Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 529/2017, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 1015/2012 de 30 de Junio de 2017

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN PRIMERA
RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 1015/2012
Partes: SANDRIGHAM, S.L. C/ T.E.A.R.C.
S E N T E N C I A Nº 529
Ilmos. Sres.:
PRESIDENTE
Dª. NÚRIA CLÈRIES NERÍN
MAGISTRADOS
D. RAMON GOMIS MASQUÉ
D. JOSÉ LUÍS GÓMEZ RUIZ
En la ciudad de Barcelona, a treinta de junio de dos mil diecisiete.
VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR
DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha
pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo núm.
1015/2012, interpuesto por SANDRIGHAM, S.L., representada por la Procuradora Dña. MARTA PRADERA
RIVERO, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA, representado
por el Sr. ABOGADO DEL ESTADO.
Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. RAMON GOMIS MASQUÉ, quien expresa el parecer de
la SALA.

Antecedentes

PRIMERO: Por la Procuradora Dña. Marta Pradera Rivero, en nombre y representación de la sociedad denominada Sandrigham, S.L., se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña (TEARC), de 14 de junio de 2012, desestimatoria de la reclamación económico- administrativa 08/06310/2008, deducida por la representación de dicha mercantil contra la resolución de la Dependencia Regional de Inspección de Cataluña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de 30 de mayo de 2008, por la que se le practica la liquidación provisional A0860008026009033, por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2002, con una deuda tributaria a ingresar de 53.537,16 €.



SEGUNDO: Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos, en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron, la actora, el dictado de una sentencia estimatoria que anule y deje sin efecto la resolución impugnada y la liquidación de que trae causa, y la demandada, la desestimación del recurso.



TERCERO: Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.



CUARTO: En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: Se recurre en este proceso la resolución del TEARC desestimatoria de la reclamación presentada contra el acuerdo por el que se practicó a la aquí recurrente liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2002. De la regularización resultó un incremento de la base imponible, con la correspondiente cuota a ingresar e intereses de demora, al considerar la inspección improcedente el ajuste negativo declarado por la inspeccionada, conforme al art. 36 ter de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades en relación a los beneficios extraordinarios obtenidos en la venta, el 31 de Julio de 2002, de las 2.481.404 acciones de las que era titular en la entidad Gener Norantanou Borsa SIMCAV, SA, luego Imperial Actius Mobiliaris SIMCAU, SA por cambio de denominación, por importe de 1.265.516,04 €. Sustenta la Inspección la improcedencia del ajuste negativo en el hecho de que no existía base para aplicar la deducción, conforme al apartado 5 del referido art. 36 ter, por cuanto tomando por valor de adquisición el contabilizado al cierre del ejercicio social 2001, de 1.029.627,89 €, debía computarse como valor de transmisión el del valor de mercado de los títulos transmitidos, por importe de 789.267,67 €, resultado de multiplicar el número de títulos transmitidos por 0,3217 €, valor teórico de cada acción a 31 de Julio de 2002 conforme al boletín de cotización de la Bolsa de Barcelona.

Adicionalmente el acuerdo de liquidación consideró no idóneo parcialmente el objeto de reinversión, lo que el TEAR desautoriza, manteniendo sin embargo la improcedencia del ajuste negativo declarado en base a la inexistencia de base para aplicar la deducción, en los términos apreciados por la inspección.

Se presentan como motivos de impugnación: 1) la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, por exceso en el plazo de duración de doce meses de las actuaciones inspectoras, con la consiguiente privación del efecto interruptor de éstas, e incumplimiento del plazo máximo -'ex' art. 60.4 del Reglamento General de la Inspección de los tributos , aprobado por RD 939/1986, y 2) la nulidad de la liquidación por ser correcta la cuantificación de la base de la deducción, en los términos declarados.



SEGUNDO: En lo que se refiere a la primera cuestión, y vistas las fechas de notificación de la comunicación de orden de inicio y de la notificación del acuerdo de liquidación, sobre lo que no existe discusión, resulta que las actuaciones excedieron en 84 días el plazo de duración de doce meses. Sin embargo, se consideraron dilaciones no imputables a la Administración por un total de 233 días, por solicitud de aplazamientos, falta de aportación de documentación requerida e incomparecencia, teniendo ya en cuenta los periodos en que las dilaciones se solapaban.

