Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 521/2018, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 922/2014 de 06 de Junio de 2018

Encabezamiento

SENTENCIA Nº 521/2018
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD
VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
Sección Tercera
Iltmos. Srs.:
Presidente:
D. LUIS MANGLANO SADA.
Magistrados:
D. RAFAEL PÉREZ NIETO.
Dª.BELÉN CASTELLÓ CHECA.
D. JOSÉ I. CHIRIVELLA GARRIDO.
En la Ciudad de València, a 6 de junio de dos mil dieciocho.
VISTO por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad
Valenciana, el recurso contencioso-administrativo nº 922/14, inter¬pues¬to por Dª. Violeta , representada
por la Procuradora Dª. Paula Bernal Colomina y asistida por el Letrado D. Juan José Arribas Guzmán, contra
el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, habiendo sido parte en autos la
Ad¬ministración estatal demandada, repre¬sentada por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO .- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que realizó mediante escrito en que solicitó se dictase sentencia declarando no ajustada a derecho la reso¬lución recurrida.



SEGUNDO .- La representación de la parte demandada contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara sentencia por la que se confirmara la resolución recurrida.



TERCERO .- No habiéndose recibido el proceso a prueba, se emplazó a las partes para que practicaran el trámite de conclusio¬nes y, realizado, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.



CUARTO .- Se señaló la votación y fallo para el día 6 de junio de dos mil dieciocho, teniendo así lugar.



QUINTO .- En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones lega¬les.

VISTOS: Los preceptos legales citados por las partes, concor¬dantes y de general aplica¬ción.

Siendo Ponente el Magistrado D. LUIS MANGLANO SADA.

Fundamentos

PRIMERO .- El presente recurso contencioso-administra¬tivo se ha interpuesto por Dª. Violeta contra dos resoluciones de 17 y 16 de septiembre de 2014 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, desestimatorias de las reclamaciones NUM000 y su acumulada NUM001 , y la NUM002 y sus acumuladas NUM003 y NUM004 , formuladas contra la liquidación de 13-3-2013 de la la Dependencia Regional de Inspección, de la Delegación Especial de Valenciade la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en concepto de IVA del 3T de 2009 al 4T de 2010, por un importe de 118.732,64 euros, más la correspondiente sanción por dicho tributo y períodos, por un importe de 81.435,69 euros, y contra la desestimación del recurso de reposición planteado frente a la denegación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación del IRPF de 2010, así como contra la liquidación del IRPF de 2009 y 2010, por un importe de 3.897,91 euros y su correspondiente sanción, por 2.504,15 euros.



SEGUNDO.- Del expediente administrativo se desprende que la recurrente adquirió en compraventa escriturada el 5-8-2009 una vivienda, dos plazas de aparcamiento y un trastero en la CALLE000 nº NUM005 , NUM006 , de Valencia, por un precio de 1.576.500 euros, pagando un IVA de 110.355 euros. Dicha operación la autoliquidó la actora en el 3T de 2009 del IVA, fijando un saldo a compensar de 110.475,95 euros, y en el 4T de 2009 del IVA obtuvo la devolución de 108.482,10 euros, todo ello por declarar la recurrente que dicha adquisición lo fue para su despacho profesional de arquitecta.

El 23-6-2010 la Administración Tributaria inició un procedimiento de comprobación limitada por el concepto IVA del ejercicio 2009, periodos 3T y 4T, a fin de comprobar el cumplimiento de los requisitos formales de las facturas y que los datos de los Libros Registro del IVA habían sido transcritos correctamente en las autoliquidaciones, y para ' comprobar si se cumplían los requisitos establecidos en la normativa vigente en las deducciones practicadas por cuotas soportadas en operaciones interiores de bienes de inversión '. Una vez realizadas dichas actuaciones, que comprendieron la aportación de Libros registro de facturas y determinadas facturas (diligencia de 20-7-2010), así como dos diligencias de constancia de hechos (2 visitas al inmueble de la CALLE000 nº NUM005 de Valencia), y consulta a la Base de datos de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria sobre préstamos hipotecarios del ejercicio 2009 y sobre declaración censal de alta como profesional de la recurrente, la Administración resolvió expresamente, por dos resoluciones de fecha 15-9-2010, no haber lugar a regularizar la situación tributaria de la contribuyente, declarando la procedencia de la devolución del IVA solicitada por la actora.

