Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 528/2019, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 768/2016 de 09 de Mayo de 2019

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
SECCION SEGUNDA
SEVILLA
SENTENCIA
ILUSTRÍSIMOS SEÑORES:
D. JOSE SANTOS GOMEZ
D. ANGEL SALAS GALLEGO
Dª. MARTA ROSA LOPEZ VELASCO
En la ciudad de Sevilla, a nueve de mayo de dos mil diecinueve
La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo con sede en Sevilla del Tribunal Superior de
Justicia de Andalucía, integrada por los Ilmos. Sres. Magistrados que al margen se expresan, ha visto el recurso
contencioso administrativo número 768/2016 a instancia de D. Obdulio , representado por el Sr. Procurador
D. Eduardo García De La Borbolla Vallejo y asistido por el Sr. Letrado D. Guillermo De La Torre Rodríguez,
siendo parte demandada el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (TEARA), representado
y defendido por el Sr. Abogado del Estado, y codemandada la Junta de Andalucía, representada y asistida por
el Sr. Letrado de la Junta de Andalucía, y ha pronunciado, en nombre de S.M. el Rey, la siguiente resolución,
siendo Ponente la Iltma. Sra. Dª. Marta Rosa López Velasco, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- El Sr. Procurador D. Eduardo García De La Borbolla Vallejo en nombre y representación de D. Obdulio interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución de fecha 29 de julio de 2016 dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía por la que se acordaba desestimar la reclamación económico-administrativa registrada con el nª NUM000 interpuesta contra liquidación nº NUM001 practicada por la Oficina Liquidadora de Utrera por importe de 8.715,93.



SEGUNDO.- Admitido a trámite el recurso y recabado el expediente administrativo, por la parte recurrente se formalizó en tiempo y forma su demanda, en la que, tras exponer los hechos y fundamentos de derechos que estimó de aplicación al caso, interesaba se dictase sentencia por la que se anule la resolución impugnada, con expresa imposición de costas.



TERCERO.- La Administración demandada, representada por el Sr. Abogado del Estado, contestó la demanda oponiéndose e interesando su desestimación, en el mismo sentido contestó la codemandada, Junta de Andalucía, oponiéndose al recurso. La cuantía del recurso se fijó en 8.715,93 euros. Se admitió la prueba documental propuesta por la recurrente.



CUARTO.- Señalado día para su votación y fallo, tuvo lugar con el resultado que a continuación se expone.

Fundamentos

PRIMERO.- Constituye el objeto de este recurso la conformidad a derecho de la resolución 29 de julio de 2016 dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía por la que se acordaba desestimar la reclamación económico-administrativa registrada con el nª NUM000 interpuesta contra liquidación nº NUM001 practicada por la Oficina Liquidadora de Utrera por importe de 8.715,93.



SEGUNDO.- En su demanda la parte recurrente tras exponer como el TEARA ya anuló, por falta de motivación, liquidación girada por el mismo concepto, alega la caducidad del expediente pero que refiere señalando como fecha de inicio la de 8 de abril de 2015 y de notificación de la resolución a siete de septiembre de 2015 a la fecha de desestimación del recurso de reposición, la falta de motivación de la resolución, no habiendo sido visitado el inmueble por el perito de la Administración, reiterando la misma operación matemática ya anulada en precedente resolución del TEARA, no realizándose una valoración individualizada y no correspondiendo al valor real del inmueble, siendo excesiva con relación a las circunstancias del caso e incurriéndose en error en cuanto al coeficiente corrector aplicado, atendida la fecha de construcción del inmueble. Se invocaba la aplicabilidad del art. 57.1.h de la LGT y la vulneración de los principios de igualdad, equidad y confianza legítima con relación a la estimación de impugnaciones en expedientes similares.