La recurrente argumenta que, a salvo del plazo comprendido entre el 24 de Octubre y el 7 de Noviembre de 2007, la Inspección tilda como dilación la totalidad de las actuaciones que se sucedieron desde la primera diligencia, el 28 de marzo de 2007, hasta la diligencia de cierre, de 4 de diciembre de 2007; que lo que se pretende evitar en la aplicación de las dilaciones no imputables a la Administración es una actitud obstructiva del contribuyente, como por ejemplo la aportación de documentos necesarios e imprescindibles para la comprobación, de forma tal que, sin los mismos, el procedimiento no puede continuar; que sin embargo en la práctica, en muchas ocasiones, la Inspección utiliza esta figura de forma abusiva para alargar de forma artificial las actuaciones, eludiendo la regla general de los 12 meses, y que éste es el caso porqué durante los 233 días que se tildan de dilaciones imputables al contribuyente, las actuaciones inspectoras pudieron transcurrir con total normalidad, porque a pesar de que en algunas ocasiones faltaba algún documento o información menor, el contribuyente fue aportando la mayoría del ingente volumen de los documentos requeridos, y buena prueba es que el actuario fue estudiando y analizando la documentación aportada.

La STS de 26 de Marzo de 2012, Recurso de Casación núm. 5827/2009 , se pronunció en su Fundamento Tercero en el siguiente sentido: 'Es verdad que la realización de actuaciones inspectoras durante los periodos de dilación imputables estaba legitimada por el apartado 4 del artículo 31 bis del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , conforme al cual la interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no impedirá la práctica de las que durante dicha situación pudieran desarrollarse; previsión ésta que no es sino reflejo de los principios de eficacia, celeridad y economía, y que quiere decir sencillamente que no hay obstáculo para que, durante una situación de interrupción justificada o dilación imputable al contribuyente, los funcionarios de la Inspección continúen las investigaciones que no se vean entorpecidas o imposibilitadas por aquella interrupción o por esta dilación. Ahora bien, lo que no cabe es realizar una torcida interpretación del citado precepto reglamentario que otorgue a la Administración la posibilidad de proceder a una segunda ampliación, por la vía de hecho, del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras (véase la sentencia de 24 de Enero de 2011 )'.

En el presente caso, las dilaciones por solicitud de aplazamiento y no comparecencia ascienden a 93 días, lo que teniendo en cuenta que el exceso fue de 83 días, desmonta la argumentación de la recurrente, ceñida a los retrasos en la aportación de documentos, no existiendo duda de que tales solicitudes e incomparecencia impidieron el desarrollo normal de las actuaciones. Debiendo añadirse que el retraso de mayor duración, 119 días, en la aportación de documentos, se refería a la aportación de los justificantes de los medios de pago empleados en las operaciones de compraventa, y se produjo hasta que finalmente se aportaron los extractos bancarios en los que se reflejaba el importe obtenido en la venta de las participaciones de la SIMCAV, siendo tales justificantes esenciales para determinar la ganancia patrimonial obtenida, siendo tal extremo el núcleo de la regularización, a lo que hay que añadir que del conjunto de las actuaciones lo que se desprende es una ralentización del procedimiento por el retraso en la aportación de la documentación requerida y la solicitud de aplazamiento.

En cuanto al incumplimiento del plazo establecido en el art. 60.4 del RGIT , esta Sala y Sección se ha pronunciado en su Sentencia de 11 de febrero de 2009, recurso 655/2005 , Fundamento Sexto, en el siguiente sentido: '

SEXTO: Como tercer motivo de recurso, con invocación del art. 29 de la Ley 1/98 , alega la recurrente la caducidad del procedimiento por el transcurso de mas de un mes previsto en el art. 60.4 RGIT , con el efecto de haber prescrito el derecho a liquidar al no interrumpir la prescripción el procedimiento caducado.

La cuestión ya la hemos abordado, en numerosas sentencias en sentido desfavorable a la tesis de la parte actora. Lo que establece el art. 29 de la Ley 1/98 es un plazo de duración total del procedimiento, sin anudarse explícitamente el exceso que aquí se reprocha a la caducidad del mismo, y en tal sentido se expresa la STS de 25 de enero de 2005 cuando refiere que 'será el artículo 29 de la derogada Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos , y Garantías de los Contribuyentes (Ley - D.G.C. en adelante) en relación con lo dispuesto en el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, el que pueda hacer pensar en el establecimiento de una potencial caducidad del expediente por el transcurso del plazo previsto para las actuaciones inspectoras, debido a que en tales normas se establecía (al contrario de lo que ocurría con anterioridad) un plazo máximo de duración de tales actuaciones ...' Así, en nuestra Sentencia núm. 991/2008, de 15 de octubre , razonábamos: '...tampoco tras la vigencia de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, la infracción del plazo del art. 60.4 RGIT , supone per se la caducidad del procedimiento. El art. 29 de dicha Ley , al regular el plazo de las actuaciones inspectoras, preceptúa: '1. Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas. No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otros doce meses cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias: a) Que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad. En particular, se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional.

b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el contribuyente ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades, empresariales o profesionales, que realice.

