Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 518/2017, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 1179/2013 de 19 de Mayo de 2017

Encabezamiento

PROCEDIMIENTO ORDINARIO - 001179/2013

N.I.G.: 46250-33-3-2013-0002948

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA

COMUNIDAD VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCIÓN 3

ILMO. SR. PRESIDENTE:

D. Luis Manglano Sada

ILMOS. SRES. MAGISTRADOS:

D. Rafael Pérez Nieto

D. José Ignacio Chirivella Garrido

Dª. Mª Belén Castelló Checa.

SENTENCIA Nº. 518/17

Valencia, diecinueve de mayo de dos mil diecisiete.

Vistos por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, los autos del presente recurso contencioso administrativo número 1179/2013, interpuesto por D. Jose Manuel y Dª. Angelica , representados por el Procurador Sra. Pérez Puchol y dirigidos por el Letrado Sra. Arráez Vera, contra el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, representado y dirigido por el Abogado del Estado.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Doña Mª Belén Castelló Checa quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.-En fecha 20 de mayo de 2013, por la actora se interpuso en tiempo y forma recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 26 de febrero de 2013 formulada por la misma contra el acuerdo de liquidación por IRPF ejercicio 2006, de fecha 20 de septiembre de 2011, con un total a ingresar de 7.701,06 euros, al aumentar la parte general de la base imponible en el importe de la ganancia patrimonial resultante de la constitución de un derecho real de opción de compra pactándose un precio de 23.985,98 euros, sobre una finca sita en Chiva, titularidad de D. Jose Manuel , sin que en la autoliquidación presentada en la modalidad de tributación conjunta se hubiera declarado dicha ganancia patrimonial.

Una vez admitido a trámite el recurso y reclamado el expediente administrativo, se dio traslado a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que hizo en fecha 4 de marzo de 2014, donde tras exponer los hechos y fundamentos que estimó pertinentes terminó suplicando que:'dicte Sentencia en la que se declare la anulación del acuerdo de liquidación por IRPF 2006 adoptado en su día y se confirme la declaración por IRPF realizada por la contribuyente.'

SEGUNDO.-Se dio traslado al Abogado del Estado para que contestara en el plazo de veinte días, lo que realizó mediante el pertinente escrito presentado en fecha 27 de mayo de 2014, alegando los hechos y fundamentos jurídicos que estimó pertinentes y suplicando que se dicte sentencia por la que se desestime íntegramente el recurso, declare la plena conformidad a derecho de la resolución impugnada de adverso, imponiendo las costas a la parte recurrente.

TERCERO.-Mediante decreto de fecha 28 de mayo de 2014 la cuantía del recurso se fijó en 7.701,06 euros.

CUARTO.-No habiéndose solicitado el recibimiento del pleito a prueba ni la celebración de vista o presentación de conclusiones por las partes, se declararon conclusos los autos, señalándose para votación y fallo el día 17 de mayo de 2017, fecha en la que tuvo lugar la deliberación y votación.

Fundamentos

PRIMERO.- Constituyen el objeto del presente recurso la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 26 de febrero de 2013 formulada por la actora contra el acuerdo de liquidación por IRPF ejercicio 2006, de fecha 20 de septiembre de 2011, con un total a ingresar de 7.701,06 euros, al aumentar la parte general de la base imponible en el importe de la ganancia patrimonial resultante de la constitución de un derecho real de opción de compra pactándose un precio de 23.985,98 euros, sobre una finca sita en Chiva, titularidad de D. Jose Manuel , sin que en la autoliquidación presentada en la modalidad de tributación conjunta se hubiera declarado dicha ganancia patrimonial.

La resolución impugnada, partiendo de que el actor no ha formulado alegaciones examina las actuaciones practicadas sin apreciar que concurra ilegalidad del acuerdo recurrido, por lo que mantiene el acuerdo en su integridad.

SEGUNDO.-La parte actora articula la pretensión estimatoria de la demanda, alegando, en síntesis;

-La liquidación debe declararse nula de pleno derecho porque se ha dictado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido, ya que la Administración se ha excedido en su actuación, comprobando cuestiones que rebasan legalmente las posibilidades de un simple procedimiento de verificación de datos, realizando calificaciones jurídicas complejas que exigirían la articulación de otro tipo de actuaciones inquisitivas.

-Falta de motivación del acto de liquidación dictado por la AEAT. La oficina gestora en el acuerdo de liquidación se limita a modificar lo declarado por los contribuyentes, concretamente las ganancias patrimoniales pero sin que conste en el acuerdo la explicación de tales modificaciones, por lo que se ha privado a la parte del derecho a la defensa, generándole indefensión.