TERCERO.- Las Administraciones demandadas se opusieron al recurso alegando, en síntesis, la no concurrencia de la caducidad invocada, y la conformidad a derecho y debida motivación de la resolución impugnada, aplicando, se alega, el método de valoración previsto en el art. 57.1.b de la LGT, invocándose al efecto diversas resoluciones de esta Sala. Invoca el Sr. Abogado del Estado, la indiscutible discrecionalidad de la Administración para comprobar el valor real de los bienes sin perjuicio de la tasación pericial contradictoria, que en el caso de autos se ha aplicado un método idóneo y legalmente previsto en los artículos 57.1.b) LGT y 23 de la Ley andaluza 10/2002 (hoy día Texto Refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Andalucía en materia de tributos cedidos de 1 de septiembre de 2009) para determinar el valor real del bien, el cual ha sido correctamente aplicada, y que la comprobación de valor se encuentra debidamente motivada en concordancia con la posición mantenida por esta Sala en las resoluciones judiciales que cita.

El Sr. Letrado de la Junta de Andalucía, en la representación que ostenta, se opuso asimismo al recurso, adhiriéndose a las argumentaciones de la contestación a la demanda de la Abogacía del Estado, pero alegando que consta en el expediente dictamen de perito debidamente motivado y que se ha aplicado el coeficiente legalmente establecido en la Orden de 10 de febrero de 2012.



CUARTO.- La resolución de este litigio debe partir de una circunstancia determinante y es que la Administración pese a que invoca la aplicación del método de comprobación del art. 57.1.e y en el propio dictamen de perito se refiere como 'base legal de la comprobación de valor' proceder 'de conformidad con lo dispuesto en el art. 57.1.e de la Ley 58/2003', sin embargo al referirse a la determinación del valor asignado se refiere expresamente las previsiones del art. 37.2 del Decreto Legislativo 1/2009, de 1 de septiembre con relación al art. 57.1.b de la LGT, siendo que no se especifica otro método de valoración empleado que la determinación del valor catastral correspondiente al ejercicio del hecho imponible 'contrastado por el técnico que suscribe en las bases de datos de catastro' y al que se aplica un coeficiente multiplicador que no es otro que el publicado por la Orden de 10 de febrero de 2012, y si bien se refiere que el técnico ha identificado la finca objeto de comprobación 'la cuál se corresponde con la finca catastral' no se indica haber realizado visita alguna a la misma, señalando al efecto la fecha y sus apreciaciones, aportándose una fotografía exterior que de acuerdo con el propio pie se corresponde al 'Conjunto residencial al que pertenece la vivienda' sin que se identifique cuál de esas viviendas corresponde a la objeto de comprobación y que actuaciones se hayan realizado para poder concluir en la correspondencia de su realidad física con los datos del catastro. Por lo tanto la cuestión que debemos plantearnos es si, aun partiendo de la discrecionalidad de la Administración a la hora de elegir el método de comprobación de valores dentro de los establecidos en el art. 57, siempre que sea idóneo, resulta aceptable que invocado el art. 57.1.e no se realice una valoración personal, técnica y motivada en los términos de debida exposición de la metodología aplicada con base en sus conocimiento técnicos por perito al efecto, y previas las actuaciones de comprobación que a ese método son consustanciales, sino la simple asunción por el perito de los resultados que corresponden al empleo del método del art. 57.1.b, de muy diversa naturaleza pues se refiere a una estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal, señalándose como 'dicha estimación por referencia podrá consistir en la aplicación de los coeficientes multiplicadores que se determinen y publiquen por la Administración tributaria competente, en los términos que se establezcan reglamentariamente, a los valores que figuren en el registro oficial de carácter fiscal que se tome como referencia a efectos de la valoración de cada tipo de bienes. Tratándose de bienes inmuebles, el registro oficial de carácter fiscal que se tomará como referencia a efectos de determinar los coeficientes multiplicadores para la valoración de dichos bienes será el Catastro Inmobiliario', sin que puedan predicarse las mismas exigencias de motivación para un método u otro. Y en el caso de autos, como reconoce resulta del tenor inequívoco del informe aportado, lo que se invoca para fundamentar la liquidación es un 'dictamen de perito', realizado sin visita previa y sin exposición del método de valoración aplicado, dado que se ha limitado a realizar una formulación acorde a otro método, como es el establecido en el art. 57.1.b.