2. A los efectos del plazo previsto en el apartado anterior, no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente, ni los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente.

3. La interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones.

4. A los efectos de los apartados anteriores, se entenderá que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación concluyen en la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de dichas actuaciones'.

Por tanto, no contempla la Ley 1/98 la infracción del plazo de un mes del artículo 60.4 RGIT , ni puede anudarse a la misma los efectos previstos para el incumplimiento de otros plazos.

Ello no se vio alterado por el art. 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, en la redacción introducida por el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, por el que se desarrollaba parcialmente la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, al disponer: 'Las actuaciones de comprobación, investigación y las de liquidación se llevarán a cabo en un plazo máximo de doce meses contados desde la fecha en que se notifique al obligado tributario el inicio de tales actuaciones hasta la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de las mismas, salvo que se acuerde la ampliación de dicho plazo en la forma prevista en el art. 31 ter de este Reglamento.

A efectos de este plazo, no se computarán las dilaciones imputables al obligado tributario ni los períodos de interrupción justificada en los términos que se especifican en el art. 31 bis de este Reglamento'.

Por tanto, solo si la infracción del plazo del artículo 60.4 RGIT supone que se excedan los plazos máximos de duración del procedimiento o injustificada interrupción de las actuaciones, se producirá el efecto previsto el apartado 3 del precepto antes transcrito, que reiteramos no es la caducidad del procedimiento» La Ley 1/98 no introdujo con carácter general la caducidad de las actuaciones inspectoras, que no ha sido regulada con ese carácter sino hasta la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, - 'lo cual demuestra que con anterioridad no existía' ( STS, de 25 de abril de 2005 )-, sino que estableció la interrupción de la prescripción por la paralización de las actuaciones inspectoras por mas de seis meses o duración máxima de un año del procedimiento. Dicha Ley, cuando menos y en lo que a nosotros nos interesa, contempla tres plazos distintos: el plazo máximo previsto en el artículo 23 para la resolución de los procedimientos de gestión tributaria que, será el de seis meses, especificando en su párrafo 2º que, el vencimiento del plazo de resolución en los procedimientos iniciados a instancia de parte, no produce otro efecto que el que establezca su normativa específica; el plazo que señala el artículo 29, relativo a las actuaciones de comprobación, investigación y liquidación llevadas a cabo por la inspección, que deberán concluir en el plazo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas, señalando el párrafo 3º que el incumplimiento de este plazo determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones, y, finalmente, el párrafo 3º del artículo 34, que señala que el plazo máximo de resolución del expediente sancionador será el de seis meses. De incumplirse el plazo que señala el citado artículo 29, en principio no genera sino la consecuencia de que del propio artículo 29 se deriva, esto es el no considerar interrumpida la prescripción a resultas de tales actuaciones. Por procedimiento inspector se entiende todas las actuaciones de comprobación investigación y liquidación, y que concluyen el día que se dicte el acto administrativo que resulte de las mismas. De esta manera, según este precepto, entre el momento de notificación del acuerdo relativo al inicio de las actuaciones de inspección, y la notificación del acto administrativo resolutorio de las mismas, no debe existir, salvo las excepciones que la norma señala, un dilación superior a la un año. El efecto natural del acto administrativo dictado tras ese término no es otro que el indicado de no producir efectos interruptivos, tal como indica la sentencia del Tribunal Supremo, derivada del incumplimiento de los términos parciales para actos concretos dentro del procedimiento inspector, e incluso para la dilación general de todo el procedimiento, dada su declarada unidad por el párrafo 4º de la Ley 1/98.

