Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 516/2018, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 82/2017 de 24 de Octubre de 2018

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009710
NIG: 28.079.00.3-2017/0001880
Procedimiento Ordinario 82/2017
Demandante: D. Pedro Antonio
PROCURADOR D. JOSE LUIS BARRAGUES FERNANDEZ
Demandado: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA
DE
MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
SENTENCIA 516
RECURSO NÚM.: 82/2017
PROCURADOR D.: JOSÉ LUIS BARRAGUES FERNANDEZ
Ilmos. Sres.:
Presidente
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados
D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo
Dña. Maria Rosario Ornosa Fernández
Dña. María Antonia de la Peña Elías
D. Santos Gandarillas Martos
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En la Villa de Madrid a 24 de octubre de 2018

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 82/2017 interpuesto por D. Pedro Antonio , representado
por el Procurador D. José Luis Barragues Fernández contra Resolución del Tribunal Económico Administrativo
Regional de Madrid, de fecha 20 de diciembre de 2016, en la reclamación económico administrativa NUM000
, por el concepto de Impuesto Renta Personas Físicas, habiendo sido parte demandada la Administración
General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO: Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.



SEGUNDO: Dado traslado de la demanda al Sr. Abogado del Estado, para su contestación, lo hizo admitiendo los hechos de la misma, en cuanto se deducen del expediente, alegó en derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.



TERCERO: No habiéndose recibió a prueba el recurso, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, señalándose para la votación y fallo, la audiencia del día 23 de octubre de 2018, en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª Maria Rosario Ornosa Fernández.

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 20 de diciembre de 2016, en la reclamación económico administrativa NUM000 , interpuesta contra acuerdo desestimatorio de recurso de reposición, formulado contra liquidación provisional, relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del ejercicio 2011, e importe de 4.622,63 €.



SEGUNDO.- El recurrente solicita en su demanda que se le reconozca el derecho a la aplicación de la exención de las rentas del trabajo correspondientes a servicios prestados en Argelia, en la UTE Desaladora Honaine, durante 21 días en 2011, y aunque en la certificación presentada, de 27 de febrero de 2013, se diga que los trabajos redundaron en beneficio de ABENGOA ello es así porque al realizar sus funciones propias de Director de Ingeniería ABENGOA se beneficiaba indirectamente de sus trabajos y en la segunda certificación aportada en mayo de 2013 se especifica que los trabajos redundaron en beneficio del establecimiento permanente. Por otra parte, las funciones allí realizadas fueron de Director de Ingeniería para el desarrollo de la ingeniería básica y de detalle, la coordinación de la oficina en el emplazamiento y la coordinación en la elaboración de planos y documentación para la legalización y recepción de la planta, tal como se especifica en el nuevo certificado presentado, de 13 de mayo de 2013.

Por último, señala que en el ejercicio 2010 se aceptó por parte de la AEAT la aplicación de la exención del 7 p) por los mismos trabajos y en la misma obra en Argelia.



TERCERO.- El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, niega la posible aplicación de la exención pretendida por el recurrente de las cantidades percibidas por sus trabajos en el extranjero, ya que entiende que los mismos consistieron en la realización de las funciones propias de su cargo y solicita la confirmación de la resolución del TEAR.



CUARTO.- Debemos examinar en este recurso si el recurrente tenía derecho a la exención efectuada en su autoliquidación de IRPF de 2011 de las cantidades percibidas por los trabajos efectuados durante 21 días en Argelia en la UTE Desaladora Honaine.

El artículo 7 p) de la Ley 35/2006 del IRPF determina entre las rentas exentas los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos: '1º.- Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2º.- Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información...' Por otro lado, el art. 6 del Reglamento del IRPF, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, establece: '1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos: 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su nombre. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.' El tenor literal de las normas transcritas pone de relieve que para cumplir el primer requisito -único que se cuestiona en este caso- es preciso, cuando se trata de prestaciones de servicios entre entidades vinculadas, que el trabajo realizado produzca o pueda producir una ventaja o utilidad para su destinatario, es decir, para la entidad no residente.

Esta exigencia excluye del ámbito de aplicación de la exención aquellos trabajos realizados para la entidad no residente que derivan de la propia estructura empresarial del grupo, esencialmente las de control y supervisión, así como todas las que, por no incorporar un valor añadido, no justificarían una retribución a terceros a cargo de la sociedad que recibe el servicio; en palabras de la Dirección General de Tributos, cuando una empresa independiente no estaría dispuesta a pagar a otra empresa también independiente la ejecución de tal actividad porque la ejecutaría ella misma internamente.

