidos en los artículos 92 y siguientes de la Ley 37/1992 del IVA .

En particular, existe una liquidación provisional de 2008 que minoraba la devolución en 92.091,83 euros, notificada con fecha 22 de enero de 2010, que no ha sido recurrida (el inicio del procedimiento se notificó el 20 de mayo de 2009). La motivación de dicha liquidación provisional era la siguiente: 'Comprobadas las facturas aportadas se devuelven al compareciente en este momento. La única actividad de la empresa ha sido la adquisición de unas parcelas a la mercantil Promociones Isacleve SL y una vivienda a un particular.

La administradora del sujeto pasivo es el cónyuge del administrador de promociones Isacleve SL que a su vez es el socio principal de Agustino y Navega a través de otras entidades. No realiza de las operaciones determinadas en el art. 94.uno de la Ley del impuesto. No aporta justificantes de pago. Tampoco aporta proyectos ni licencias de obras. No se encuentran elementos objetivos de prueba de la realización de actividad alguna.' El sujeto pasivo ha vuelto a deducir estas cuotas en el cuarto trimestre de 2009, con lo que se ha duplicado la deducción. Además estas cuotas no han sido registradas en 2009.

Por tanto, se ajusta la base imponible y cuota del IVA soportado, al contenido del Libro Registro aportado por el sujeto pasivo. La deducción en ningún caso puede superar el importe registrado.

De acuerdo con el artículo 99.Tres de la Ley 37/1992 del IVA , 'cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles, en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para este Impuesto'.

- Las alegaciones presentadas con fecha 26-11-2012 no desvirtúan la motivación inicial. Existe una liquidación firme de 2008, y pese a ello, se han vuelto a deducir las cuotas que se liquidaron en 2008. Además no se han arrastrado como cuotas a compensar, sino que se han vuelto a deducir.

Y esta deducción no aparece registrada en el Libro Registro de Facturas Recibidas.' Pues bien, partiendo de que respecto el IRFP 2008, y en relación con la cuotas cuya deducibilidad pretende la actora en el IRPF 2009, se concluyó y admitió que no eran deducibles por no haberse probado la intención de utilizarse tales bienes en la actividad del actor, la pretensión del actor de acreditar en el ejercicio IRPF 2009, que tales cuotas sí son deducibles, debe ser rechazada, pues la intención debe acreditarse en el momento de la adquisición, tal y como se desprende del artículo 93.Cuatro de la Ley 37/1992 del IVA , señala: 'No podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades.' Así lo ha señalado esta Sala y Sección de manera reiterada como en la sentencia de fecha 9 de mayo de 2017 dictada en el recurso 451/2017 , donde hemos dicho: 'A partir del citado régimen legal, es patente que corresponde de lleno a la parte actora acreditar su intención de destinar los bienes o servicios adquiridos al desarrollo de una actividad empresarial. Esta acreditación constituye una cuestión de hecho que deberá practicarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, teniendo en cuenta lo dispuesto en materia de prueba en la sección 2.ª del capítulo II del Título III de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (EDL 2003/149899). En particular, habrá que estar a lo señalado en su artículo 106.1 , el cual establece que 'en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (EDL 2000/77463), salvo que la ley establezca otra cosa' y en el artículo 105.uno , que en relación con la carga de la prueba establece que 'en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.

A partir de lo expuesto, procede determinar cuál fue la intención de los actores en la fecha de adquisición respecto al destino de los inmuebles, determinación que en el caso de autos solo se puede realizar a través del análisis de cada uno de los indicios aportados para sustentar de forma presuntiva una u otra conclusión.

Recordando que la válida utilización de la prueba de presunciones precisa que concurran los siguientes requisitos: que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; que exista una relación lógica precisa entre tales hechos y la consecuencia extraída; y que esté presente, aunque sea de manera implícita, el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica, o, en otros términos, como señalan tanto la jurisprudencia del Tribunal Supremo como la doctrina del Tribunal Constitucional, en la prueba de presunciones hay un elemento o dato objetivo, como prueba, que es el constituido por el hecho base en cuanto que este ha de estar suficientemente acreditado. De él parte la inferencia, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia.

A partir de todo ello en el caso de autos el primer indicio que resulta muy relevante es el lapso de tiempo transcurrido desde la adquisición de las viviendas hasta la firma de los contratos de alquiler que se produce en 2008, pues la primera vivienda es adquirida en escritura pública de 17 de agosto de 2004 y la segunda el 18 de julio de 2005, y la parte actora acredita que su utilización en actividades empresariales, en 2008, por lo que se produce habiendo transcurrido un lapso temporal muy notable, pues la afirmación de que con anterioridad también se ofrecían en alquiler, no se encuentra justificada en modo alguno, pues no se han liquidado los alquileres en el citado periodo, ni consta que se ofrecieran en alquiler por empresa alguna, pues al respecto señala la actoras que medio un contrato verbal para ello, sin aportar elemento alguno que sustente dicha alegación.