Esto quiere decir que si el acto del inspector jefe se dicta fuera del término del año, que señala el artículo 29 de la Ley 1/98 , que no es el caso, dicho acto sería intempestivo y las actuaciones practicadas no interrumpirían la prescripción, aunque se hubiera respetado el término de un mes que señala el artículo del reglamento citado, y si el acto se dicta dentro del término del año, que señala el artículo 29 de la Ley 1/98 , como plazo general de resolución de las actuaciones inspectoras, sí interrumpiría la prescripción, aunque no se hubiera respetado el término de un mes que señala el artículo 60.4 del RGIT , como en el caso, por lo que es claro que no ha operado la caducidad pretendida, ni ha prescrito el derecho a de la Administración a determinar la deuda tributaria.

La extemporaneidad por el incumplimiento del plazo de un mes, constituye un simple defecto formal, con los efectos del art. 105.2 de la Ley General Tributaria , que ha reputarse una mera irregularidad no invalidante, cuando como en el caso el defecto de forma no priva al acto de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin, ni da lugar a indefensión de los interesados; y, más concretamente, el artículo 63.3 de la LGT sólo contempla la anulabilidad del acto para la realización de actuaciones administrativas fuera del tiempo establecido para ellas cuando así lo imponga la naturaleza del término o plazo. Y en tal sentido en tan citada sentencia de 29 de enero pasado, trasladable al supuesto que nos ocupa, considerábamos: «En el presente caso no se observa que la tardanza en resolver haya causado indefensión alguna al interesado, que ha podido hacer valer sus derechos por los cauces convenientes y buena muestra de ello es que ahora nos hallamos resolviendo el recurso presentado»'.

Por las mismas razones, el motivo no puede prosperar.



TERCERO: En lo que interesa, el art. 36 ter de la Ley del Impuesto de Sociedades , 43/1995, dispone: 'Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.

Deducción en la cuota íntegra.

Se deducirá de la cuota íntegra el 17 por 100 del importe de las ventas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente, e integrados en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el art. 127 bis de esta Ley, a condición de reinversión, en los términos y con los requisitos de este artículo.

5. Base de la deducción.

La base de la deducción está constituida por el importe de la venta obtenida en la transmisión de los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 2 de este artículo, que se haya integrado enla base imponible. A los solos efectos del cálculo de esta base de deducción, el valor de transmisión no podrá superar el valor de mercado.

No formarán parte de la venta obtenida en la transmisión el importe de las provisiones relativas a los elementos patrimoniales o valores, en cuanto las dotaciones a las mismas hubieran sido fiscalmente deducibles, ni las cantidades aplicadas a la libertad de amortización, o a la recuperación del coste del bien fiscalmente deducible según lo previsto en el art. 128 de esta Ley, que deban integrarse en la base imponible con ocasión de la transmisión de los elementos patrimoniales que se acogieron a dichos regímenes.

8. Requisitos formales.

Los sujetos pasivos harán constar en la memoria de las cuentas anuales el importe de la venta acogida a la deducción prevista en este artículo y la fecha de la reinversión. Dicha mención deberá realizarse mientras no se cumpla el plazo de mantenimiento a que se refiere el apartado 6 de este artículo'.

La determinación de la base de la deducción en los términos expresados en el precepto se configura, pues, como un límite legal a los efectos de fijar la cuantía del importe acogido al beneficio fiscal de deducción en cuota.

En cuanto a la determinación del valor de mercado, tratándose de acciones de una SIMCAV se ha de estar a su cotización en bolsa, como se desprende del art. 16 de la Ley 46/1984, de Instituciones de Inversión Colectiva , y resulta de la libre concurrencia de la oferta y la demanda.

En el informe obrante al folio 107 de las actuaciones, emitido por la entidad que tenía encomendada la gestión y administración de la sociedad cuyas acciones se transmitieron se hace constar que el valor teórico de la acción a 31/5/2002 era de 0,3409 euros, y 0,4008 a 31/12/2002 -folio 238-, concordando con el consignado en la Memoria de cuentas anuales -folio 229-, en la que se indica que tal valor teórico de cada acción es el resultado de dividir el patrimonio neto de la Sociedad entre las 4.675.486 acciones en circulación a 31 de Diciembre de 2002.

Por tanto, la base de la reducción resulta procedentemente determinada por la Inspección. No obsta a ello los argumentos presentados por la demandante. Si bien hay que atenerse al valor contable de la transmisión en congruencia con la determinación del valor contable de la adquisición, como se dice, sin embargo el límite del beneficio de reducción en cuota ha de ajustarse a lo dispuesto en el apartado 5 del art. 36 ter de la Ley, antes dicho. Una cosa es la determinación de la base imponible, es decir el resultado contable, y otra distinta es el límite legalmente establecido para calcular el importe de la deducción que se trata, sin que quepa asimilar, como parece que se desprende, el concepto de base imponible/resultado contable con el de base a los efectos de aplicar el porcentaje de reduycción en cuota.