-En el ejercicio 2006 no se ha producido ninguna ganancia patrimonial que deba someterse a tributación, pues conforme el artículo 31 del TR de la Ley del IRPF , para que exista una ganancia patrimonial, no basta con que un contribuyente reciba una cantidad de dinero, sino que es necesario que se altere la composición de su patrimonio.

-Errónea integración de la supuesta plusvalía obtenida en la base general del IRPF, cuando debería haberse integrado en su base especial. El contribuyente es propietario de dicho inmueble desde hace muchos años, por lo que difícilmente puede admitirse que la plusvalía se grave en la base general con tipos de gravamen que alcanzan el 43%, cuando de existir renta gravable debería incluirse en la base imponible especial, tributando al 15%.

-La tributación de este tipo de rentas en la parte especial de la base imponible ha sido confirmada por este Tribunal, mediante sentencia 1495/13 , procedimiento ordinario 2519/2010.

-La necesaria estimación de la parte del valor de adquisición correspondiente al derecho, que a juicio de la Administración se enajena, y que se ignora en el cálculo de la ganancia patrimonial gravada. En aplicación del artículo 32 del TRLIRPF, la Administración debería haber considerado, aun dentro de su erróneo criterio, el valor de adquisición correspondiente al derecho desgajado del derecho de propiedad, para determinar la diferencia entre uno y otro.

-Procedencia de la aplicación de los coeficientes reductores o de abatimiento previstos en la Disposición Transitoria Novena del TRLIRPF, pues el derecho transmitido recae sobre un inmueble adquirido ante de 1994, por lo que la operación estaría incluida plenamente en el ámbito de dicha Disposición Transitoria Novena, pues se trata de un terreno no afecto a actividades económicas que forma parte del patrimonio del contribuyente que no explota esta parcela.

TERCERO.- El Abogado del Estado argumenta su pretensión desestimatoria de la demanda alegando en síntesis;

-En el presente caso sí procedía iniciar un procedimiento de verificación de datos, ya que como resulta del expediente administrativo a la Administración le constaban datos distintos de los que habían sido declarados por los actores, supuesto previsto en el artículo 131 b) de la LGT .

-Respecto la falta de motivación de la liquidación recurrida, el destinatario supo en todo momento cuales eran los conceptos tributarios controvertidos, y sobre los que se centraba la discrepancia, como demuestra que en la reclamación económico-administrativa se defendió sin restricción o limitación alguna, discutiendo el fondo de la liquidación, y de igual manera en el presente recurso.

-Ha existido ganancia patrimonial, se trata de un contrato de opción de compra y no un contrato de arras, como manifestaron las partes por escrito ante fedatario público, pero en todo caso daría lugar a una ganancia patrimonial, tal y como señala el TSJ de Cataluña, en sentencia de 17 de enero de 2013 , y sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana de fecha 29 de octubre de 2013 .

-Respecto a la integración de la ganancia patrimonial en la parte general o especial de la base imponible, debe integrarse en la parte general, pues el precio recibido por conceder la opción de compra supone una contraprestación por las limitaciones de las facultades dominicales que el concedente de la opción ostenta sobre el objeto del contrato, limitaciones que asume en virtud de dicho contrato por lo que la ganancia nace en el mismo momento de su concesión, no teniendo periodo de generación, pues no supone entrega del dominio de ningún bien. Así lo ha señalado la Audiencia Nacional en sentencia de 27 de febrero de 2013 .

-Tal y como indica la sentencia citada de la Audiencia Nacional, la ganancia surge en el mismo momento en que se otorga la opción y se recibe la contraprestación sin que exista ningún coste de adquisición, debiendo computarse por el importe realmente percibido, y en segundo lugar, no procede aplicar coeficientes de abatimiento porque no ha habido un periodo de generación de la ganancia patrimonial, coeficientes que serán en su caso aplicables, cuando se produzca la transmisión del inmueble pero no como consecuencia de la transmisión del derecho de opción de compra que nace en el mismo momento de su concesión.

CUARTO.- Refiere el actor como primer motivo de impugnación que la liquidación debe declararse nula de pleno derecho porque se ha dictado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido, ya que la Administración se ha excedido en su actuación, comprobando cuestiones que rebasan legalmente las posibilidades de un simple procedimiento de verificación de datos, realizando calificaciones jurídicas complejas que exigirían la articulación de otro tipo de actuaciones inquisitivas.