En segundo término es muy significativo que el alta en el censo de empresarios o profesionales se produjo el 8-5-2009, con efectos de 10-9-2008. Y si bien el alta censal no es condición necesaria para el inmediato ejercicio del derecho a deducir, ni el retraso en el alta produce el efecto del retraso del derecho a deducir, sin embargo la falta de dicha alta es un elemento indiciario muy significativo de que hasta 2008 ninguna intención existía de dedicar los inmuebles a la actividad En último lugar también resultan elementos indiciarios sustanciales que no se ejercitara la deducción en el año en que se recibieron las facturas, sino en 2008, cuando efectivamente consta el ejercicio de la actividad, lo cual unido a la circunstancia de la presentación de la declaración anual 214 de IRNR y de IPatrimonio, todo ello constituye un conjunto indiciario que nos conduce, tal como realiza la administración a sustentar la conclusión de que en el momento de la adquisición de los inmuebles la intención no era el destino al alquiler, con independencia de que dicha afectación haya tenido lugar con posterioridad. Y siendo así debe desestimarse la pretensión impugnatoria del acuerdo de liquidación.' A ello debe añadirse que tal y como refiere la Administración, que las cuotas no han sido registrada en el ejercicio 2009, sino en el 2008, no pudiendo asumirse tampoco la pretensión del actor de aplicar el artículo 99.tres de la Ley del IVA , que refiere que el derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la declaración liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no haya transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del derecho, pues no se han arrastrado como cuotas a compensar, sino que se han pretendido deducir.

Desestimado dicho motivo debe desestimarse las alegaciones referentes al IRFP 2010 y 2011 que se refieren en exclusiva a la incorrecta cuantificación del importe a compensar al final del 4T de 2009, al haberse considerado correcto.



QUINTO. - Respecto los acuerdos sancionadores, refiere el actor la ausencia de motivación en relación con la culpabilidad de cada uno de ellos, por lo que a los efectos de analizar tal cuestión debemos partir de la motivación de los mismos.

Los acuerdos sancionadores por el IVA 4T 2009, IVA 4T 2010, IVA 2T 2011, IVA 3T 2011, y por IVA 4T 2011, todos ella de fecha 29 de abril de 2013, señalan en cuanto a la motivación refiere lo siguiente: 'La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. En el presente caso se aprecia una omisión de la diligencia exigible ya que la normativa regula de forma expresa los requisitos exigidos para la práctica de la deducción de las cuotas de IVA soportado, sin que, por otra parte, esta conducta se pueda amparar en una interpretación razonable de la norma. Por tanto, se demuestra el elemento intencional o culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria.' Llegados a este punto, debemos recordar, tal y como ha dicho esta Sala y Sección en múltiples sentencias, entre ellas la reciente sentencia de fecha 17 de enero de 2017, dictada en el recurso 3262/2012 , lo siguiente: ['En cuanto a la culpabilidad, el punto de partida es que no hay infracción tributaria sin dolo o negligencia, pues como expone la Sentencia del Tribunal Constitucional núm. 76/1996, de 26 de abril , «[t]anto del actual artículo 1 del Código Penal como del citado artículo 77.1 de la LGT ha desaparecido el adjetivo 'voluntarias' que seguía a los sustantivos 'acciones u omisiones'. Es cierto que, a diferencia de lo que ha ocurrido en el Código Penal, en el que se ha sustituido aquél término por la expresión 'dolosas o culposas', en la LGT se ha excluido cualquier adjetivación de las acciones u omisiones constitutivas de infracción tributaria. Pero ello no puede llevar a la errónea conclusión de que se haya suprimido en la configuración del ilícito tributario el elemento subjetivo de la culpabilidad para sustituirlo por un sistema de responsabilidad objetiva o sin culpa. En la medida en que la sanción de las infracciones tributarias es una de las manifestaciones del ius puniendi del Estado, tal resultado sería inadmisible en nuestro ordenamiento. Pero como se ha dicho, nada de esto ocurre.

El propio artículo 77.1 de la LGT dice, en su inciso segundo, que las infracciones tributarias son sancionables 'incluso a título de simple negligencia', lo que con toda evidencia significa, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y, de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados.- No existe, por tanto, un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985. Por el contrario, y con independencia del mayor o menor acierto técnico en su redacción, en el nuevo artículo 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente» (FD 4, letra A).

Sobre la culpabilidad y su relación con los hechos probados debemos remitirnos a la doctrina sentada por la Sentencia del TS de 28 de junio de 2012 (rec. cas. 904/2009 ), que establece: « Esta Sala viene señalando [Sentencias de 10 de noviembre de 2011 (rec. cas. núm. 6102/2008 ), y de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10234/2004 ), FFDD Cuarto, Undécimo y Duodécimo, respectivamente] que «la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, en muchas ocasiones -no siempre-, una cuestión puramente fáctica, y, por ende, no revisable en esta sede [véanse, entre otras, las Sentencias de este Tribunal de 21 de abril de 1999 (rec. cas. núm. 5708/1994 ), FD 1 ; de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995), FD Segundo ; y de 29 de junio de 2002 (rec.

cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo], salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal [véanse, entre muchas otras, las Sentencias de esta Sala de 9 de febrero de 2005 (rec. cas. núm. 2372/2002), FD Cuarto ; y de 25 de noviembre de 2003 (rec. cas. núm. 1886/2000 ), FD Sexto; en el mismo sentido, entre las más recientes, véase la Sentencia de esta Sala de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto]».

