Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 518/2020, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 298/2019 de 22 de Julio de 2020

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2019/0004395

Procedimiento Ordinario 298/2019

Demandante:THE CENTURION TETRA S L

PROCURADOR D./Dña. ALFREDO GIL ALEGRE

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

S E N T E N C I A 518

Ilmos. Sres.:

Presidente:

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados:

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dª María Rosario Ornosa Fernández

Dª María Antonia de la Peña Elías

Dª Ana Rufz Rey

__________________________________

En la villa de Madrid, a veintidós de julio de dos mil veinte.

VISTOpor la Sala el recurso contencioso administrativo núm. 298/2019,interpuesto por la entidad THE CENTURION TETRA, S.L.,representada por el Procurador D. Alfredo Gil Alegre, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 29 de noviembre de 2018, que desestimó la reclamación nº NUM000 deducida contra liquidación provisional relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, mes de diciembre de 2014; habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley de esta Jurisdicción, se emplazó a la parte actora para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, suplicaba se dicte sentencia por la que se anule la liquidación recurrida.

SEGUNDO.-El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicaba se dicte sentencia que desestime el recurso.

TERCERO.-Por auto de 17 de septiembre de 2019 se acordó el recibimiento a prueba, con el resultado que consta en las actuaciones, habiéndose cumplido el trámite de conclusiones y señalándose para votación y fallo el día 21 de julio de 2020, en cuya fecha ha tenido lugar.

Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 29 de noviembre de 2018, que desestimó la reclamación deducida por la entidad actora liquidación provisional relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, mes de diciembre de 2014, por importe a ingresar de 14.350,12 euros.

SEGUNDO.-Los hechos relevantes para el análisis del presente recurso, acreditados documentalmente, son los siguientes:

1.-La Administración tributaria inició un procedimiento de comprobación limitada a la entidad actora en relación con el impuesto y periodo mencionados, que finalizó mediante liquidación provisional de fecha 3 de julio de 2015, de la que resultó un importe a ingresar de 14.350,12 euros (14.230,72 euros de cuota y 119,40 euros de intereses de demora), con la siguiente motivación:

'Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:

- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII y Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.

- Se toman en cuenta para el cálculo del importe de la liquidación las devoluciones correspondientes a este período acordadas con posterioridad a la presentación de la autoliquidación comprobada.

- El 'Importe a devolver' es incorrecto.

- El artículo 95 de la Ley 37/1992 de IVA establece en su apartado primero que los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional. El mismo artículo en su apartado segundo concreta que no se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

1º. Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos. 2º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas. Además, el artículo 96.Uno de la LIVA , establece que 'Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos: 3º Los alimentos, las bebidas y el tabaco, 5º Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a tercera personas y 6º Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración.

Como consecuencia de lo anteriormente expuesto, de lo establecido en el contrato que se aportó inicialmente y que establece que se utilizará como vivienda y para la actividad y que las reformas realizadas son para mejorar las condiciones de una vivienda (jacuzzi, piscina, barbacoa, muebles de cocina etc.), no se admite la deducción de las cuota de IVA de las siguientes facturas: Ocaña SL, Teodoro, Tecnola Invest SL, Banet Interiores SL, Decoraciones Seoane SL, Tcp Alcobensa SL, Proyectos Urbanísticos X-Madrid SL, Seranco SA, Bernal Marcos, Iberdrola Generación SAU, Nucci, Canal Isabel II, Harys Wines SL y Oleum Flumine SL.

- No se admiten las alegaciones presentadas ya que en ningún momento se ha puesto en duda que el inmueble se utilice para el desarrollo de la actividad. Lo que se manifiesta es que se utiliza también como vivienda, como recoge el propio contrato aportado. El Anexo VII carece de valor totalmente, ya que como se reconoce expresamente no está inscrito y además es contrario al contrato registrado. Por lo que lógicamente no se puede considerar y carece de sentido requerir a un tercero para que manifieste algo que legalmente está admitido. Por otro lado, lo que establece el notario en su comparecencia es perfectamente compatible, al no establecer en ningún momento que toda la casa se destine a oficina sino que efectivamente hay estancias de la misma que se dedican a esa finalidad. En cuanto a lo expresado por el contribuyente los elementos objetivos no pueden ser más claros, no hay ningún trabajador dado de alta en la S.S. (con lo cual las fotos aportadas fotos son), don Jose Francisco (según los documentos que constan en poder de la Administración) no tiene ninguna relación con la sociedad (aunque sea apoderado de la misma no sabemos en qué términos), gran parte de las obras no tienen una finalidad de uso empresarial (jacuzzi, piscina, barbacoa, cocina etc.). Por todo ello y como se ha expresado con anterioridad al no estar los gastos destinados exclusivamente a la actividad no son deducibles.'