Añade que tanto el requerimiento inicial como la liquidación hacen referencia a que se ha desarrollado un procedimiento de verificación de datos, cuando la Administración parece que se basa en el artículo 131. b) de la LGT , pero que adolece de una grave deficiencia causante de indefensión, ya que no se indica qué datos son esos en poder de la Administración que ponen de manifiesto la incorrección de la declaración presentada, y la Administración se ha excedido en su actuación, comprobando cuestiones que exceden de un procedimiento de verificación de datos, realizándose calificaciones complejas de las operaciones que se imputan al actor.

Señala que la actuación administrativa ha consistido en una comprobación fáctico-jurídica sobre la tributación de una supuesta opción de compra, la comprobación realizada ha ido dirigida a poner de manifiesto otros componentes del hecho imponible distintos de los declarados, tarea más propia de una actuación inspectora o de comprobación limitada que del procedimiento de verificación de datos, pues el actor no declaró ninguna ganancia patrimonial derivada del contrato documentado en escritura pública de fecha 17 de julio de 2006, y el requerimiento administrativo se inicia limitado a comprobar una posible venta de un inmueble, para acabar liquidando una ganancia generada por otra operación distinta.

Concluye que debe considerarse que la liquidación es el resultado de un procedimiento de gestión tributaria inadecuado, que no podía resolverse mediante un mero control formal de la declaración y su coincidencia con los datos en poder de la Administración, sino que exigía llevar a cabo actuaciones de comprobación en sentido estricto, para las que la LGT prevé el procedimiento de comprobación limitada, lo que determina la nulidad de pleno derecho, conforme el artículo 62 de la Ley 30/1992 , y subsidiariamente la anulación de la liquidación.

Para resolver la presente cuestión, debemos partir del contenido del requerimiento, que señala:

'En relación con su declaración anual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio 2006, se han detectado ciertas incidencias, para cuya subsanación se solicita:

- Justificante de la transmisión de inmuebles por no haber declarado variación patrimonial alguna, existiendo datos en poder de la Administración por dicho concepto.

- En concreto se solicita la aportación de original y copia de las escrituras de compra y de venta de los inmuebles transmitidos en el ejercicio, así como, si los hubiera, de los justificantes de gastos correspondientes a dichas operaciones. Asimismo, se solicita la justificación de las operaciones realizadas con Inversiones Monvarla SL ya que según los datos que figuran en esta administración, ha realizado operaciones de venta con dicha entidad, que no han sido declaradas por el contribuyente. En concreto el importe imputado al contribuyente por Inversiones Monvarla supone un total de 27823.74.

(.....)

Por ello se acuerda realizar este requerimiento con el fin de que proceda a subsanar las citadas incidencias.

Con la notificación de la presente comunicación se inicia un procedimiento de gestión tributaria de verificación de datos, procedimiento que puede finalizar con la práctica de una liquidación provisional.'

Por otro lado, debemos recordar que el artículo 131 de la LGT , que regula el procedimiento de verificación de datos, refiere:

'La Administración tributaria podrá iniciar el procedimiento de verificación de datos en los siguientes supuestos:

a) Cuando la declaración o autoliquidación del obligado tributario adolezca de defectos formales o incurra en errores aritméticos.

b) Cuando los datos declarados no coincidan con los contenidos en otras declaraciones presentadas por el mismo obligado o con los que obren en poder de la Administración tributaria.

c) Cuando se aprecie una aplicación indebida de la normativa que resulte patente de la propia declaración o autoliquidación presentada o de los justificantes aportados con la misma.

d) Cuando se requiera la aclaración o justificación de algún dato relativo a la declaración o autoliquidación presentada, siempre que no se refiera al desarrollo de actividades económicas.'

Dicho requerimiento, tal y como se constata, pone de manifiesto que se trata de solventar las incidencias observadas entre los datos que figuran en la Administración, de las operaciones realizadas con Monvarla SL, y la declaración del actor, lo que evidencia que nos encontramos dentro del ámbito del procedimiento de verificación de datos, conforme lo dispuesto en el artículo 131 b) de la LGT , cuando los datos declarados no coincidan con los que obren en poder de la Administración, sin que exista extralimitación alguna por la Administración, por lo que el motivo debe ser desestimado.

-En segundo lugar refiere la actora como motivo de impugnación, la falta de motivación del acto de liquidación dictado por la AEAT, al entender que tanto la propuesta de liquidación como el acuerdo están insuficientemente motivados, imposibilitando el conocimiento de las razones por las que se exige el pago del tributo, lo que supone infracción del artículo 54 de la Ley 30/1992 y del artículo 102 de la LGT .