No se trata de practicar un ajuste negativo de la base imponible atendiendo, a los efectos de determinar el valor de transmisión, al valor de mercado como el acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia, sino de calcular el límite de la reducción en los términos establecidos en el apartado 5 del art. 36 ter, por lo que el concepto de valor de mercado no es totalmente extrapolable al contemplado en sede de operaciones vinculadas y, en último término, la naturaleza de la sociedad cuyas acciones se transmitieron llevaría a la aplicación del valor en bolsa, según lo dicho antes.

El art. 12.3 de la LIS , que regula la deducibilidad de las dotaciones por depreciación de valores representativos de las participaciones en fondos propios, es una norma para la determinación de la base imponible, por lo que es practicable lo dicho antes, como lo es el supuesto de las sentencias de la Audiencia Nacional que cita, en las que se trataba de determinar la cuantía del incremento patrimonial sujeto a tributación.

La consulta de la DGT 0117-03 de 29 de Enero, no es aplicable a este caso porqué en el supuesto contemplado el precio de adquisición de las acciones estaba justificado por la toma de control de la compradora, y en el caso que aquí se trata el adquirente ya antes de la venta era titular del 52,02 del capital, es decir ya tenía el control de la sociedad, tal como aparece reflejado en la diligencia 8 -folio 69- suscrita de conformidad, y por lo mismo no se evidencia fuera de un 'paquete accionarial relevante', como se dice para sustentar un precio superior al de cotización y, además, una vez más ello sería en sede de la determinación de la base imponible.

Por otro lado, el repetido art. 36 ter no refiere el valor de mercado como 'valor mínimo', ni es extrapolable la normativa del IRPF que regula las ganancias patrimoniales, aún tratándose de transmisión de acciones cotizadas, al supuesto de la aplicación de un beneficio fiscal en el impuesto sobre sociedades.

Por último, no se evidencia que la venta que aquí se trata esté comprendida entre las operaciones especiales a que se refiere el art. 15.2 del RD 1416/1991, de 27 de Septiembre , a la vista de lo dispuesto en sus arts. 3 y 4.

Por lo expuesto, el motivo no puede prosperar.



CUARTO: Pese a la íntegra desestimación del recurso, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la misma Ley 29/1998 , en la vigente redacción aplicable al caso, no procede en el presente caso la imposición de las costas procesales a la parte vencida. Conforme a lo dispuesto en dicho precepto, las costas procesales se impondrán a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que el órgano jurisdiccional, aprecie razonándolo debidamente, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho. Se recoge de esta forma el principio del vencimiento mitigado, que aquí debe conducir a la no imposición de costas habida cuenta que no se estima que se halle ausente 'justa causa litigandi', considerando las dudas de Derecho que plantea el concepto de valor de mercado.

Fallo

ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO: Por la Procuradora Dña. Marta Pradera Rivero, en nombre y representación de la sociedad denominada Sandrigham, S.L., se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña (TEARC), de 14 de junio de 2012, desestimatoria de la reclamación económico- administrativa 08/06310/2008, deducida por la representación de dicha mercantil contra la resolución de la Dependencia Regional de Inspección de Cataluña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de 30 de mayo de 2008, por la que se le practica la liquidación provisional A0860008026009033, por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2002, con una deuda tributaria a ingresar de 53.537,16 €.



SEGUNDO: Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos, en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron, la actora, el dictado de una sentencia estimatoria que anule y deje sin efecto la resolución impugnada y la liquidación de que trae causa, y la demandada, la desestimación del recurso.



TERCERO: Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.



CUARTO: En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO: Se recurre en este proceso la resolución del TEARC desestimatoria de la reclamación presentada contra el acuerdo por el que se practicó a la aquí recurrente liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2002. De la regularización resultó un incremento de la base imponible, con la correspondiente cuota a ingresar e intereses de demora, al considerar la inspección improcedente el ajuste negativo declarado por la inspeccionada, conforme al art. 36 ter de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades en relación a los beneficios extraordinarios obtenidos en la venta, el 31 de Julio de 2002, de las 2.481.404 acciones de las que era titular en la entidad Gener Norantanou Borsa SIMCAV, SA, luego Imperial Actius Mobiliaris SIMCAU, SA por cambio de denominación, por importe de 1.265.516,04 €. Sustenta la Inspección la improcedencia del ajuste negativo en el hecho de que no existía base para aplicar la deducción, conforme al apartado 5 del referido art. 36 ter, por cuanto tomando por valor de adquisición el contabilizado al cierre del ejercicio social 2001, de 1.029.627,89 €, debía computarse como valor de transmisión el del valor de mercado de los títulos transmitidos, por importe de 789.267,67 €, resultado de multiplicar el número de títulos transmitidos por 0,3217 €, valor teórico de cada acción a 31 de Julio de 2002 conforme al boletín de cotización de la Bolsa de Barcelona.