2.-La reseñada liquidación ha sido confirmada por la resolución del TEAR de Madrid impugnada en este procedimiento.

TERCERO.-La parte actora solicita en la demanda la anulación de la liquidación recurrida y el reconocimiento de su derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportadas por el arrendamiento del inmueble y de los gastos corrientes del mismo, así como las obras de mejora que se realizaron para adecuarlo a la actividad empresarial. Con carácter subsidiario, en el caso de que no se admita la afectación de la totalidad del inmueble, reclama la deducción de las cuotas en la parte proporcional afecta al uso empresarial.

Alega la recurrente en apoyo de tales pretensiones, en resumen, en primer lugar que el alcance del presente procedimiento se circunscribe a la posibilidad de deducción del IVA soportado en el periodo al que se refiere el recurso por el alquiler del inmueble en el que desarrolla su actividad mercantil, sito en PASEO000 nº NUM001 casa NUM002, Pozuelo de Alarcón (Madrid), los gastos corrientes del mismo inmueble y otros gastos necesarios para el desarrollo de la actividad empresarial; deducción que niega la AEAT por entender que no ha acreditado que dicho inmueble está afecto a la actividad económica.

Considera la actora que ha probado dicha afectación. Así, en fecha 2 de julio de 2014 incluyó el anexo VII al contrato de arrendamiento del reseñado inmueble, anexo elevado a público y que establece que el arrendamiento es para uso distinto de vivienda. En un primer momento se estableció en el contrato de arrendamiento que era para uso de vivienda, lo que se hizo a petición expresa de la arrendadora (Tecnola Invest S.L.) porque el inmueble se encuentra ubicado en una exclusiva urbanización y temía que firmar el arrendamiento como uso distinto de vivienda pudiera acarrearle problemas con los vecinos. Precisamente esa exclusividad fue la que motivó a la actora a radicar en la urbanización las oficinas de la empresa por corresponder con la imagen que quiere proyectar ante las empresas con las que mantiene negocios.

Añade que en fecha 24 de junio de 2015 requirió al notario D. Juan Ramón Ortega para que comprobara que ese inmueble está amueblado con mobiliario de oficina y que en él se realiza la actividad de una sociedad, contando para ello con ordenadores, archivadores documentales y demás mobiliario de oficina, así como para que constatase la existencia de obras recientes en comparación con el resto del inmueble. Todo ello fue recogido en las fotografías unidas al acta de presencia.

Además, en la resolución del TEAR aquí recurrida se dice que 'este Tribunal no discute que el inmueble arrendado se utilice parcial o indistintamente como domicilio social'.Luego reconoce que el inmueble está destinado a uso empresarial, pero niega el derecho a la deducción alegando que no se ha demostrado la afectación total y exclusiva del inmueble, lo que implica la exigencia de una prueba diabólica.

Así, estima que una vez acreditado el uso del inmueble en la actividad, todos los gastos afectos al mantenimiento del mismo, así como las obras de mejora que se realizaron para adecuarlo a la actividad empresarial, como se puede deducir del concepto de las facturas, deben considerarse gastos deducibles.

Señala a continuación que los arts. 92 a 95 de la Ley del IVA permiten la deducción de las cuotas soportadas aunque el uso del inmueble no sea total, en cuyo caso se admite la deducción de la parte proporcional destinada a uso empresarial, invocando en apoyo de su tesis la consulta general 1736-04, de 20 de septiembre de 2004, de la Subdirección General de Impuestos sobre el Consumo.

En relación con la carga de la prueba, destaca que la AEAT pretende que la actora acredite un hecho negativo, lo que la doctrina considera una prueba diabólica, toda vez que ha acreditado que se está utilizando el inmueble para uso empresarial, pero no puede acreditar que no hay ninguna persona que lo esté utilizando para otro fin. Hay que recordar que, conforme al principio de igualdad de armas, cada parte ha de probar que concurren los supuestos fácticos subsumibles en la norma cuyas consecuencias invoca a su favor, por lo que corresponde a la Administración, en todo caso, probar que hay una parte del inmueble que no se destina a uso empresarial sino a vivienda, en cuyo caso esta parte pediría la deducción de la parte proporcional afecta a uso empresarial.