Añade que ni se expresan las razones por las que la liquidación se pretende exigir, ni quedan reflejados con el debido detalle los hechos que justifican las modificaciones de los datos declarados, ni se indican los preceptos que fundamentan el acto de liquidación.

Concluye que dado que la Administración, en el acuerdo de liquidación, se limita a modificar lo declarado por los contribuyentes, concretamente las ganancias patrimoniales, pero sin que conste en el acuerdo la explicación de tales modificaciones, se ha privado a esta parte del derecho a la defensa, generándole indefensión, lo que hace nula la liquidación.

Pues bien, debemos recordar que la exigencia y los modos de motivar tienen por finalidad que los interesados conozcan los motivos que conducen a la resolución de la Administración, su 'ratio decidendi' con el fin de poder recurrirlos, en su caso, en la forma procedimental regulada al efecto y facilitar el control jurisdiccional de la actuación impugnada. Es consecuencia de los principios de seguridad jurídica y de interdicción de la arbitrariedad enunciados en el art. 9.3 CE en conexión con el artículo 24 y 103 de la CE , en relación con el principio de legalidad de la actuación administrativa. No está prevista solo como garantía del derecho de defensa de los contribuyentes, sino que tiende también a asegurar la imparcialidad de la actuación de la Administración, así como de la observancia de las reglas que disciplinan el ejercicio de las potestades que le han sido atribuidas.

Así como el contenido del artículo 102.2 de la LGT , que respecto a la notificación de la liquidación tributaria, señala:

'2. Las liquidaciones se notificarán con expresión de:

a) La identificación del obligado tributario.

b) Los elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria.

c) La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho.

d) Los medios de impugnación que puedan ser ejercidos, órgano ante el que hayan de presentarse y plazo para su interposición.

e) El lugar, plazo y forma en que debe ser satisfecha la deuda tributaria.'

En el presente caso, el actor refiere que no concurre la motivación debida, por lo que atenderemos a la motivación expresa recogida en el acuerdo de liquidación impugnado, de fecha 20 de septiembre de 2011, que señala, en su apartado referente a los hechos y fundamentos de derecho que motivan la resolución, lo siguiente:

'Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:

- Se aumenta la parte general de la base imponible declarada en el importe de las ganancias patrimoniales con período de generación igual o inferior a un año, según lo dispuesto en los artículos 6.2.d . y 31 a 39 de la Ley del Impuesto .

- De conformidad con la documentación aportada, escritura de opción de compra de fecha 16 de julio de 2006, el contribuyente es titular del pleno dominio de una finca situada en Chiva ,Partida del Plater, con referencia catastral NUM000 ,y según dicha escritura se constituye un derecho real de opción de compra sobre dicha finca a favor de Inversiones Monvarla sl. El precio de la opción es de 23985.98 euros, según factura aportada, no declarada la ganancia patrimonial por el contribuyente, por lo que se imputa la misma a través de la propuesta de liquidación.

- Pues bien, de conformidad con lo previsto en el apartado 1 del artículo 14 del Texto Refundido de la Ley del impuesto de la renta de las personas físicas, las ganancias patrimoniales se imputarán al periodo impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial. Por virtud de un contrato de opción una de las partes concedente de la opción, atribuye a la otra, beneficiaria de la opción, el llamado derecho de opción o mejor facultad de configuración en cuanto que se trata de una facultad que permite a quien la ostenta configurar en el futuro una relación jurídica a su favor que permite decidir, dentro de un determinado período de tiempo y unilateralmente, la celebración de un contrato, que en caso de la opción de compra, es un contrato de compraventa.

Ejercitada la opción de compra se consuma el contrato por el que se concedió y se perfecciona la compraventa. Ello determina que el contrato de opción de compra y la ulterior compraventa de un inmueble como consecuencia del ejercicio de la opción dan lugar a dos alteraciones patrimoniales diferenciadas. En este caso, se aporta una escritura pública de opción de compra por medio de la cual tiene lugar propiamente la concesión de la opción de compra sobre una finca rustica, por lo que se produce en el contribuyente, una ganancia de patrimonio que nace en el momento de su concesión y que, por lo tanto, se integra en la parte general de la base imponible de conformidad con lo dispuesto en la Ley de IRPF .Su importe vendrá determinado por el valor efectivamente satisfecho siempre que no sea inferior al valor de mercado, en cuyo caso prevalecerá este .