Resulta evidente que cuando se pretende un beneficio fiscal, tal como es la aplicación de una exención tributaria, la carga de la prueba de que concurren los requisitos legales exigibles, compete al sujeto pasivo, por aplicación de las reglas de la carga de la prueba, contenidas en el art. 105 LGT.

Por otro lado, para que proceda la aplicación pretendida es necesario que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Para entender que el trabajo se ha prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España. Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Para determinar cuándo un trabajo se ha prestado para una empresa no residente, debe partirse de que el destinatario o beneficiario del trabajo prestado por el trabajador desplazado sea la empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Cuando la prestación de servicios en el extranjero tiene lugar en el seno de un grupo de empresas, debe analizarse cada caso en concreto para determinar si realmente el destinatario o beneficiario de los servicios es una empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y si se trata de servicios que redundan en beneficio de todo el grupo de empresas, partiendo de la premisa de que los servicios generen un valor añadido a las entidades no residentes, en cuyo caso podría entenderse que se trata de trabajos prestados para la entidad no residente. En caso contrario, por no tratarse de una auténtica prestación de servicios entre las empresas vinculadas, no se entendería que se trata de trabajos prestados para una entidad no residente y no procedería la exención pretendida.

La cuestión controvertida se centra así en determinar si los trabajos prestados en esos desplazamientos al extranjero supusieron un valor añadido para el grupo empresarial como pretende la actora.



QUINTO.-. En el caso que nos ocupa, se han presentado por el recurrente hasta tres certificaciones en relación con quien era realmente el beneficiario de sus trabajos y la índole de los mismos, una con sus alegaciones en el procedimiento de gestión, otra con su recurso de reposición y otra con sus reclamación ante el TEAR y en ellas se va modificando el beneficiario de sus trabajos o la índole de los mismos.

Tal como señala el Acuerdo de la AEAT por el que se desestima el recurso de reposición formulado por el recurrente, de 15 de abril de 2013, se han presentado por el recurrente diferentes certificaciones para acreditar su derecho: 'En el presente caso, el recurrente ha justificado el desplazamiento efectivo para realizar trabajos en el extranjero para entidades vinculadas a aquella en la que se encuentra empleado, pero no ha aportado datos que acrediten de forma clara y fehaciente que la destinataria del servicio prestado sea una entidad no residente y no se trate de servicios que redunden en la entidad residente.

De hecho en el certificado aportado emitido por la empresa el 11 de junio de 2012, se dice que el trabajo prestado por D. Pedro Antonio en el extranjero redundó en beneficio de Abeinsa Infraestructuras Medio Ambientes SA, que es la empresa empleadora.

En el certificado expedido el 27 de febrero de 2013 se reitera que con carácter general el trabajo prestado por D. Pedro Antonio ene l exterior redundó en beneficio de Abengoa.

Así lo ha considerado la empresa al presentar el Modelo 190 del ejercicio 2011 en el que consignó las retribuciones íntegras satisfechas al contribuyente como rentas sujetas y no exentas. En el supuesto de haberlas considerado exentas por trabajos desarrollados en el extranjero debió haberlas consignado con clave L subcavle 15.' Es más, con la reclamación económico administrativa aportó el actor una nueva certificación en la que se especifica: "D, Moises , N1F NUM001 , actuando en calidad de Director VP Organización, en nombre y representación de Abeinsa Infraestructuras Medio Ambiente S.A., con domicilio social en Sevilla, con C.I.F A-41290792.

Certifica Que D. Pedro Antonio con N.I.F NUM002 ha sido empleado de Abeinsa Infraestructuras Medio Ambiente S.A., durante todo el año natural de 2011.

Que la retribución total percibida por D. Pedro Antonio durante el periodo anteriormente mencionado del año 2011 en Abeinsa Infraestructuras Medio Ambiente S.A ascendió a 65.740'78 euros, cantidad que fue abonada íntegramente por Abeinsa.infraestructuras Medio Ambiente 5.A Que durante el período anteriormente mencionado del ejercicio de 2011, D. Pedro Antonio trabajó un total de 21 días en Argelia para la UTE Desaladora Honaine (NIF NUM003 ), BP 193 - 13580 Tlemcen (Argelia).