Además, la actora reclama la deducción de la cuota de IVA repercutida por Oleum Flumine por tratarse de un gasto hecho de cara a sus clientes, como se puede comprobar al haber comprado el día 12 de diciembre de 2014 seis unidades de cajas gran clase y seis unidades de personalización.

CUARTO.-El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora y solicita la desestimación del presente recurso por estar ajustada a Derecho la resolución impugnada.

Argumenta a tal fin, en síntesis, que el carácter deducible de los importes de IVA soportados viene determinado por la efectiva adquisición del bien y por la afectación de dicho bien a la actividad empresarial, transcribiendo a continuación la sentencia del Tribunal Supremo de 21 de mayo de 2012.

Afirma que en este caso el problema radica en determinar en qué medida el inmueble se dedica a la actividad empresarial, siendo hechos claros, en primer lugar que en el contrato de arrendamiento se pactó el uso del inmueble como vivienda, habiendo presentado la interesada tras el inicio de la comprobación gestora un documento (anexo VII) que señala que, pese a lo dispuesto en el contrato elevado a público, el arrendamiento es para uso distinto de vivienda, siendo muy reducida la eficacia probatoria de este documento por ser un contrato privado hecho para rectificar lo pactado en documento público e inscrito en el Registro, que no produce efectos frente a terceros de acuerdo con el art. 1230 del Código Civil. Además, la argumentación que contiene la demanda para justificar la rectificación del contrato resulta ilógica y poco creíble.

El acta notarial de presencia solo da fe de lo examinado un día concreto, que no coincide con el periodo en que se deducen las cuotas de IVA, y además no hace ninguna manifestación sobre el carácter permanente o no del mobiliario, ni sobre la identidad de las personas que estaban en el inmueble ni su vínculo con la empresa.

Añade que lo anterior debe ponerse en relación con el el hecho de que el 31 de agosto de 2015 fuese inscrito en el Registro Mercantil el cambio de domicilio social de la recurrente a la calle José Lázaro Galdiano, 4, planta 3ª, misma dirección en la que tiene su domicilio fiscal la sociedad Fast and Reliable Asesores S.L., que emite facturas a la entidad actora por servicios contables, fiscales y notificaciones telemáticas. Este domicilio, según la información del Boletín Oficial del Registro Mercantil, cambió en noviembre de 2016 al Paseo de la Castellana 259 C, planta 18, Torre, Madrid. Y también consta que el 9 de septiembre de 2015 se presentó modelo 030 en el que Dª Josefina comunicó el cambio de domicilio al chalet aquí controvertido, constando que la Sra. Josefina fue administradora única de la entidad recurrente hasta el día 6 de marzo de 2015.

Por otro lado, la recurrente no aporta el Libro Registro de Bienes de Inversión a fin de acreditar que el inmueble figura anotado en el mismo y por tanto afecto a su actividad, ni manifiesta nada acerca del porcentaje de afectación para el caso de afectación parcial. Y tampoco queda acreditada la existencia de trabajadores o que, en caso de haberlos, hayan desempeñado su trabajo en el chalet cuestionado.

En definitiva, considera que el contenido de las pruebas no permite llegar a la conclusión pretendida por la recurrente al no haberse acreditado que el citado chalet se encuentre afecto, total ni parcialmente, a la actividad empresarial, teniendo en cuenta que la carga de la prueba recae en la sociedad actora.

En cuanto a la factura emitida por Oleum Flumine, su no deducibilidad se fundamenta en el art. 96.Uno.5º de la Ley del IVA, que niega la deducción de las cuotas por la adquisición de bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, añadiendo que la parte actora no acredita la existencia de relación del gasto con los ingresos de la sociedad.

QUINTO.-Delimitado en los términos que se acaban de exponer el objeto del recurso, ante todo hay que señalar que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un tributo indirecto que grava el consumo de bienes y servicios producidos o comercializados en el desarrollo de las actividades empresariales o profesionales, estando sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial ( arts. 1 y 4 de la Ley 37/1992), por cuyo motivo los arts. 92 y siguientes de la misma Ley permiten a los empresarios deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones de bienes o servicios que se afecten al desarrollo de actividades sujetas al IVA y no exentas.

En concreto, el art. 92 de la mencionada Ley, precepto referido a las cuotas tributarias deducibles, establece en lo que ahora importa:

'Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o correspondan a las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.

(...)

Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley.'

Por su parte, el art. 94 del mismo texto legal regula las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, en estos términos:

'Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(...)

Tres. En ningún caso procederá la deducción de las cuotas en cuantía superior a la que legalmente corresponda ni antes de que se hubiesen devengado con arreglo a derecho.'