Adicionalmente el acuerdo de liquidación consideró no idóneo parcialmente el objeto de reinversión, lo que el TEAR desautoriza, manteniendo sin embargo la improcedencia del ajuste negativo declarado en base a la inexistencia de base para aplicar la deducción, en los términos apreciados por la inspección.

Se presentan como motivos de impugnación: 1) la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, por exceso en el plazo de duración de doce meses de las actuaciones inspectoras, con la consiguiente privación del efecto interruptor de éstas, e incumplimiento del plazo máximo -'ex' art. 60.4 del Reglamento General de la Inspección de los tributos , aprobado por RD 939/1986, y 2) la nulidad de la liquidación por ser correcta la cuantificación de la base de la deducción, en los términos declarados.



SEGUNDO: En lo que se refiere a la primera cuestión, y vistas las fechas de notificación de la comunicación de orden de inicio y de la notificación del acuerdo de liquidación, sobre lo que no existe discusión, resulta que las actuaciones excedieron en 84 días el plazo de duración de doce meses. Sin embargo, se consideraron dilaciones no imputables a la Administración por un total de 233 días, por solicitud de aplazamientos, falta de aportación de documentación requerida e incomparecencia, teniendo ya en cuenta los periodos en que las dilaciones se solapaban.

La recurrente argumenta que, a salvo del plazo comprendido entre el 24 de Octubre y el 7 de Noviembre de 2007, la Inspección tilda como dilación la totalidad de las actuaciones que se sucedieron desde la primera diligencia, el 28 de marzo de 2007, hasta la diligencia de cierre, de 4 de diciembre de 2007; que lo que se pretende evitar en la aplicación de las dilaciones no imputables a la Administración es una actitud obstructiva del contribuyente, como por ejemplo la aportación de documentos necesarios e imprescindibles para la comprobación, de forma tal que, sin los mismos, el procedimiento no puede continuar; que sin embargo en la práctica, en muchas ocasiones, la Inspección utiliza esta figura de forma abusiva para alargar de forma artificial las actuaciones, eludiendo la regla general de los 12 meses, y que éste es el caso porqué durante los 233 días que se tildan de dilaciones imputables al contribuyente, las actuaciones inspectoras pudieron transcurrir con total normalidad, porque a pesar de que en algunas ocasiones faltaba algún documento o información menor, el contribuyente fue aportando la mayoría del ingente volumen de los documentos requeridos, y buena prueba es que el actuario fue estudiando y analizando la documentación aportada.

La STS de 26 de Marzo de 2012, Recurso de Casación núm. 5827/2009 , se pronunció en su Fundamento Tercero en el siguiente sentido: 'Es verdad que la realización de actuaciones inspectoras durante los periodos de dilación imputables estaba legitimada por el apartado 4 del artículo 31 bis del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , conforme al cual la interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no impedirá la práctica de las que durante dicha situación pudieran desarrollarse; previsión ésta que no es sino reflejo de los principios de eficacia, celeridad y economía, y que quiere decir sencillamente que no hay obstáculo para que, durante una situación de interrupción justificada o dilación imputable al contribuyente, los funcionarios de la Inspección continúen las investigaciones que no se vean entorpecidas o imposibilitadas por aquella interrupción o por esta dilación. Ahora bien, lo que no cabe es realizar una torcida interpretación del citado precepto reglamentario que otorgue a la Administración la posibilidad de proceder a una segunda ampliación, por la vía de hecho, del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras (véase la sentencia de 24 de Enero de 2011 )'.