Sin embargo, con posterioridad la Delegación Especial de Valenciade la Agencia Estatal de la Administración Tributariainició el 16-2-2012 un segundo procedimiento de comprobación por el mismo objeto y periodo IVA 3T y 4T de 2009, notificado a la actora el 27-2-2012. Dichas actuaciones finalizaron mediante acuerdo de liquidación de 13-3-2013 correspondiente al IVA del 3T de 2009 al 4T 2010, actas de disconformidad de 19-12-2012 e importe de 118.732,64 euros, así como mediante acuerdo sancionador derivado del mismo, por un importe de 81.435,69.

La demanda pretende como pretensión principal la anulación de la actuación impugnada por concurrir el efecto preclusivo establecido en el art. 140.1 de la Ley General Tributaria , como consecuencia de la iniciación de actuaciones de comprobación e investigación con posterioridad a la finalización de actuaciones de comprobación limitada. Subsidiariamente, se alega la inexistencia de simulación en la operación objeto de regularización por la Inspección, y por considerar que la sanción impuesta resulta improcedente por falta de prueba de los hechos imputados y por inexistencia de culpabilidad.

La Administración por el contrario indica que en el presente supuesto no se produce el efecto preclusivo del artículo 140.1 de la LGT respecto de las actuaciones desarrolladas en el procedimiento de comprobación limitada concluido mediante las liquidaciones antedichas, por cuanto el procedimiento de comprobación e investigación tuvo mayor profundidad y fue de carácter general, con hechos nuevos evidenciados en la falta de realidad de la actividad profesional de la actora en la vivienda en cuestión.



TERCERO.- La primera y esencial cuestión a resolver es la que plantea la demanda, si se ha producido en el presente supuesto el efecto preclusivo establecido en el art. 140.1 de la Ley General Tributaria , como consecuencia de la iniciación de actuaciones de comprobación e investigación con posterioridad a la finalización de actuaciones de comprobación limitada.

El artículo 140.1 de la Ley General Tributaria dispone: 'Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución .' Para comprobar si el procedimiento inspector de comprobación e investigación iniciado por notificación a la actora el 27-2-2012 fue distinto al de comprobación limitada finalizado el 15-9-2010 y no estaba viciado de la preclusión establecida en el artículo 140.1 LGT , procede examinar lo actuado en el expediente administrativo, aportado con la demanda en lo que interesa al proceso, en el que consta el requerimiento de fecha 23-6-2010 de la Oficina de Gestión Tributaria, de la Administración de Valencia-Norte de la AEAT, correspondiente al IVA, 3T de 2009 y 4T de 2009, por el que se solicita la aportación de la siguiente documentación: '-Libro Registro de Facturas Recibidas.

-Libro Registro de Bienes de Inversión.

-Justificación del carácter deducible del IVA soportado en las adquisiciones o importaciones de bienes y servicios.

-Justificación de las operaciones a las que corresponde la cuantía declarada en concepto de IVA deducible por cuotas soportadas en operaciones interiores con bienes de inversión'.

Asimismo, en dicho requerimiento se recoge lo siguiente: 'Con la notificación de la presente comunicación se inicia un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada (...) El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados, en su caso, comprobados. En concreto: -Contrastar que los datos que figuran en los libros Registro del Impuesto sobre el Valor Añadido han sido transcritos correctamente en las autoliquidaciones así como comprobar los requisitos formales de las facturas o documentos sustitutivos que sean solicitados a la vista de dichos libros.

-Comprobar si se cumplen los requisitos establecidos en la normativa vigente en las deducciones practicadas por cuotas soportadas en operaciones interiores con bienes de inversión.' Por dos resoluciones expresas de procedimiento, correspondiente al IVA del 3T y 4T de 2009, de fechas 15-9-2010, se acuerda por la Oficina de gestión lo siguiente: 'Como resultado de la comprobación limitada realizada en relación con la autoliquidación del IVA correspondiente al ejercicio 2009, periodo 3T y 4T, y habiendo quedado aclaradas las incidencias que dieron lugar a este procedimiento, esta oficina le comunica que conforme a la normativa vigente no procede regularizar la situación tributaria '.