Por último, en lo que aquí interesa, el art. 95 de la Ley 37/1992 establece las limitaciones del derecho a deducir, disponiendo lo siguiente:

'Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.

Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

1.ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

2.ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.

(...)

3.ª Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.

La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el capítulo I del título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

4.ª El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.

5.ª A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3.º y 4.º del apartado dos de este artículo. (...)'.

Además, corresponde al obligado tributario demostrar que las cuotas que pretende deducir han sido soportadas en el ámbito de aplicación del impuesto, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 21 de junio de 2007 al proclamar: '... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales'.

De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de una cuota de IVA no basta con la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso además que el sujeto pasivo demuestre la afectación directa a la actividad económica del bien adquirido o del servicio prestado. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero no basta por sí sola para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto.

En relación con la carga de la prueba, la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 22 de enero de 2000 afirma que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según tal sentencia, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los arts. 1214 y siguientes del Código Civil. La importancia del expediente administrativo en esta jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.

Por su parte, la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del art. 114 LGT de 1963 ( art. 105.1 de la vigente Ley 58/2003) se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

Y el art. 106.1 de la vigente Ley General Tributaria establece que 'en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa', añadiendo el art. 108.2 de la misma Ley que 'para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano'. De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.

Por último, en lo que aquí interesa, el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad.

SEXTO.-Sentado lo que antecede, hay que determinar en primer lugar si el inmueble ubicado en el PASEO000 nº NUM001, casa NUM002 de Pozuelo de Alarcón (Madrid), está afecto o no a la actividad económica ejercida por la entidad actora.

Esta cuestión ha sido analizada en la sentencia de esta misma fecha (ponente Sr. Zarzalejos Burguillo) dictada en el recurso número 263/2019, interpuesto por la entidad The Centurion Tetra. S.L. contra la liquidación practicada por la Agencia Tributaria en relación con el IVA, mes de noviembre de 2017.

En consecuencia, por aplicación de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, deben reiterarse aquí los argumentos invocados en la aludida sentencia para rechazar la pretensión de la parte actora. Así, en los fundamentos jurídicos sexto y séptimo de la indicada sentencia se dice lo siguiente:

'SEXTO.- Sentado lo anterior, la cuestión debatida se centra en determinar si el inmueble ubicado en el PASEO000 nº NUM001, casa NUM002 de Pozuelo de Alarcón (Madrid), está afecto o no a la actividad económica de la entidad actora.

En la demanda se afirma que el aludido inmueble está afecto en su totalidad a la actividad empresarial, hecho que la parte recurrente considera acreditado con estas pruebas: (i) contrato de arrendamiento del indicado inmueble de fecha 2 de julio de 2014, al que se añadió en la misma fecha el anexo VII, en virtud del cual pasó a denominarse 'arrendamiento para uso distinto de vivienda'; (ii) acta notarial de presencia en ese inmueble de fecha 24 de junio de 2015.

El contrato de arrendamiento de fecha 2 de julio de 2014 no figura en el expediente administrativo relativo al recurso nº 263/2019, pero sí consta en los expedientes correspondientes a otros recursos con objeto similar al presente, como los números 289/2019 y 298/2019.

En virtud del indicado contrato, denominado por las partes 'contrato de arrendamiento de vivienda', la entidad Tecnola Invest S.L. arrendó a la sociedad The Centurion Tetra S.L. la vivienda unifamiliar aislada sita en el PASEO000 nº NUM001, chalet NUM002 de Pozuelo de Alarcón (Madrid), por un precio de 13.500,00 euros mensuales.

En el expositivo I del aludido contrato se describe el inmueble arrendado en estos términos:

'VIVIENDA UNIFAMILIAR AISLADA que linda por todos sus vientos con terreno de la propia parcela sobre la cual se edifica. Su fachada principal recae a la vía privada de circulación y está rodeada de jardín propio por todos sus lados, quedando la parte más extensa de él a continuación de la fachada posterior, lugar en el que ha instalado una piscina.

La superficie de esta vivienda se divide en dos niveles, como sigue: Planta baja, con una superficie construida de 750 metros cuadrados aproximadamente. Tiene un acceso principal situado en la fachada delantera de la casa. Se destina a zona vividera, compuesta por acceso principal con aseo de cortesía y gabanero, sala de cine, salón, comedor, cocina y oficio, distribuidor, dos dormitorios de servicio con dos baños, cuarto de lavado y plancha con tendedero y acceso de servicio; dormitorio principal con dos vestidores y dos baños, y despacho anexo, escalera de subida a planta alta. Planta alta, con una superficie construida de 300 metros cuadrados aproximadamente. Se accede a ella mediante escalera desde la planta baja. Consta de distribuidor, sala de estar y cuatro dormitorios con sus respectivos baños completos.'