A este respecto y forma de proceder, cuando la Administración invoca la aplicación del art. 57.1.e de la LGT, pero el informe pericial se limita a aplicar al valor catastral los coeficientes a los que se refiere el art. 57.1.b, hemos tenido ya ocasión de pronunciarnos, así en sentencia de fecha 8 de abril de 2016, nº 462/2016, rec.

640/2014, en la que señalábamos: 'La comprobación de valores que se somete a nuestra consideración no es correcta ni está motivada. Debemos comenzar por sentar que el perito que ha valorado el inmueble adquirido no lo ha visitado. Así resulta con toda claridad de la valoración fechada en 11 de diciembre de 2013: el bien a valorar se individualiza 'a partir de la información que sobre el mismo aparece recogida en el expediente de referencia y que ha sido contrastada con el registro fiscal de la Dirección General del Catastro donde se recogen las características físicas, jurídicas y económicas....'. El perito simplemente describe la superficie del inmueble y su ubicación para, a continuación, sin aplicar los conocimientos técnicos, profesionales, que son consustanciales a una pericial, limitarse a valorar el bien conforme a otro de los medios previstos en el art 57 de la LGT , a saber, el tan conocido de aplicar al valor catastral actualizado a la fecha del hecho imponible el coeficiente aprobado anualmente para cada municipio por la Junta de Andalucía, que, por cierto, ya había sido aplicado por la oficina liquidadora en una valoración anterior anulada por el TEARA por falta de motivación.

A la vista de lo expuesto, no podemos considerar que la comprobación esté motivada. Los dictámenes periciales emitidos para la comprobación de valores, en la medida que conforman la motivación de la liquidación posterior, han de contener los elementos, datos, razonamientos y, en definitiva, justificaciones necesarias, para que los interesados puedan conocer las razones del valor resultante que va a configurar la base imponible del impuesto, de tal modo que tengan la posibilidad de contradecirlos, poner en duda su exactitud o validez tanto respecto a las premisas sobre las que se parte, el método utilizado, como respecto al resultado obtenido. Lo contrario limitaría el derecho de defensa de los interesados, pues solamente cuando pueden conocer la existencia de la inexactitud de la valoración administrativa, pueden oponerse a la misma y articular los medios para combatirla.

En este sentido se ha pronunciado en reiteradas ocasiones el TS, entre ellas, en la Sentencia de 25 de marzo de 2004 , en la que se dice que 'sobre la cuestión de la forma y motivación que han de tener las comprobaciones de valores, también se ha pronunciado esta Sala en numerosísimas Sentencias..... en esta abundante jurisprudencia se ha sentado la doctrina de que los informes periciales que han de servir de base a la comprobación de valores, deben ser fundados, lo cual equivale a expresar los criterios, elementos de juicio o datos tenidos en cuenta; que la justificación de dicha comprobación es una garantía tributaria ineludible; que por muy lacónica y sucinta que se interprete la obligación administrativa de concretar los hechos y elementos adicionales motivadores de la elevación de la base, no puede entenderse cumplida dicha obligación, impuesta por el art 121 de la Ley General Tributaria , si se guarda silencio o si se consignan meras generalizaciones sobre los criterios de valoración o solo referencias genéricas a los elementos tenidos en cuenta, mediante fórmulas repetitivas que podrían servir y de hecho sirven, para cualquier bien. Por el contrario la comprobación de valores debe ser individualizada y su resultado concretarse de manera que el contribuyente, al que se notifica el que la Administración considera valor real, pueda conocer sus fundamentos técnicos y fácticos y así aceptarlos, si llega a la convicción de que son razonables o imposibles de combatir, o rechazarlos porque los repute equivocados o discutibles y en tal caso, solo entonces, proponer la tasación pericial contradictoria a la que también tiene derecho'.