Posteriormente, con fecha 27-2-2012 se notifica a la actora el inicio de actuaciones de comprobación e investigación, correspondiente al IVA del 3T y 4T de 2009, en la que se recoge lo siguiente: 'Las actuaciones inspectoras tendrán carácter general de acuerdo con lo dispuesto en elart. 148 de la LGT y en el artículo 178 del RGAT. ' Y en el acuerdo de liquidación de 13-3-2013 se desprende que por la Administración Tributaria se ha apreciado un hecho que se reputa nuevo, consistente enla falta de realidad de la actividad profesional de arquitecta de la recurrente en el piso de la CALLE000 nº NUM005 , así como la aparición de facturas sin contenido real y una posible simulación de actividad profesional con la finalidad de realizar deducciones injustificadas del IVA.

A la vista de lo anteriormente expuesto, no cabe admitir que las actuaciones gestoras se limitaron a comprobar los requisitos formales. Todo lo contrario, ya se indicó que además de los aspectos formales se pretendía comprobar ' si se cumplen los requisitos establecidos en la normativa vigente en las deducciones practicadas por cuotas soportadas en operaciones interiores con bienes de inversión', es decir,hubo un examen del cumplimiento de los requisitos materiales del derecho a la deducción del IVA que finalizó, precisamente, con dos acuerdos del órgano de Gestión en los que se manifestó que, conforme a la normativa vigente, no procedía regularizar la situación tributaria, por lo que la regularización inspectora posterior por el IVA del 3T y 4T del año 2009, que declaró que procedía el reintegro de la devolución obtenida indebidamente, no se ajusta a derecho.

En efecto, no es admisible la alegación que la Administración demandada mantiene de que no ha resultado acreditado que en el procedimiento de comprobación limitada se desarrollasen actuaciones dirigidas a la comprobación de requisitos materiales para el ejercicio el derecho a deducir cuotas soportadas en la adquisición de bienes de inversión sobre el IVA 3T y 4T de 2009. Todo lo contrario, en el requerimiento de 23-6-2010 se hace constar expresamente que el alcance de este procedimiento, el de comprobación limitada, tenía por objeto, ' comprobar si se cumplen los requisitos establecidos en la normativa vigente en las deducciones practicadas por cuotas soportadas en operaciones interiores con bienes de inversión '. Es decir, se trata de una comprobación de requisitos materiales, no meramente formales, que finaliza con un acuerdo en el que se señala que no procede regularizar la situación tributaria y se confirma con ello la devolución del IVA realizada por la actora.

En el ámbito del artículo 136 de la Ley General Tributaria , la Oficina de Gestión pudo comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria en ejercicio de sus facultades, y para ello podía no solo examinar los datos y antecedentes consignados por los obligados tributarios o registros de carácter oficial, sino también realizar requerimientos a terceros para que aportasen información pertinente, por lo que si la Administración en dicho momento prescindió de tal posibilidad, no puede más tarde reiniciar una comprobación de carácter general sobre unos periodos impositivos que ya habían sido objeto de una comprobación limitada, dado el efecto preclusivo que el artículo 140.1 de la LGT establece, pues se da el mismo objeto de la comprobación, el mismo tributo y períodos, idéntico sujeto pasivo y finalidad de la comprobación.

Conviene resaltar que la Sección Sexta de la Sala contenciosa de la Audiencia Nacional ya se ha pronunciado en un caso idéntico, el de la CB compuesta por los padres de la actora, en relación con la adquisición de otro piso en la CALLE000 nº NUM005 de Valencia, y por una similar actuación de comprobación limitada y, más tarde, de comprobación e investigación inspectora del mismo tributo y períodos, dictándose la sentencia de 17-3-2015 (R. 432/2015 ) en la que se llegó a un fallo estimatorio por las mismas razones explicadas anteriormente, aplicando en el FD Quinto la siguiente doctrina del Tribunal Supremo: ' El problema planteado ha sido resuelto por sentencias, STS Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, 4378/2014, de 30 de octubre, (rec. 2567/2013 ) y STS Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección Segunda, 4585/2014, de 30 de octubre, (rec. 2568/2013 ), donde se afirma: «... declarando ajustada a derecho la imposibilidad de que pueda modificarse la liquidación provisional revisada por un recurso de reposición vía inspección y a través de una liquidación definitiva que trata sobre los mismos hechos y pronunciamientos jurídicos, a salvo se intente dicha modificación por un procedimiento especial de revisión.

En la línea que mantenemos resulta interesante recordar lo que declaramos en lasentencia de 22 de septiembre de 2014, cas. 4336/2012 , en relación con la interpretación del art. 140 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , que aparece incluido dentro de la regulación del procedimiento de comprobación limitada, sentencia que confirmaba la imposibilidad de la Inspección de regularizar elementos tributarios que ya habían sido previamente comprobados por la Administración Tributaria.