En el expositivo II del mismo contrato se expresa que el inmueble antes descrito 'se destinará al uso de vivienda, así como a la realización de actividades propias del objeto social de la compañía'.

No se indica en el contrato el concreto espacio ni la superficie del inmueble destinada a las actividades de la sociedad.

Por otra parte, en la cláusula sexta (obras y mejoras) se establece que, con carácter general, queda terminantemente prohibida la realización de obras y mejoras sin el consentimiento expreso por escrito y firmado del propietario, añadiendo que con carácter previo a la suscripción del contrato, la parte arrendataria ha solicitado autorización para la realización de determinadas mejoras, habiendo sido autorizadas expresamente por la propiedad las siguientes mejoras:

'Instalar suelo de pergo en la zona derecha de servicio/cocinas.

Cambiar la puerta mecánica de acceso a la parcela por una de mejor nivel.

Instalar el sistema OKU de calentamiento de piscina/panel solar o similar.

Cambio de moqueta por una nueva en zona despacho/dormitorios.

Instalación de un jacuzzi exterior en zona jardín. Dadas las características de su instalación, se procederá a realizar hormigonado de cimentación. A la terminación del presente Contrato, la parte arrendataria se obliga a desmontar y retirar el jacuzzi y la zona hormigonada de cimentación devolviendo dicha zona a su estado de origen.'

Además, la propia recurrente expresó en vía administrativa que ese contrato se elevó a público y fue inscrito en el Registro.

Con el reseñado anexo VII, también de fecha 2 de julio de 2014, se modificó la denominación inicial del contrato por la de 'arrendamiento para uso distinto de vivienda', habiéndose elevado a público este anexo mediante escritura otorgada ante el notario D. Pedro Muñoz García-Borbolla el día 14 de enero de 2016 (nº 104 de su protocolo), fecha en que la Agencia Tributaria ya había iniciado, e incluso finalizado, varios procedimientos de comprobación limitada con el mismo objeto que el presente, pero referidos a periodos mensuales de los ejercicios 2014 y 2015 del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Pues bien, conforme al art. 1230 del Código Civil, no producen efecto contra tercero los documentos privados hechos para alterar lo pactado en escritura pública, mientras que el art. 1227 del mismo Código dispone, en lo que ahora importa, que la fecha de un documento privado no se contará respecto de terceros sino desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio. Por tanto, el indicado anexo VII carece, en principio, de eficacia frente a la Administración tributaria hasta que se elevó a escritura pública en fecha 14 de enero de 2016.

En cualquier caso, los contratos son lo que son y no lo que las partes dicen que son, de manera que la naturaleza jurídica de un contrato no viene determinada por la denominación que le den las partes, sino por las prestaciones que derivan del mismo. Por tanto, el verdadero destino del inmueble arrendado por la actora tendrá que establecerse en atención a las pruebas obrantes en las actuaciones.

Sentado lo anterior, no se alcanzan a comprender las razones que llevaron a modificar el destino del inmueble arrendado en la misma fecha en que se suscribió el contrato de arrendamiento. La recurrente afirma que en el contrato inicial se determinó su destino como vivienda porque la arrendadora temía que poner en el contrato un uso distinto podría acarrearle problemas con los vecinos. No obstante, esa explicación no despeja las dudas sobre la modificación contractual, pues no se especifican las concretas circunstancias concurrentes (se ignora si los estatutos u otras normas reguladoras de la convivencia en la urbanización impedían un uso alternativo al de vivienda), ni se justifica por qué el contrato de arrendamiento podía llegar a conocimiento de los vecinos, pero no el anexo de modificación, siendo evidente que los vecinos podrían advertir el destino real del inmueble a la vista del movimiento de las personas que acudían al mismo, lo que nada tiene que ver con las concretas cláusulas contractuales.

Dicho esto, es indiscutible que el inmueble controvertido se ubica en una exclusiva zona residencial ( URBANIZACION000), que es idónea para constituir la vivienda habitual de personas físicas y no el centro de trabajo de una empresa, conclusión que confirman las características del inmueble arrendado (superficie, jardín privado que rodea todo el edificio, piscina, número de habitaciones y baños, sala de cine, vestidores, etc.), así como las mejoras autorizadas por la propiedad (sistema de calentamiento de piscina, instalación de jacuzzi exterior, etc.), que se asocian sin duda al destino del inmueble como residencia habitual de personas y no como lugar para desarrollar actividades económicas.