En el presente caso, las dilaciones por solicitud de aplazamiento y no comparecencia ascienden a 93 días, lo que teniendo en cuenta que el exceso fue de 83 días, desmonta la argumentación de la recurrente, ceñida a los retrasos en la aportación de documentos, no existiendo duda de que tales solicitudes e incomparecencia impidieron el desarrollo normal de las actuaciones. Debiendo añadirse que el retraso de mayor duración, 119 días, en la aportación de documentos, se refería a la aportación de los justificantes de los medios de pago empleados en las operaciones de compraventa, y se produjo hasta que finalmente se aportaron los extractos bancarios en los que se reflejaba el importe obtenido en la venta de las participaciones de la SIMCAV, siendo tales justificantes esenciales para determinar la ganancia patrimonial obtenida, siendo tal extremo el núcleo de la regularización, a lo que hay que añadir que del conjunto de las actuaciones lo que se desprende es una ralentización del procedimiento por el retraso en la aportación de la documentación requerida y la solicitud de aplazamiento.

En cuanto al incumplimiento del plazo establecido en el art. 60.4 del RGIT , esta Sala y Sección se ha pronunciado en su Sentencia de 11 de febrero de 2009, recurso 655/2005 , Fundamento Sexto, en el siguiente sentido: '

SEXTO: Como tercer motivo de recurso, con invocación del art. 29 de la Ley 1/98 , alega la recurrente la caducidad del procedimiento por el transcurso de mas de un mes previsto en el art. 60.4 RGIT , con el efecto de haber prescrito el derecho a liquidar al no interrumpir la prescripción el procedimiento caducado.

La cuestión ya la hemos abordado, en numerosas sentencias en sentido desfavorable a la tesis de la parte actora. Lo que establece el art. 29 de la Ley 1/98 es un plazo de duración total del procedimiento, sin anudarse explícitamente el exceso que aquí se reprocha a la caducidad del mismo, y en tal sentido se expresa la STS de 25 de enero de 2005 cuando refiere que 'será el artículo 29 de la derogada Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos , y Garantías de los Contribuyentes (Ley - D.G.C. en adelante) en relación con lo dispuesto en el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, el que pueda hacer pensar en el establecimiento de una potencial caducidad del expediente por el transcurso del plazo previsto para las actuaciones inspectoras, debido a que en tales normas se establecía (al contrario de lo que ocurría con anterioridad) un plazo máximo de duración de tales actuaciones ...' Así, en nuestra Sentencia núm. 991/2008, de 15 de octubre , razonábamos: '...tampoco tras la vigencia de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, la infracción del plazo del art. 60.4 RGIT , supone per se la caducidad del procedimiento. El art. 29 de dicha Ley , al regular el plazo de las actuaciones inspectoras, preceptúa: '1. Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas. No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otros doce meses cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias: a) Que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad. En particular, se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional.

b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el contribuyente ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades, empresariales o profesionales, que realice.

2. A los efectos del plazo previsto en el apartado anterior, no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente, ni los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente.

3. La interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones.

4. A los efectos de los apartados anteriores, se entenderá que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación concluyen en la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de dichas actuaciones'.

Por tanto, no contempla la Ley 1/98 la infracción del plazo de un mes del artículo 60.4 RGIT , ni puede anudarse a la misma los efectos previstos para el incumplimiento de otros plazos.

Ello no se vio alterado por el art. 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, en la redacción introducida por el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, por el que se desarrollaba parcialmente la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, al disponer: 'Las actuaciones de comprobación, investigación y las de liquidación se llevarán a cabo en un plazo máximo de doce meses contados desde la fecha en que se notifique al obligado tributario el inicio de tales actuaciones hasta la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de las mismas, salvo que se acuerde la ampliación de dicho plazo en la forma prevista en el art. 31 ter de este Reglamento.

A efectos de este plazo, no se computarán las dilaciones imputables al obligado tributario ni los períodos de interrupción justificada en los términos que se especifican en el art. 31 bis de este Reglamento'.