Dicha sentencia estableció la siguiente doctrina: Situados en esta precisa perspectiva, el debate queda circunscrito a determinar si, así las cosas, el posterior procedimiento de inspección resultaba posible, habida cuenta de lo dispuesto en el artículo 140.1, en relación con el 139.2.a), ambos de la Ley General Tributaria de 2003 , conforme a los que, dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, fijando, como ocurrió en este caso, la obligación tributaria o elementos de la misma, la Administración no puede efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado «salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución».

La cuestión se reduce, por tanto, a la interpretación de este último inciso del artículo 140.1 de la Ley General Tributaria de 2003 . Y en este punto, hemos de precisar ya que compartimos el desenlace que alcanza la Audiencia Nacional en la sentencia objeto de este recurso de casación. La comprobación limitada, disciplinada en los artículos 136 a 140 de la Ley General Tributaria , es una modalidad de los procedimientos de gestión tributaria [artículo 123.1.e)], para la realización de una de las funciones propias de la misma [artículo 117.1.h)]. Su objetivo radica en comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria (artículo 136.1), mediante (i) el examen de los datos que hayan sido consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones o en los justificantes presentados o que se requieran al efecto, o que estén en poder de la Administración tributaria y pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos de la misma no declarados o distintos de los declarados; (ii) el examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial (excepto la contabilidad mercantil), así como de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos; y (iii) requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentran obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes (artículo 136.2).

Iniciado y tramitado el procedimiento de comprobación limitada (con arreglo a lo dispuesto en los artículos 137 y 138, respectivamente), puede concluir por resolución expresa, caducidad o el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada (artículo 139.1). Si termina por resolución expresa, ésta debe contener, al menos, (i) la obligación tributaria o los elementos de la misma y el ámbito temporal objeto de comprobación; (ii) la especificación de las concretas actuaciones realizadas; (iii) la relación de hechos y fundamentos de derecho que la motiven, y la liquidación provisional o, en su caso, la manifestación de que no procede realizar regularización alguna como consecuencia de la comprobación (artículo 139.2).

A la vista de esta disciplina alcanza todo su sentido la prohibición contenida en el artículo 140.1, vedando a la Administración, si ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional, efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, «salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución».

Es designio, pues, del legislador que lo comprobado (o inspeccionado) limitadamente, y que ha dado lugar a una liquidación provisional, no pueda ser objeto de nueva regularización [para las inspecciones limitadas o parciales y sus liquidaciones provisionales, véanse los artículos 141.h) y 148], con la excepción expresada de que se obtengan nuevos hechos en actuaciones distintas de las que fueron objeto de la comprobación limitada.

Este concepto, el de actuaciones distintas, sólo puede ser integrado atendiendo a la propia disciplina del procedimiento de comprobación limitada, en el que se trata de comprobar hechos y elementos de la obligación tributaria mediante, en lo que ahora interesa, el examen de los datos proporcionados por los obligados tributarios y de los que se encuentran en poder de la Administración. Es decir, el objeto son «los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria» y el medio es el «examen de los datos» consignados por los obligados o a disposición de la Administración.

Siendo así, lleva toda la razón la Sala de instancia cuando, en el segundo fundamento jurídico de su sentencia (antepenúltimo párrafo), afirma que el ámbito de la comprobación limitada se ha de predicar del concepto impositivo que determina la práctica de una liquidación provisional.

Y, en efecto, como los propias jueces a quo subrayan, haría padecer la seguridad jurídica proclamada por nuestra Constitución al más alto nivel (artículo 9.3 ) que, realizada una comprobación limitada de un determinado elemento de la obligación tributaria (v.gr.: la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios), pese a tener a su disposición todos los datos precisos (por haberlos suministrado el obligado o por contar ya con ellos), la Administración se concentre a su albur sólo en alguno de ellos, aprobando la oportuna liquidación provisional, para más adelante regularizar y liquidar de nuevo atendiendo al mismo elemento de la obligación tributaria, pero analizando datos a los que no atendió cuando debía, pese a poder hacerlo por disponer ya de ellos.