Aparte de esto, hay que recordar que el domicilio social de la entidad actora se trasladó el día 31 de agosto de 2015 a la calle José Lázaro Galdiano nº 4 de Madrid y luego al Paseo de la Castellana nº 259 C, planta 18, Madrid.

Además, a tenor de la base de datos de la Agencia Tributaria, en el inmueble cuestionado tiene su domicilio fiscal desde el 9 de septiembre de 2015 Dª Josefina, familiar del apoderado de la sociedad actora.

En este punto hay que señalar que la recurrente no ha acreditado la necesidad de tener dos inmuebles -la sede social y la vivienda del PASEO000, ésta con las dimensiones y servicios antes señalados- afectos a una actividad económica que solo precisaba un pequeño espacio físico, ya que en los años 2014 y 2015 la sociedad actora no tuvo trabajadores, conforme a los datos que figuran en los expedientes administrativos relativos a los recursos 298/2019 y 303/2019, mientras que en los años 2016 y 2017 tuvo un reducido número de personas empleadas (un trabajador por cuenta ajena, clave A, en el ejercicio 2016, y tres en el ejercicio 2017, conforme a los datos declarados por la actora en el modelo 190 de cada año).

No expresa la parte actora qué tareas tenía que desarrollar en el inmueble cuestionado que no se pudieran llevar a cabo en la sede de la sociedad, máxime cuando los servicios contables, fiscales y otros eran prestados a la recurrente por otra sociedad, de acuerdo con los datos que constan en la liquidación recurrida.

Y tampoco consta que la entidad recurrente haya comunicado ningún cambio de domicilio de la actividad mediante la declaración censal correspondiente.

En cuanto al acta notarial de presencia de fecha 24 de junio de 2015, la fe pública notarial solo acredita el estado en que se encontraba el inmueble en el momento en que el notario estuvo en su interior (14,45 horas del indicado día), nada más. La fecha del acta de presencia no se corresponde con el periodo de liquidación que aquí nos ocupa, por lo que su contenido no tiene ningún valor probatorio en este procedimiento.

Aparte de esto, es conveniente destacar que el notario autorizante del acta solo describe el estado de una estancia de entrada en la planta baja, otra en la planta primera y un anexo al inmueble, de acuerdo con el contenido de la diligencia extendida por el propio fedatario, sin que se haga constar en el acta el mobiliario y enseres del resto de las estancias del mencionado chalet. Además, también expresa el notario que en la estancia de la planta primera estaban trabajando tres personas en el momento de la visita, pero no dejó constancia en el acta de su identidad ni de las concretas tareas que realizaban, así como tampoco de su vinculación con la sociedad actora.

Y la falta de comprobación de estos extremos adquiere especial relevancia teniendo en cuenta, como antes se dijo, que en el ejercicio 2015 (año en que fue incoado el acta notarial de presencia) la entidad actora no tenía contratado ningún trabajador, a tenor del modelo 190 del indicado año, según consta en el expediente administrativo del recurso nº 303/2019, interpuesto también por la sociedad The Centurion Tetra S.L. contra otra liquidación mensual del IVA.

Por otro lado, la entidad recurrente no ha aportado el Libro registro de bienes de inversión para justificar la afectación del inmueble. Así, de acuerdo con lo establecido en el art. 108.1 de la Ley del IVA , se consideran de inversión los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que, por su naturaleza y función, están normalmente destinados a ser utilizados por un periodo de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o como medios de explotación. Y conforme al art. 95, apartados Uno y Dos.3º de la citada Ley , no se entienden afectos a la actividad empresarial o profesional los bienes que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad del sujeto pasivo, por lo que no se pueden deducir las cuotas vinculadas a tales bienes, que es lo que ocurre en el presente caso.

Por último, la Consulta general 1736-04, de 20 de septiembre de 2004, de la Subdirección General de Impuestos sobre el Consumo, invocada en la demanda, carece de trascendencia en el presente recurso ya que analiza un supuesto en el que se plantea la deducibilidad del IVA soportado por un arrendatario que no dispone de la factura pertinente, declarando ese órgano administrativo que la controversia debe resolverse por la vía económico-administrativa. Por tanto, ni el objeto de la consulta ni su resolución guardan relación con el debate que aquí nos ocupa, debiendo añadirse que la utilización del inmueble en el desarrollo de la actividad es una cuestión de hecho que corresponde acreditar al obligado tributario, exigencia incumplida en el caso que ahora nos ocupa.