A lo anterior ha de añadirse que, de conformidad con lo establecido en el art 114.1 de la LGT , corresponde en estos casos a la Administración Tributaria acreditar que el valor adecuado a aplicar para la práctica de la liquidación es el resultante del dictamen pericial dictado en la comprobación de valores. De tal modo que obligar al contribuyente a acudir a la referida tasación pericial, de costoso e incierto resultado, para discutir la comprobación de valores, cuando ni siquiera se conocen las razones de la valoración propuesta por la Hacienda, colocaría a los ciudadanos en una evidente situación de indefensión frente a posibles arbitrariedades o errores de los peritos de la Administración, a cuyas tasaciones no alcanza la presunción de legalidad de los actos administrativos, porque las peritaciones, aunque las practique un funcionario, son dictámenes y la tasación pericial contradictoria es un último derecho del contribuyente y no la única manera de combatir la tasación realizada por la Administración, que antes ha de cumplir con su obligación de fundar suficientemente los valores a los que ha llegado, sin que el sujeto tributario venga obligado, por su parte, a acreditar el error o la desviación posible de la Hacienda Pública cuando no conoce una justificación bastante de aquellos nuevos valores. Sobre esta materia, ha declarado el TS que la carga de la prueba del art 114 de la LGT , rige igualmente tanto para los contribuyentes como para la Administración, tanto en vía administrativa como jurisdiccional.

Como se expresa en la reciente STS de 29 de Marzo de 2012 , 'esta Sala ha venido sosteniendo que para que puedan entenderse debidamente motivados los dictámenes periciales emitidos por la Administración Tributaria para la comprobación de valores respecto a bienes inmuebles, cuando para tal valoración sea necesaria o simplemente tenida en cuenta - circunstancia que solamente pueden ser consideradas a la vista del mismo-, resulta preciso que se haya realizado la visita correspondiente para la comprobación de la concurrencia y evaluación de tales circunstancias. De tal modo que no podría evacuarse el dictamen debidamente motivado sobre la base de circunstancias como el estado de conservación o la calidad de los materiales utilizados, si no es porque previamente han sido consideradas las mismas respecto al inmueble concernido en razón de la correspondiente visita y toma de datos'.

Tercero.- Estimamos que la valoración pericial realizada incumple el art 160 del RD 1065/07, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, a cuyo tenor '2.

En el dictamen de peritos , será necesario el reconocimiento personal del bien valorado por el perito cuando se trate de bienes singulares o de aquellos de los que no puedan obtenerse todas sus circunstancias relevantes en fuentes documentales contrastadas. La negativa del poseedor del bien a dicho reconocimiento eximirá a la Administración tributaria del cumplimiento de este requisito', añadiendo, apartado 3.c), que 'en los dictámenes de peritos se deberán expresar de forma concreta los elementos de hecho que justifican la modificación del valor declarado, así como la valoración asignada. Cuando se trate de bienes inmuebles se hará constar expresamente el módulo unitario básico aplicado, con expresión de su procedencia y modo de determinación, y todas las circunstancias relevantes, tales como superficie, antigüedad u otras, que hayan sido tomadas en consideración para la determinación del valor comprobado, con expresión concreta de su incidencia en el valor final y la fuente de su procedencia'. Nada de esto se hace.

Cuarto.- A mayor abundamiento, la reciente STS de 18 de enero de 2016 , dictada en recurso de casación para la unificación de doctrina, con cita, entre otras, de la de 26 de noviembre de 2015, declara que 'las valoraciones practicadas por la Administración (además de ser emitidas por funcionario idóneo) deben ser fundadas, lo que equivale a expresar los criterios, elementos de juicio o datos tenidos en cuenta para determinar el valor a que se refieren, pues en otro caso se produce una situación de indefensión para el sujeto pasivo que carece de medios para combatirlas.

Pues bien, el valor comprobado administrativamente estará motivado cuando la valoración efectuada sea 'singular', por contraposición a 'genérica' u 'objetiva'. No caben las valoraciones generalizadas, sino que han de determinarse las circunstancias físicas y jurídicas que individualmente concurren en el objeto de comprobación, dando así lugar a una individualización en la valoración.