- La imputación de la renta debe efectuarse por tanto en el periodo impositivo en el que tiene lugar la alteración patrimonial, en este caso, el periodo impositivo 2006. En el caso de que se ejercite la opción de compra en el plazo convenido, la posterior transmisión de las fincas rústicas producirá una ganancia o pérdida de patrimonio según lo dispuesto en el artículo 31.1 del TRLIRPF. Determinándose su importe de conformidad con las reglas previstas en la ley de Renta , y teniendo en cuenta que la cuantía recibida previamente en concepto de opción de compra, constituirá un menor valor de transmisión del inmueble.

- Todo ello, teniendo en cuenta que no es posible la aplicación del criterio de las operaciones a plazo, ya que la factura es del ejercicio 2006, y, aunque el precio se hace efectivo mediante dos pagares, uno a tres meses y otro a 6 meses, no ha transcurrido más de un año entre la fecha de la escritura, y el vencimiento del último plazo, requisito para considerar la operación a plazo o con precio aplazado.

- Ante la falta de alegaciones por parte del contribuyente, y una vez transcurrido el plazo para la realización de las mismas, se practica liquidación provisional.'

Pues bien, basta leer el acuerdo transcrito para comprobar que tiene motivación suficiente y detallada de los hechos y fundamentos, con indicación de los preceptos aplicados, permitiendo al actor conocer cuáles son los motivos por los que se ha girado la liquidación impugnada, sin que se le haya generado indefensión alguna, por lo que el motivo debe ser desestimado.

QUINTO.- A continuación refiere la actora, como motivo de impugnación que en el ejercicio 2006 no se ha producido ninguna ganancia patrimonial que deba someterse a tributación, pues conforme el artículo 31 del TR de la Ley del IRPF , para que exista una ganancia patrimonial no basta con que un contribuyente reciba una cantidad de dinero, sino que es necesario que se altere la composición de su patrimonio.

Añade que la escritura pública de 17 de julio de 2006 hace referencia a que la cantidad cobrada por el derecho de opción de compra representa el pago anticipado del 10% del precio de la futura compraventa, y que en caso de ejercitarse la opción, dicha cantidad se entenderá percibida a cuenta del precio de la compraventa, por lo que el contrato celebrado constituye una cantidad en concepto de depósito, de arras o de anticipo a cuenta del precio final unido a una promesa de venta futura, por lo que la cantidad percibida hace nacer una obligación de entrega para la persona que la recibe y su importe no debe someterse a gravamen hasta que se perfeccione el contrato definitivo y principal de compraventa, momento en que se producirá la verdadera alteración patrimonial gravable, por lo que resulta improcedente la calificación jurídica del contrato como opción de compra.

Refiere que aun en el caso de que se considerase que se trata de una opción de compra, la conclusión respecto el momento en que se produce la ganancia patrimonial gravable es la misma, y así lo ha señalado la Dirección General de Tributos, en fecha 24 de marzo de 2004, para bienes muebles, por lo que conforme dicho criterio, el contrato que las partes han denominado opción de compra, es un contrato preparatorio y provisional de otro principal, la futura compraventa, destinado a extinguirse cuando se produzca el resultado final.

Señala que el Tribunal Supremo, mediante sentencia de fecha 24 de junio de 1993 , señaló que el contrato de opción de compra está regido por la libertad de pacto, reafirmando el carácter provisional y subordinado del contrato de opción que se extingue cuando se produce el verdadero contrato querido por las partes, que es la compraventa, por lo que si el precio de la opción se integra en el precio del contrato principal, y el contrato llega a celebrarse, el importe inicialmente percibido como opción, al formar parte del precio del contrato definitivo se integrará en el cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial producida por esa compraventa, por lo que la cantidad cobrada no puede considerarse como una retribución específica de la opción de compra, debiendo tributar conforme el artículo 14 del TRLIRPF.

Concluye que de ser correcta la confusa calificación administrativa de la convención realizada como opción de compra, la tributación de la misma debería subsumirse, como operación accesoria de la compraventa que se pretendía realizar, en la tributación de dicha compraventa.

Para resolver esta cuestión debemos partir de que tal y como consta en el expediente administrativo la escritura pública de fecha 17 de julio de 2006, es de opción de compra, donde el actor que es la parte optataria, concede a Monvarla un derecho de opción de compra sobre la finca, por precio de 6000 euros por hanegada, 10% del precio de compraventa.

Partiendo de la existencia de un derecho de opción, esta Sala y Sección ya ha resuelto la cuestión planteada mediante sentencia de fecha 15 de febrero de 2017, recurso 2823/2012 , donde hemos dicho:

['TERCERO.- Expuesta en los términos que anteceden la controversia suscitada, procede recordar que el artículo 33.1 de la LIRPF , establece:

'Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos.'