En definitiva, los argumentos expuestos ponen de manifiesto que el inmueble cuestionado no estaba afecto en exclusiva al desarrollo de la actividad económica desarrollada por la entidad actora.

SÉPTIMO.- Descartada la afectación total del inmueble a la actividad, la actora reclama, con carácter subsidiario, que se admita su afectación parcial y la deducción de las cuotas soportadas en la parte proporcional al uso empresarial.

Hay que recordar, ante todo, que corresponde al obligado tributario acreditar el carácter deducible de las cuotas soportadas, lo que en este caso se traduce en la exigencia de demostrar qué parte concreta del inmueble está afecta a la actividad, así como el porcentaje que representa sobre la superficie total del chalet.

Pues bien, nada acredita sobre estos extremos la parte recurrente, que se limita a afirmar la existencia de afectación parcial con apoyo en las mismas pruebas aportadas para reclamar la afectacion total.

Por tanto, los argumentos antes expuestos para descartar la existencia de afectación total sirven ahora para rechazar la afectación parcial. En efecto, ni el inicial contrato de arrendamiento, ni su modificación por el anexo VII (con la eficacia limitada antes señalada), ni el acta de presencia notarial, permiten acoger la tesis que se sostiene en la demanda, pues no acreditan que en el periodo que aquí nos ocupa el repetido inmueble del PASEO000 nº NUM001, casa NUM002, estuviese afecto a la actividad en porcentaje alguno.

De nuevo hay que señalar que la recurrente no ha aportado el Libro registro de bienes de inversión para justificar la afectación, total ni parcial, del aludido inmueble, de suerte que al no figurar como bien de inversión en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica del sujeto pasivo, no tienen carácter deducible en proporción alguna las cuotas vinculadas al arrendamiento del inmueble y a los gastos corrientes del mismo, a tenor del art. 95.Uno y Dos.3º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido .

Y la entidad actora tampoco presentó declaración censal para comunicar el cambio del domicilio de la actividad al repetido inmueble.

En este punto, se afirma en la demanda que la resolución del TEAR aceptó la afectación parcial del inmueble a la actividad al afirmar que 'este Tribunal no discute que el inmueble arrendado se utilice parcial o indistintamente como domicilio social y como vivienda particular'.

Sin embargo, esta frase no permite llegar a la conclusión pretendida por la parte actora al no constituir el fundamento de la resolución del TEAR, en la que se afirma con toda claridad que la recurrente no acredita la afectación del inmueble a la actividad ni manifiesta nada acerca del porcentaje de afectación para el caso de afectación parcial, añadiendo que del acta de presencia notarial en el inmueble no se infiere que el arrendamiento lo sea para uso distinto al de vivienda, ni tampoco prueba el grado de afectación del inmueble. Y con apoyo en esos argumentos, el TEAR de Madrid desestimó la reclamación y confirmó la liquidación impugnada, rechazando la deducción, tanto total como parcial, de las cuotas soportadas por el arrendamiento del mencionado inmueble.

Es oportuno señalar, además, que esta Sección ha declarado en anteriores ocasiones (sentencia, entre otras, de fecha 11 de marzo de 2020, recurso nº 3/2019 ) que la afectación parcial exige destinar a la actividad un espacio de la vivienda susceptible de aprovechamiento separado e independiente que permita establecer el porcentaje que representa sobre la superficie total del inmueble, de manera que si la actividad económica se desarrolla en un espacio que no cumple esos requisitos (existiendo confusión entre ambos destinos), no puede ser admitida la afectación parcial de ese bien ni, por tanto, son deducibles los gastos del inmueble en ninguna proporción.

En consecuencia, procede rechazar las pretensiones de la parte actora al no haber acreditado la afectación total ni parcial a la actividad económica del inmueble sito en el PASEO000 nº NUM001, casa NUM002 de Pozuelo de Alarcón, de modo que no son deducibles las cuotas soportadas por el arrendamiento del inmueble ni por los gastos corrientes del mismo, lo que determina la desestimación del recurso y la confirmación de la resolución impugnada por ser ajustada a Derecho.'

Los argumentos transcritos son aplicables al presente recurso, por lo que en el periodo mensual que aquí nos ocupa tampoco ha quedado acreditada la afectación total ni parcial a la actividad económica del aludido chalet, de modo que debe confirmarse la liquidación impugnada en cuanto denegó la deducción de las cuotas soportadas por el arrendamiento del reseñado inmueble y por los gastos corrientes del mismo.