Carece de relevancia a estos efectos el alegato del abogado del Estado que pone el acento en el hecho de que la comprobación limitada realizada inicialmente en relación con los ejercicios 2003 y 2004 fue llevada a cabo por los órganos de gestión, mientras que la actuación posterior, de la que derivaron los actos anulados por la sentencia recurrida, se practicó por la Inspección de los Tributos, pues, por definición, la comprobación limitada es un procedimiento desarrollado por y ante los órganos de gestión mientras que el de inspección es competencia propia de aquélla, sin que el artículo 140.1, al impedir una posterior regularización, discrimine entre los órganos de gestión y de inspección, refiriéndose sin más a la Administración tributaria.

Téngase en cuenta, además, que el artículo 140.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ha venido a suplir el vacío de que adolecía el artículo 123 de la Ley homónima de 1963, que nuestra jurisprudencia intenta colmar apelando al principio de íntegra regularización de la situación tributaria del obligado, tanto en las actuaciones generales como en las de alcance parcial o limitado, debiendo atenderse, en este segundo caso, a los componentes que conforman el ámbito material sobre el que se desarrolla la actuación [ sentencias de 26 de enero de 2012 (casación 5631/08, FJ 3 º) y 10 de diciembre de 2012 (casación 1915/11 , FJ 3º)].

Esta ratio decidendi está también presente en la sentencia de 28 de noviembre de 2013 (casación 6329/11 , FJ 3º), en la que la legitimidad de las ulteriores actuaciones de inspección se sustentó en que afectaron a elementos y datos que no habían sido objeto de un previo procedimiento de comprobación limitada.» Compartimos plenamente esta doctrina, que resulta de aplicación al presente supuesto litigioso por darse una situación fáctica similar, con necesaria mención de la STS de 19-7-2017 (recurso de casación num.

1634/2016 ), que en su FD Cuarto explica lo siguiente: '... Es constante la Jurisprudencia de esta Sala que pone de relieve que la Administración no puede efectuar una nueva regularización en relación con la obligación tributaria o elementos de la misma objeto de comprobación, salvo que en un procedimiento de inspección posterior, se descubran nuevos hechos o circunstancias, es decir, se tiene que referir («nuevos hechos o circunstancias») a hechos o circunstancias que no se encontraban en el ámbito de la comprobación inicial («nuevos»), o que han aparecido con posterioridad, lo cual no sucede en el presente caso. Se trata de un efecto preclusivo.

(...) En el supuesto defendido por la Sala de instancia, esta parte entiende que se estaría aceptando que el procedimiento de comprobación limitada fue un proceso vacuo -que realmente lo fue- ya que la Inspección vuelve a comprobar sobre los mismos hechos pero con un resultado completamente distinto al profundizar simplemente más en su actuación comprobatoria, sin importarle la actuación anterior. Pero además de ser una acción vacía, sobre el administrado tiene únicamente consecuencias desfavorables (interrupción de la prescripción) y sobre la Administración, nada, al contrario, solo efectos beneficiosos. Por tanto, lo que se deduce de la Sentencia es que estamos única y exclusivamente ante una actuación de la Administración que dilata la interrupción del periodo de prescripción. Entenderlo de otra forma supondría que la comprobación realizada en 2007 tendría virtualidad interruptiva y, además, no preclusiva, situación que coloca a la Administración Tributaria en una posición de abuso sobre sus administrados totalmente vedada en un Estado de Derecho.

(...) La regulación del procedimiento de comprobación limitada contenida en el art. 140 implica que una comprobación limitada previa produce efecto preclusivo respecto de lo ya comprobado, lo que quiere decir que el objeto de dichas actuaciones parciales no puede ya regularizarse en un nuevo procedimiento de comprobación referido al mismo concepto y período impositivo comprobado, salvo que en la nueva actuación concurran nuevas circunstancias o hechos descubiertos que exijan una nueva liquidación. Para que la comprobación previa produzca el efecto de cierre es necesario que exista una resolución expresa que ponga fin a la misma, pronunciándose acerca de la corrección o incorrección (en su caso, con la correspondiente regularización administrativa) de la declaración impositiva comprobada, lo que ocurre en el presente caso.

El precepto mencionado es aplicable tanto a las actuaciones realizadas por los órganos de Gestión Tributaria como ocurre en el presente el caso, como a las de la Inspección, tal y como aclara el artículo 141 h) de la Ley General Tributaria al establecer entre las competencias de la Inspección: 'La realización de actuaciones de comprobación limitada, conforme a lo establecido en los artículos 136 a 140 de esta Ley '.