De acuerdo con el precepto transcrito, la constitución de la opción de compra y, en su caso, la posterior transmisión del inmueble, al no realizarse dentro del ejercicio de una actividad económica, darán lugar a sendas alteraciones patrimoniales.

El artículo 34 de la LIRPF establece como norma general en el cálculo del importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales:

'1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:

a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.

b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso.

2. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo. '

Los valores de adquisición y de transmisión se determinarán de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 35 de la LIRPF , cuyo tenor literal es el siguiente:

'Artículo 35.Transmisiones a título oneroso.

1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:

a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.

b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.

2. El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior se actualizará, exclusivamente en el caso de bienes inmuebles, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado. Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera:

a) Sobre los importes a que se refieren los párrafos a) y b) del apartado anterior, atendiendo al año en que se hayan satisfecho.

b) Sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan.

3. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.

Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.'.

Asimismo señalar que una opción de compra es un contrato en el que una de las partes, llamada el concedente de la opción, atribuye a otra, llamada optante o beneficiaria de la opción, el llamado derecho de opción o mejor 'facultad de configuración' en cuanto que se trata de una facultad que permite a quien la ostenta configurar en el futuro una relación jurídica a su favor que permite decidir, dentro de un determinado período de tiempo y unilateralmente, la celebración de un contrato, que en el caso de la opción de compra, es un contrato de compraventa. Ejercitada la opción de compra se consuma el contrato por el que se concedió y se perfecciona la compraventa ( S.T.S. de 5 de noviembre de 2003 ). Ello determina que el contrato de opción de compra y la ulterior compraventa del inmueble como consecuencia del ejercicio de la opción dan lugar a dos alteraciones patrimoniales diferenciadas.

La concesión de la opción de compra sobre un inmueble produce en el concedente una ganancia de patrimonio según lo dispuesto en el artículo 33.1 de la LIRPF , que nace en el momento de dicha concesión y que al no derivar de una transmisión, se clasifica como renta general a efectos del cálculo del Impuesto de acuerdo con lo establecido en el artículo 45 de la LIRPF . Su importe vendrá determinado por el valor efectivamente satisfecho siempre que no sea inferior al valor de mercado, en cuyo caso prevalecerá este. De este valor se deducirán los gastos y tributos inherentes a la operación que hayan sido satisfechos por el concedente. La imputación de la ganancia deberá efectuarse, de acuerdo con lo previsto en el artículo 14.1 de la LIRPF , en el período impositivo en el que tiene lugar la alteración patrimonial, en este caso, el período impositivo en el que se formalizó el derecho de opción de compra sobre la vivienda.

Si posteriormente se ejercita la opción de compra en los términos convenidos, la transmisión del inmueble por el consultante ocasionará una nueva alteración patrimonial según lo dispuesto en el artículo 33.1 de la LIRPF . El importe de la ganancia o pérdida generada se determinará según lo dispuesto en el artículo 35 de la LIRPF , anteriormente transcrito.

En el caso de autos el análisis de los pactos contractuales nos conduce a la afirmación, que por otra parte no se niega por la parte actora de que lo pactado fue un contrato de opción de compra mediante tal opción el concedente otorga al optante la facultad de decidir sobre la celebración de un contrato de compraventa, y a cambio el concedente se obliga a no disponer del bien durante el plazo de opción y no ninguna la figuras contractuales próximas a dicho contrato. La relación contractual entre ambas partes no constituye un único contrato de compraventa futura ni fiscalmente una sola relación contractual, sino dos relaciones contractuales autónomas que dan origen a dos hechos imponibles diferenciados. La opción de compra se concede a cambio de un precio que, aunque pudiera considerarse como cantidad a cuenta del precio fijado para la compraventa, opera durante la vida de la opción como causa de la obligación que asume el concedente de no enajenar ni gravar el bien objeto de opción.

A partir de lo hasta aquí afirmado hemos de señalar que la tributación del referido contrato procede de su naturaleza autónoma, así se ha establecido en la sentencia dictada par esta Sala y sección en fecha veinticuatro de septiembre de dos mil trece , dictada en los autos nº 2094-10 y en la STSJ Castilla-La Mancha Sala de lo Contencioso-Administrativo de 5 febrero 2016 , en la nuestra se decía: OCTAVO.- En consecuencia, las relaciones jurídico-contractuales celebradas por las partes se han de tratar tributariamente como operaciones autónomas y referidas cada una de ellas al tiempo de su celebración. Y así, la opción de compra en sí misma se concede a cambio de un precio, que aunque pudiera considerarse como cantidad a cuenta del precio fijado para la compraventa, opera durante la vida de la opción como causa de la obligación que asume el concedente de no enajenar ni gravar el objeto de la opción, suponiendo por ello una contraprestación por las limitaciones de las facultades dominicales que el concedente de la opción ostenta sobre el objeto del contrato y asume en virtud del mismo, lo cual, como estimó la Administración, no tiene periodo de generación, pues no supone la entrega del dominio de ningún bien.