Pero también hemos precisado en las mismas resoluciones que «no sucede lo mismo cuando lo que en realidad se achaca a la Sentencia es la falta de motivación de la simple negligencia que el art. 77.1 L.G.T ., y, en definitiva, el art. 25 C.E ., exigen para que pueda imponerse sanciones [en este sentido, Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Cuarto] »; y este es claramente el caso, dado que, como acabamos de señalar, entre otras cosas, la representación de la entidad recurrente pone de relieve que no es válida «una motivación del acuerdo de imposición de sanción que suponga en realidad una inversión de la carga de la prueba, al basarse en afirmaciones genéricas y no en una actividad probatoria previa a la imposición de la sanción», y que «[t]anto el acuerdo sancionador como la Sentencia de instancia afirman la existencia de negligencia atendiendo al importe dejado de ingresar, sin que pueda apreciarse en ello actividad probatoria alguna» (quinto motivo).

Esta misma doctrina aparece recogida en Sentencias posteriores, entre las que pueden citarse las de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero B); de 30 de junio de 2011 (rec. cas. núm.

6176/2008 ), FD Tercero ; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero ; de 17 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 2281/2009 ), FD Cuarto ; de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007 ), FD Quinto ; de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007 ), FD Tercero ; de 12 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 480/2007 ), FD Tercero ; de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005), FD Octavo A ); y de 4 de febrero de 2010 (rec. cas. núm.

9740/2004 ), FD Décimo.

(...) Y debe entenderse que la transcrita no es motivación bastante porque, como ha señalado esta Sala en precedentes pronunciamientos, la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 de la LGT «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable - como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art.

179.2.d) Ley 58/2003 , dice '[e]ntre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine ; reiteran esta doctrina las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm.

5734/2005), FD Octavo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003, 6567/2003, 9693/2003 y 10237/2004), FFDD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto; de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero; de 29 de octubre de 2009 (rec.

cas. núm. 6058/2003), FD 5 B); de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto]» (FD Cuarto).

Así pues, para poder determinar la existencia de una infracción tributaria e imponer una sanción, es preciso la existencia de un grado mínimo de culpabilidad, correspondiendo la prueba de la culpabilidad a quien acusa, a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, pues no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, o su inocencia, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia o la existencia de intención dolosa.

Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de lo que establece el citado art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma)».'] Pues bien, aplicando cuanto hemos expuesto al presente recurso, debe estimarse el motivo impugnatorio esgrimido, pues la motivación del acuerdo de imposición de sanción, tal y como hemos transcrito, se limita a apreciar que existe una omisión de la diligencia exigible y que la conducta no se puede amparar en una interpretación razonable de la norma, no realizando un análisis del elemento intencional en relación con la actuación del sujeto pasivo, más allá de no haber puesto cuidado en el cumplimiento de sus obligaciones ,lo que implica que no ha sido acreditada por la Administración la concurrencia de todos los elementos determinantes de la infracción.

Por lo expuesto el recurso contencioso-administrativo debe ser estimado parcialmente, anulando la resolución del TEAR de fecha 30 de octubre de 2014 en cuanto confirma los acuerdos sancionadores, así como los acuerdos sancionadores por IVA 4T 2009, IVA 4T 2010, IVA 2T 2011, IVA 3T 2011, y por IVA 4T 2011, de fecha 29 de abril de 2013.



SEXTO.- Conforme lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA 29/1998, conforme redacción dada por la Ley 37/2011, habiéndose estimado parcialmente la demanda no procede hacer expreso pronunciamiento de las costas procesales.

VISTOS los artículos citados, y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

ESTIMAMOS PARCIALMENTE el recurso contencioso-administrativo interpuesto por AGUSTINO Y NAVEGA SL, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 30 de octubre de 2014, la cual ANULAMOS en cuanto confirma los acuerdos sancionadores.

ANULAMOS los acuerdos sancionadores por IVA 4T 2009, IVA 4T 2010, IVA 2T 2011, IVA 3T 2011, y por IVA 4T 2011, de fecha 29 de abril de 2013.

Sin expresa imposición de las costas procesales.

Esta sentencia no es firme y contra la misma cabe, conforme a lo establecido en los artículos 86 y siguientes de la LJCA , RECURSO DE CASACIÓN ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo o, en su caso, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJCV. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de TREINTA días, a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta, respecto del escrito de preparación planteado ante la Sala 3ª del TS, los criterios orientadores previstos en el Apartado III del acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del TS (BOE nº 162, de 6 de julio de 2016).

Con certificación literal de la presente devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, la pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretaria de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.