La valoración de los inmuebles ha de tomar como referencia una serie de elementos individualizados del inmueble transmitido y no unos criterios genéricos que se refieren a circunstancias como antigüedad, calidad de la construcción, conservación o precio de adquisiciones similares. Para que la valoración sea eficaz la Administración ha de expresar los criterios seguidos, los datos fácticos tenidos en cuenta, los procedimientos concretos de aplicación, ponderación, actualización, extrapolación o individualización, todo ello glosado de un modo sucinto, pero suficiente, completo y adecuado para poder tomar cabal conocimiento de las operaciones realizadas por el perito de la Administración y poder verificar su corrección.

Esta Sala se ha pronunciado en numerosísimas sentencias acerca de los requisitos que debe cumplir un informe pericial, en materia de comprobación de valores, para considerarlo debidamente motivado; así, se ha sentado la doctrina de que los informes periciales que han de servir de base a la comprobación de valores deben ser fundados; que la justificación de la comprobación es una garantía tributaria ineludible; que por muy lacónica y sucinta que se interprete la obligación administrativa de concretar los hechos y elementos adicionales motivadores de la determinación de la base, no puede entenderse cumplida dicha obligación si se guarda silencio o si se consignan meras generalizaciones sobre los criterios de valoración o sólo referencias genéricas a los elementos tenidos en cuenta mediante fórmulas repetitivas que podrían servir y de hecho sirven, para cualquier bien. Por el contrario la comprobación de valores debe ser individualizada Y su resultado concretarse de manera que el contribuyente, al que se notifica el que la Administración considera valor real, pueda conocer sus fundamentos técnicos y prácticos y así aceptarlo, si llega a la convicción de que son razonables o imposibles de combatir o rechazarlos porque los repute equivocados o discutibles y en tal caso, sólo entonces, proponer la tasación pericial contradictoria a la que también tiene derecho. Obligar al contribuyente a acudir a la referida tasación pericial, de costoso e incierto resultado, para discutir la comprobación de valores, cuando ni siquiera se conocen las razones de la valoración propuesta por la Hacienda, colocaría a los ciudadanos en una evidente situación de indefensión frente a posibles arbitrariedades o errores de los peritos de la Administración, a cuyas tasaciones no alcanza la presunción de legalidad de los actos administrativos porque las peritaciones, aunque las practique un funcionario, son dictámenes, sin que el sujeto tributario venga obligado, por su parte, a acreditar el error o la desviación posibles de la Hacienda Pública cuando no conoce una justificación bastante de aquellos nuevos valores, pues en esta materia la carga de la prueba rige igualmente tanto para los contribuyentes como para la Administración, tanto en vía administrativa como jurisdiccional.

No se entenderá que el valor está debidamente motivado si la valoración no se refiere al momento exacto del devengo, si el perito carece de la titulación adecuada al objeto a valorar ( STS de 20 de julio de 1990 ) o si no existe identidad entre el objeto de la transmisión y el de la comprobación, p.ej. se transmite una casa y se valora, atendido su estado de conservación, como solar ( SSTS de 11 y 19 de enero de 1996 ).

Acerca de este requisito de la debida motivación de los actos de comprobación de valores, el artículo 160.3.e) del RD 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de Gestión e Inspección (RGGI) exige, cuando el medio de comprobación elegido ha sido el dictamen de perito de la Administración , que se exprese 'de forma concreta los elementos de hecho que justifican la modificación del valor declarado, así como la valoración asignada. Cuando se trate de bienes inmuebles se hará constar expresamente el módulo unitario básico aplicado, con expresión de su procedencia y modo de determinación, y todas las circunstancias relevantes, tales como superficie, antigüedad u otras, que hayan sido tomadas en consideración para la determinación del valor comprobado, con expresión concreta de su incidencia en el valor final y la fuente de su procedencia'; además, es preceptivo, según el apartado 2 del mismo precepto, 'el reconocimiento personal del bien valorado por el perito cuando se trate de bienes singulares o de aquellos de los que no puedan obtenerse todas sus circunstancias relevantes en fuentes documentales contrastadas'.

3. En definitiva, cuando la Administración tributaria recurre, como método de valoración, al dictamen de perito de la Administración , si bien amparado en precios medios de mercado, los cuales proceden, a su vez, de la utilización de diversos métodos (comparación en el mercado; valores medios extraídos de estudios de mercado efectuados por la propia Administración tributaria, por citar los más comunes), debe cumplir las condiciones exigidas al informe pericial.