Ello implica, en el caso de autos, una transmisión onerosa de esa renuncia temporal del concedente al ejercicio de las facultades dispositivas sobre el inmueble y de la concesión de la facultad para celebrar o no un contrato futuro de compraventa, susceptible de producir un incremento en el patrimonio del transmitente sujeto a gravamen cumpliéndose, así, los presupuestos previstos en el citado art. 31.1 RD Legislativo 3/2004 , aplicable al caso: 'Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos'; ganancia que se produce en el momento en que se otorga la opción y se recibe la contraprestación, en este caso, en el 2004, debiendo computarse por el importe realmente percibido.

Ratifica esta conclusión el hecho de que el concedente de la opción siempre hará definitivamente suyo el precio de tal opción, se llegue o no a ejercitar aquella.

En la segunda citada: 'Ello implica, en el caso que comentamos, una transmisión onerosa de esa renuncia temporal del concedente al ejercicio de las facultades dispositivas sobre el inmueble y de la concesión de la facultad para celebrar o no un contrato futuro de compraventa, susceptible de producir un incremento en el patrimonio del transmitente sujeto a gravamen cumpliéndose, así, los presupuestos previstos en el citado art. 31.1 RD Legislativo 3/2004 , aplicable al caso: 'Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos'; ganancia que se produce en el momento en que se otorga la opción y se recibe la contraprestación, debiendo computarse por el importe realmente percibido.

Aplicando los referidos razonamientos procede desestimar la pretensión principal instada.']

Pues bien, en el presente supuesto, y no obstante las alegaciones de la actora, nos encontramos ante la concesión de una opción de compra, como se constata con la escritura pública de 17 de julio de 2006, por la que el concedente se obliga a no disponer del bien durante el plazo de la opción, y concede al optante la facultad de decidir la celebración de un contrato de compraventa, a cambio de un precio, que aunque pueda considerarse como cantidad a cuenta del precio fijado para la compraventa, opera durante la vida de la opción como causa de la obligación que asume el concedente, por lo que aplicando lo expuesto, se trata de una ganancia de patrimonio que se produce en el momento en que se otorga la opción de compra y se percibe la contraprestación, debiendo computarse por el importe realmente percibido, y debiendo efectuarse la imputación de la ganancia, de acuerdo con lo previsto en el artículo 14.1 del TRLIRPF, en el periodo impositivo en el que tiene lugar la alteración patrimonial, es decir, en el momento en que se otorga la opción y se recibe la contraprestación.

Por lo expuesto, el motivo debe ser desestimado.

-A continuación analizaremos de manera conjunta los restantes motivos esgrimidos por la actora por su conexión.

Refiere que existe errónea integración de la supuesta plusvalía obtenida en la base general del IRPF, cuando debería haberse integrado en su base especial, conforme el artículo 40 del TRLIRPF.

Añade que conforme se recoge en la escritura pública, el terreno que se había pactado vender, pertenecía al actor, con carácter privativo, por adjudicación en escritura de partición de herencia de 15 de mayo de 1945, por lo que a efectos del cómputo de la ganancia patrimonial, debería considerarse como fecha de adquisición la de fallecimiento del causante de la herencia, lo que implica que al ser propietario del inmueble desde hace muchos años, no puede admitirse que se grave en la base general sino en la base imponible especial, tributando al 15%.

Señala que la tributación de este tipo de rentas en la parte especial de la base imponible ha sido confirmada por el TSJ de la Comunidad Valenciana, mediante sentencia de fecha 29 de octubre de 2013, recurso 2519/2010 .

Refiere que es necesaria la estimación de la parte del valor de adquisición correspondiente al derecho, que a juicio de la Administración se enajena, y que se ignora en el cálculo de la ganancia patrimonial gravada, pues conforme manda el artículo 32 del TRLIRPF, el quantum de las ganancias no es el importe totalmente obtenido por la transmisión, sino uno diferente, que no es otro que la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión.