(...) Para que la Administración tributaria (en su conjunto, es decir, tanto los Órganos de Gestión tributaria, como la Inspección) pueda dictar una nueva liquidación sobre materias ya comprobadas previamente de forma limitada, se deberán expresar los nuevos elementos o circunstancias tenidos en cuenta en la nueva comprobación (sea ésta total o parcial). No habiéndose expresado estos nuevos hechos tenidos en cuenta, y dada la claridad de la norma en el sentido de que se precisa como requisito para la validez de una nueva liquidación la existencia y expresión de estos nuevos elementos de hecho tomados en consideración, su omisión provoca la invalidez de la liquidación practicada por la Inspección.

En este caso, concurriendo en las actuaciones inspectoras nuevas circunstancias o hechos descubiertos que exigían una nueva liquidación, no se aprecia el efecto preclusivo invocado.

La sentencia de 3 de febrero de 2016 (recurso 4140/2014 ) recuerda lo que declaró en lasentencia de 22 de septiembre de 2014 (Casa. 4336/2012), en relación con la interpretación del art. 140 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , sentencia que confirmaba la imposibilidad de la Inspección de regularizar elementos tributarios que ya habían sido previamente comprobados por la Administración Tributaria.

Dicha sentencia estableció la doctrina de que 'dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, fijando la obligación tributaria o elementos de la misma, la Administración no puede efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado «salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución ».

La prohibición contenida en el artículo 140.1 veda a la Administración, si ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional, efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, «salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución» La ratio decidendi del art. 140.1 de la LGT 58/2003 está también presente en la sentencia de 28 de noviembre de 2013 (casación 6329/11 , FJ 3°), en la que la legitimidad de las ulteriores actuaciones de inspección se sustentó en que afectaron a elementos y datos que no habían sido objeto de un previo procedimiento de comprobación limitada».

Así pues, a partir de los hechos acreditados en autos y de la doctrina sentada de forma reiterada por el Tribunal Supremo, debemos concluir que, si la regulación del procedimiento de comprobación limitada contenida en el art. 140 LGT implica que una comprobación limitada previa produce efecto preclusivo respecto de lo ya comprobado, el efecto será que el objeto de dichas actuaciones parciales no puede ya regularizarse en un nuevo procedimiento de comprobación referido al mismo concepto y período impositivo, pues no se trata de nuevas circunstancias o hechos descubiertos que exijan una nueva liquidación sino del mismo impuesto, períodos y sujeto pasivo pero con una mayor profundización en esta nueva actuación comprobatoria, que bien pudo hacerse en la primera vez y que se cerró sin regularización.La nueva actuación inspectora puso de relieve la existencia de graves anomalías en la conducta fiscal de la actora, pero la preclusión del artículo 140.1 de la Ley General Tributaria veda la posibilidad de volver a comprobar y regularizar el mismo objeto ya comprobado.

Por todo ello, sin necesidad de realizar otras consideraciones, procede estimar la demanda.



CUARTO.- La estimación del recurso contencioso-administrativo determina, en aplicación del artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa , la imposición a la Administración demandada de las costas procesales, limitadas a la cuantía máxima de 1.500 euros por los honorarios de Letrado y 334'38 euros por los honorarios de Procurador.

Fallo

Estimamos el recurso contencioso-adminis¬trativo interpuesto por Dª. Violeta contra dos resoluciones de 17 y 16 de septiembre de 2014 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, desestimatorias de las reclamaciones NUM000 y su acumulada NUM001 , y la NUM002 y sus acumuladas NUM003 y NUM004 , formuladas contra la liquidación de deuda y sanción de la la Dependencia Regional de Inspección, de la Delegación Especial de Valenciade la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, y contra la desestimación del recurso de reposición planteado frente a la denegación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación del IRPF de 2010, así como contra la liquidación del IRPF de 2009 y 2010, anulando los actos impugnados, conexpresa imposición de las costas a la demandada.

La presente sentencia no es firme y contra la misma cabe RECURSO DE CASACIÓN ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo o, en su caso, ante esta Sala, que deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de TREINTA días, desde el siguiente al de su notificación, y en la forma que previene el vigente artículo 89 de la LJCA .

La preparación deberá seguir las indicaciones del acuerdo de 19-5-2016 del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el acuerdo de 20-4- 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo (BOE nº 162, de 6-7-2016), sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del TS.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente sentencia, devuélvase el expediente administrativo al órgano de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. València, en la fecha arriba indicada.