Fecha Ida 07/03/2011 26/06/2011 11/07/2011 03/10/2011 13/11)2011 21/12/2011 Fecha Vuelta 10/03/2011 30/06/2011 14/07/2011 06/10/2011 15/110011 21/12/2011 Destino , Argelia, UTE Desaladora Honaine--(NIF NUM003 ) ArgeliaUTEDesaladorHonaine( NUM003 ) Argelia, U fE Desoladora Horlaine (NI ' NUM003 ) Argelia, UTE Desoladora Honaine (NIF NUM003 ) Argelia. UTE Desaladora Horlaine (NIF NUM003 ) Argelia, UTE Desaladora Honaine (NIF NUM003 ) Dias 4 5 4 4 3 1 Total 21 Que el trabajo prestado por D. Pedro Antonio en el extranjero redundó en beneficio del establecimiento permanente en Argelia ( NUM003 ), para el cual el trabajador realizó los siguientes trabajos: Director de Ingeniería, para el desarrollo de la Ingeniería básica y de detalle.

Coordinación de la Oficina Técnica en el emplazamiento.

Coordinación elaboración planos as built y documentación para legalización de la planta y recepción de la misma.

Que siguiendo el criterio de reparto proporcional establecido por la Dirección General de Tributos, consistente en dividir el número total de días trabajados en el extranjero, por e( número total de días del año en 2011, la retribución correspondiente a dichos servicios asciende a 3.782,35 euros (180,11 euros/día).

Y para que conste a los efectos oportunos extiendo la presente en Sevilla a 13 de Mayo de 2013" Es evidente que si el cargo del actor en la empresa 'Abeinsa Infraestructuras Medio Ambiente SA' consistía en ser Director de Ingeniería básica y de detalle, los trabajos realizados durante 21 días de 2011 en Argelia, en la UTE Desadora Honaine, aunque se entienda que se realizaron en un establecimiento permanente en el extranjero, estuvieron relacionados con su cargo en la empresa Abeinsa Infraestructuras Medio Ambiente SA, ya que fueron de coordinación de la oficina técnica y de elaboración de planos y documentación, lo cual tenía que estar implícitamente incluido en las funciones propias de su cargo, sin que aportasen valor añadido alguno a la empresa.

Ya hemos dicho en otras ocasiones, como en la Sentencia dictada en el recurso 842/2016 que: 'El simple asesoramiento, apoyo, revisión de planes estratégicos y desarrollo de nuevos planes, así como la celebración de reuniones, no puede entenderse que aportase un valor añadido a la empresa, sino que formaba parte de su trabajo en ella.' En este caso no se ha aportado por el recurrente contrato de trabajo con la entidad Abeinsa Infraestructuras Medio Ambiente SA, en el que se especifiquen las funciones propias de su cargo pero, a la vista de los certificados presentados y de que en ellos se señala que su cargo era el de Director de Ingeniería básica y de detalle, resulta patente que los trabajos que se detallan en los certificados aportados son los propios de su cargo, con independencia de que haya redundado un beneficio para el establecimiento permanente en el extranjero ya que no se entiende, de lo que resulta de esos certificados, que dichos trabajos aportasen un valor añadido a la empresa.

Por tanto, no puede considerarse acreditado por el recurrente la realización de trabajos para una empresa o entidad no residente en el extranjero, a efectos de la exención pretendida del art. 7.p) de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Debe señalarse, por último, que el hecho de que en ejercicios anteriores la AEAT haya aceptado la exención pretendida por el recurrente no puede vincular a esta Sala, ya que, no constan acreditadas las circunstancias que concurrieron esos años, en relación al beneficio fiscal que nos ocupa y, en todo caso, lo que debe velar la Sala es por la aplicación de la legalidad, sin que nunca pueda vincularla una actuación que pudiera no estar de acuerdo con ella.

En consecuencia, procede la desestimación del recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida.



SEXTO.- En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, al ser desestimado el recurso, deben imponerse las costas procesales causadas al actor.

En todo caso, conforme a lo establecido en el apartado cuarto del citado art. 139 LJ procede fijar la cifra máxima en concepto de costas procesales en 2.000 €, incrementado en el correspondiente IVA, habida cuenta del alcance y dificultad de las cuestiones suscitadas.

Fallo

Debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por D. Pedro Antonio , representado por el Procurador D. José Luis Barragues Fernández, contra Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 20 de diciembre de 2016, en la reclamación económico administrativa NUM000 , declarando conforme a derecho la resolución recurrida. Con imposición de costas a la parte actora.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0082-17 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0082-17 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por la Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrado audiencia pública el día En la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.