En último lugar invoca la aplicación de los coeficientes reductores o de abatimiento previstos en la Disposición Transitoria Novena del TRLIRPF, pues si la Administración entiende que ha existido una transmisión de derechos gravable, el derecho transmitido recae sobre un inmueble adquirido antes de 1994, por lo que la operación estaría incluida plenamente en el ámbito de dicha Disposición Transitoria Novena, y aunque la Administración no haya valorado la cuestión, se trata de un terreno no afecto a actividades económicas que forma parte del patrimonio del contribuyente que no explota esta parcela, de donde se desprende la aplicabilidad de los coeficientes reductores, que haría que casi la totalidad de la plusvalía liquidada por la Administración quedase no sujeta a gravamen, salvo la parte proporcional de la ganancia patrimonial que linealmente correspondiese a los días transcurridos entre el 20 de enero de 2006 y la fecha de la escritura pública, 17 de julio de 2006.

Pues bien, tales cuestiones, han sido analizadas por esta Sala y Sección, en la sentencia ya citada de fecha 15 de febrero de 2017, recurso 2823/2012 , donde aplicando la sentencia del Tribunal Supremo de 29 de junio de 2015, recurso 141/2014 , hemos dicho:

['CUARTO.- En cuanto a las pretensiones subsidiarias, han de correr idéntica suerte desestimatoria, pues la ganancia o pérdida patrimonial deberá imputarse, de acuerdo con lo previsto en el artículo 14.1 de la LIRPF , en el período impositivo en el que tiene lugar la alteración patrimonial, en este caso, el período impositivo en el que se ejercite la opción de compra por el adquirente y se integrará en la renta del ahorro, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 46 de la LIRPF , cuestiones que han sido resueltas por el Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, en el recurso nº 141/2014, en sentencia de fecha29/06/2015 , en la cual se confirma la sentencia antes citada dictada por esta Sala y sección. Razona la STS:

'La concesión de la opción de compra produce en el concedente de la misma una ganancia de patrimonio según lo que disponía en el artículo 31.1. TRLIRPF, que nace en el momento de su concesión y que, por lo tanto, se integraría en la parte general de la base imponible según lo dispuesto en el artículo 39 del TRLIRPF. Su importe viene determinado por el valor efectivamente satisfecho siempre que éste no fuera inferior al de mercado. Por otra parte, la posterior transmisión de la finca puede producir una ganancia o pérdida de patrimonio según lo que disponía en el artículo 31.1 TRLIRPF. Su importe se determinaría según lo dispuesto en el artículo 35.1.b) TRLIRPF y la renta se integraría en la parte especial de la base imponible si el inmueble hubiera sido adquirido con más de un año de antelación a la fecha de transmisión, en otro caso, la renta se integraría en la parte general de la base imponible'.

Lo expuesto nos conduce en consecuencia a desestimar las pretensiones subsidiarias instadas, y por tanto el recurso entablado.']

Aplicando lo expuesto al presente recurso, deben ser desestimados los motivos señalados, pues la ganancia de patrimonio derivada de la opción de compra debe integrarse en la parte general, por el valor efectivamente satisfecho, sin tener que obtener la diferencia como pretende el actor entre un valor de adquisición y valor de transmisión, y sin que proceda aplicar los coeficientes reductores previstos en la Disposición Transitoria Novena del TRLIRPF, en el momento de la concesión del derecho de opción, y sin perjuicio de que en su caso, proceda aplicarlo en la posterior transmisión del inmueble.

Por lo expuesto, el recurso contencioso-administrativo debe ser desestimado.

SEXTO.-Conforme lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA 29/1998, conforme redacción dada por la Ley 37/2011, habiéndose desestimado la demanda hay que imponer las costas a la parte demandada, si bien, en uso de la facultad que confiere el citado artículo 139 LJCA , se fijan en un máximo de 1.500 euros por honorarios del Abogado del Estado.

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VISTOS los artículos citados, y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

DESESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo interpuesto por D. Jose Manuel y Dª. Angelica , contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 26 de febrero de 2013.

Con expresa imposición de las costas procesales a la parte actora con la limitación máxima de 1.500 euros por los honorarios del Abogado del Estado.

Esta sentencia no es firme y contra la misma cabe, conforme a lo establecido en los artículos 86 y siguientes de la LJCA ,RECURSO DE CASACIÓNante la Sala 3ª del Tribunal Supremo o, en su caso, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJCV. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo deTREINTAdías, a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta, respecto del escrito de preparación planteado ante la Sala 3ª del TS, los criterios orientadores previstos en el Apartado III del acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del TS (BOE nº 162, de 6 de julio de 2016).

Con certificación literal de la presente devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, la pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretaria de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.