Y ello porque no se trata de la utilización del medio de comprobación referido en la letra e) del artículo 57.1 de la LGT (EDL 2003/149899)(precios medios de mercado) para determinar el valor , sino que el medio seleccionado ha sido el dictamen de perito de la Administración , aunque la Administración Tributaria utilice una 'simbiosis' o 'hibridación' de medios valorativos. Estos servirán sólo para fundamentar el informe del perito , pero no cabe la sustitución del valor 'real' a que se refiere el artículo 9 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (EDL 1987/13245 ) (LISD) por el que resulta de la aplicación automática de dichos medios. La calificación definitiva del método de comprobación de valores ha de ser el regulado en el artículo 57.1.e) de la LGT (EDL 2003/149899): dictamen de peritos de la Administración, no pudiéndose confundir el medio empleado con los elementos tenidos en consideración.

No es ocioso recordar que no se trata de tener una idea del valor de un inmueble, sino de determinar su valor cierto. En efecto, la base imponible del ISD está constituida por el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal 'el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles'.

Dicho valor 'real', que no medio, ni por aproximación al de mercado, es el que podrá ser comprobado por la Administración 'por los medios de comprobación establecidos en el artículo 52 (actualmente 57) de la Ley General Tributaria ', tal y como establece el artículo 18 de la LISD.

Así pues, la reiterada exigencia de que las valoraciones administrativas han de estar debidamente motivadas se ha traducido, en los casos en que se emplean medios combinados de comprobación (esto es, dictamen de perito , amparado en precios medios de mercado) en el ineludible cumplimiento de ciertas condiciones. Así se exige una valoración individualizada, en contraposición a la naturaleza del precio medio, de carácter objetivo y general, por lo que se exige que el perito razone la aplicación de dichos precios medios, lo que en la mayoría de las ocasiones obligará a una inspección personal del bien a comprobar.

No basta pues manifestar que se han tenido en cuenta determinadas circunstancias, sino que ha de justificarse individualmente su apreciación, probándose la circunstancia de la que resulta la aplicación de un coeficiente corrector y no otro.

La motivación por remisión del contribuyente a estudios de mercado realizados por la propia Administración tributaria deben reunir una serie de requisitos. En todo caso, la necesidad de justificar el modo de ponderación, actualización, extrapolación e individualización de los datos obtenidos de los estudios de mercado''.

Aunque referida al impuesto de sucesiones y a una simbiosis entre pericial y precios medios de mercado, los argumentos del TS, mutatis mutandis, son aplicables al supuesto enjuiciado, pericial que se basa en exclusiva en el medio del art 57.1.b), dejando de ser pericial, que fue el medio que dispuso la Administración se utilizara.

Es más, existen serias dudas de que el perito haya identificado correctamente l bien, a la vista de las fotografías que el recurrente aporta.' Y, por otra parte, si estimásemos que nos encontramos pese a la invocación del art. 57.1.e ante una aplicación del art. 57.1.b deberíamos concluir, asimismo, en la falta de adecuación del mismo dado el pronunciamiento de las Sentencias (842/2018 y 843/2018) de 23 de mayo de 2018 recaídas en recursos de casación números 1880/2017 y 4202/2017, respectivamente, ha concluido que 'el método de comprobación del artículo 57.1.b) no es adecuado para valorar los bienes inmuebles a los efectos de los impuestos cuya base imponible lo constituye legalmente su valor real', que es el caso del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en su modalidad de Transmisión Patrimonial Onerosa según el artículo 10.1 del Texto Refundido de dicho Impuesto, y en el mismo sentido se ha pronunciado en posteriores sentencias de fecha 6 de junio de 2018 núm. 942/2018 recurso de casación núm. 1881/2017 y núm. 943/2018, recurso de casación núm. 2867/2017.