SÉPTIMO.-Por otra parte, también hay que rechazar la deducción de las cuotas relativas a las obras efectuadas en el inmueble, pues aunque en la demanda se afirma que esas obras se realizaron para adaptar la vivienda a la actividad empresarial, este uso ya ha sido rechazado en virtud de los anteriores argumentos, lo que impide vincular el gasto con el desarrollo de dicha actividad.

No obstante, hay que destacar que las facturas aportadas no acreditan que las obras tuviesen la finalidad que invoca la parte actora, ya que una parte de las mismas no concretan el alcance de las reformas y el hecho de que en algunas se haga constar que se trata de obras o reparaciones 'varias en oficinas', sin más detalle, no justifica la tesis de la demandante. Además, es oportuno recordar, como se expresa en la liquidación impugnada, que gran parte de las obras realizadas son para mejorar las condiciones de una vivienda (jacuzzi, piscina, barbacoa, muebles de cocina, etc.).

Por otro lado, hay que reiterar que en la cláusula sexta del contrato de arrendamiento de fecha 2 de julio de 2014 se detallaron las obras de mejora que en tal fecha habían sido expresamente autorizadas por la propiedad: 1) instalación de suelo de pergo en la zona derecha de servicio/cocinas; 2) cambio de la puerta mecánica de acceso a la parcela por una de mejor nivel; 3) instalación del sistema OKU de calentamiento de piscina/panel solar o similar; 4) cambio de moqueta por una nueva en zona despacho/dormitorios; 5) instalación de un jacuzzi exterior en zona jardín.

Así, es evidente que las únicas obras autorizadas por la arrendadora no tenían relación alguna con la adecuación de la vivienda a la actividad empresarial, sino que estaban directamente vinculadas con la mejora de las dependencias y servicios de uso residencial, no constando que después de la firma del contrato se autorizase expresamente la realización de otro tipo de obras.

En atención a las razones expuestas, también debe confirmarse la liquidación recurrida en el particular relativo al rechazo de la deducción de las cuotas soportadas por la realización de obras en el inmueble arrendado.

OCTAVO.-Reclama la parte recurrente, por último, la deducción de las cuotas soportadas en la factura expedida en fecha 12 de diciembre de 2014 por la entidad Oleum Flumine S.L., gasto que considera vinculado con la actividad económica por tratarse de atenciones a clientes.

Para resolver esta cuestión hay que tener en cuenta, además de los preceptos legales transcritos en el quinto fundamento jurídico de esta sentencia, el art. 96 de la Ley del IVA, que dispone en lo que ahora importa:

'Artículo 96. Exclusiones y restricciones del derecho a deducir.

Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:

(...)

5.º Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.

No tendrán esta consideración:

a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2.º y 4.º de esta Ley.

b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.

(...)'.

Por tanto, no son deducibles las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición de bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, salvo las dos excepciones que contempla la propia norma, ninguna de las cuales es de aplicación en este caso.

Pues bien, ante todo hay que decir que la actora no aporta prueba alguna que acredite quiénes eran los destinatarios de los bienes adquiridos a la entidad Oleum Flumine, incumpliendo la carga de la prueba que le impone el art. 105.1 de la LGT, de manera que no ha justificado que se trate de bienes destinados a atenciones a clientes, aunque, en cualquier caso, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición de tales bienes no tienen carácter deducible por aplicación del art. 96.Uno.5º de la Ley del IVA.

En consecuencia, debe rechazarse el presente motivo de impugnación, lo que determina la íntegra desestimación de este recurso y la confirmación de la resolución recurrida por ser ajustada a Derecho.

NOVENO.-De acuerdo con lo establecido en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción se imponen las costas a la parte recurrente por haber sido rechazadas todas sus pretensiones, si bien, haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 4 del citado artículo y teniendo en cuenta el alcance y la dificultad de las cuestiones planteadas, se fija como cantidad máxima por todos los conceptos 500 euros más el IVA si resultara procedente, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a lo largo del procedimiento.

VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad THE CENTURION TETRA, S.L.,contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 29 de noviembre de 2018, que desestimó la reclamación deducida contra liquidación provisional relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, mes de diciembre de 2014, declarando ajustada a Derecho la resolución recurrida, con imposición de costas a la parte recurrente hasta el límite señalado en el último fundamento jurídico.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0298-19 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569- 92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0298-19 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.