Por todo lo expuesto, y sin necesidad de examinar otros motivos de impugnación, procede estimar el recurso, y dándose la circunstancia, no controvertida, de que precedente liquidación había sido asimismo anulada por defecto de motivación, siendo la segunda ocasión en la que se anula liquidación girada por el mismo concepto, no será ya posible la retroacción de las actuaciones, debiendo la Administración estar a la valoración formulada en su día por el declarante, pues como señalaba la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 30 de mayo de 2014, rec. 2861/2012, en la que consideraba los riesgos de un posible abuso de la posibilidad de girar nueva liquidación, anulada la inicialmente girada: ' A la Administración no se le puede imponer la tesitura de acertar a la primera, de modo que si yerra ya no tenga posibilidad alguna de liquidar el tributo, aun cuando su potestad no haya prescrito.

Es claro que estas nuevas actuaciones no pueden desembocar en la reiteración del acto anulado, incurriendo en los mismos defectos de forma o de fondo, pues en tal caso decaería el derecho a liquidar. Así lo ha entendido la Jurisprudencia al afirmar que el derecho de la Administración a corregir las actuaciones producidas con infracción de alguna garantía o formalidad o insuficiencia de motivación no tiene carácter ilimitado, ya que la retroacción de actuaciones no puede multiplicarse poco menos que hasta que la Administración acierte o actúe correctamente ( STS de 7 de octubre de 2000 ).

La sentencia de esta Sala de 26 de marzo de 2012 (casa. 5827/2009 ) ha recordado que la jurisprudencia ha establecido un límite a la posibilidad de que la Administración liquide de nuevo cuando, retrotraídas las actuaciones, vuelve a dictarse un acto que adolece del mismo o similar vicio que el inicialmente anulado. En tal tesitura, no cabe dictar una nueva liquidación en aras de la seguridad jurídica. En realidad, cuando ocurre tal, si el defecto es reiterado, se produce un acto que frontalmente no ejecuta la decisión económico- administrativa o jurisdiccional que ordenó la retroacción de las actuaciones para practicar una nueva liquidación sin el vicio que motivó la anulación.

En esas situaciones, la imposibilidad de reconocer a la Administración una tercera oportunidad deriva del principio de buena fe al que están sujetas las Administraciones públicas en su actuación ( art. 3.1 de la Ley 30/1992 ) y es consecuencia de la fuerza inherente al principio de proporcionalidad que debe presidir la aplicación del sistema tributario, conforme dispone hoy el artículo 3.2 de la Ley General Tributaria de 2003 , entendido como la adecuación entre medios y fines. Es, además, corolario de la prescripción del abuso de derecho, que a su vez dimana del pleno sometimiento de las Administraciones públicas a la ley y al derecho (ex art. 103.1 de la Constitución española ). Jurídicamente resulta intolerable la actitud contumaz de la Administración tributaria, la obstinación en el error, la repetición de idéntico yerro, por atentar contra su deber de eficacia, impuesto en el mencionado precepto constitucional, desconociendo el principio de seguridad jurídica, proclamado en el artículo 9.3 de la propia Norma Fundamental (en este sentido tres sentencias de 3 de mayo de 2011 (casaciones 466/98 , 4723/2009 y 6393/2009 , F. de D. Tercero en los tres casos).'

QUINTO.- De conformidad con lo dispuesto en el art. 139.2 las costas se imponen a las recurridas, por partes iguales, si bien en ningún caso podrá exceder del límite, por todos los conceptos, de la suma de mil euros.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación

Fallo

Estimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Sr. Procurador D. Eduardo García De La Borbolla Vallejo en nombre y representación de D. Obdulio interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución de fecha 9 de julio de 2016 dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía por la que se acordaba desestimar la reclamación económico-administrativa registrada con el nª NUM000 , debemos anular y anulamos dichas resoluciones y la liquidaciones de la que trae causa, con expresa condena en costas a las Administraciones demandadas con el limite señalado en el fundamento de derecho quinto de esta sentencia.

Notifíquese esta sentencia a las partes haciéndoles saber que contra la misma solo podrá interponerse, en su caso, recurso de casación que habrá de prepararse ante esta Sala en el plazo de los treinta días siguientes a su notificación y con los requisitos establecidos en el art. 89 de la LJCA.

Así, por esta nuestra Sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.