Por tanto, solo si la infracción del plazo del artículo 60.4 RGIT supone que se excedan los plazos máximos de duración del procedimiento o injustificada interrupción de las actuaciones, se producirá el efecto previsto el apartado 3 del precepto antes transcrito, que reiteramos no es la caducidad del procedimiento» La Ley 1/98 no introdujo con carácter general la caducidad de las actuaciones inspectoras, que no ha sido regulada con ese carácter sino hasta la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, - 'lo cual demuestra que con anterioridad no existía' ( STS, de 25 de abril de 2005 )-, sino que estableció la interrupción de la prescripción por la paralización de las actuaciones inspectoras por mas de seis meses o duración máxima de un año del procedimiento. Dicha Ley, cuando menos y en lo que a nosotros nos interesa, contempla tres plazos distintos: el plazo máximo previsto en el artículo 23 para la resolución de los procedimientos de gestión tributaria que, será el de seis meses, especificando en su párrafo 2º que, el vencimiento del plazo de resolución en los procedimientos iniciados a instancia de parte, no produce otro efecto que el que establezca su normativa específica; el plazo que señala el artículo 29, relativo a las actuaciones de comprobación, investigación y liquidación llevadas a cabo por la inspección, que deberán concluir en el plazo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas, señalando el párrafo 3º que el incumplimiento de este plazo determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones, y, finalmente, el párrafo 3º del artículo 34, que señala que el plazo máximo de resolución del expediente sancionador será el de seis meses. De incumplirse el plazo que señala el citado artículo 29, en principio no genera sino la consecuencia de que del propio artículo 29 se deriva, esto es el no considerar interrumpida la prescripción a resultas de tales actuaciones. Por procedimiento inspector se entiende todas las actuaciones de comprobación investigación y liquidación, y que concluyen el día que se dicte el acto administrativo que resulte de las mismas. De esta manera, según este precepto, entre el momento de notificación del acuerdo relativo al inicio de las actuaciones de inspección, y la notificación del acto administrativo resolutorio de las mismas, no debe existir, salvo las excepciones que la norma señala, un dilación superior a la un año. El efecto natural del acto administrativo dictado tras ese término no es otro que el indicado de no producir efectos interruptivos, tal como indica la sentencia del Tribunal Supremo, derivada del incumplimiento de los términos parciales para actos concretos dentro del procedimiento inspector, e incluso para la dilación general de todo el procedimiento, dada su declarada unidad por el párrafo 4º de la Ley 1/98.

Esto quiere decir que si el acto del inspector jefe se dicta fuera del término del año, que señala el artículo 29 de la Ley 1/98 , que no es el caso, dicho acto sería intempestivo y las actuaciones practicadas no interrumpirían la prescripción, aunque se hubiera respetado el término de un mes que señala el artículo del reglamento citado, y si el acto se dicta dentro del término del año, que señala el artículo 29 de la Ley 1/98 , como plazo general de resolución de las actuaciones inspectoras, sí interrumpiría la prescripción, aunque no se hubiera respetado el término de un mes que señala el artículo 60.4 del RGIT , como en el caso, por lo que es claro que no ha operado la caducidad pretendida, ni ha prescrito el derecho a de la Administración a determinar la deuda tributaria.

La extemporaneidad por el incumplimiento del plazo de un mes, constituye un simple defecto formal, con los efectos del art. 105.2 de la Ley General Tributaria , que ha reputarse una mera irregularidad no invalidante, cuando como en el caso el defecto de forma no priva al acto de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin, ni da lugar a indefensión de los interesados; y, más concretamente, el artículo 63.3 de la LGT sólo contempla la anulabilidad del acto para la realización de actuaciones administrativas fuera del tiempo establecido para ellas cuando así lo imponga la naturaleza del término o plazo. Y en tal sentido en tan citada sentencia de 29 de enero pasado, trasladable al supuesto que nos ocupa, considerábamos: «En el presente caso no se observa que la tardanza en resolver haya causado indefensión alguna al interesado, que ha podido hacer valer sus derechos por los cauces convenientes y buena muestra de ello es que ahora nos hallamos resolviendo el recurso presentado»'.

Por las mismas razones, el motivo no puede prosperar.



TERCERO: En lo que interesa, el art. 36 ter de la Ley del Impuesto de Sociedades , 43/1995, dispone: 'Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.

Deducción en la cuota íntegra.

Se deducirá de la cuota íntegra el 17 por 100 del importe de las ventas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente, e integrados en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el art. 127 bis de esta Ley, a condición de reinversión, en los términos y con los requisitos de este artículo.

5. Base de la deducción.

La base de la deducción está constituida por el importe de la venta obtenida en la transmisión de los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 2 de este artículo, que se haya integrado enla base imponible. A los solos efectos del cálculo de esta base de deducción, el valor de transmisión no podrá superar el valor de mercado.

No formarán parte de la venta obtenida en la transmisión el importe de las provisiones relativas a los elementos patrimoniales o valores, en cuanto las dotaciones a las mismas hubieran sido fiscalmente deducibles, ni las cantidades aplicadas a la libertad de amortización, o a la recuperación del coste del bien fiscalmente deducible según lo previsto en el art. 128 de esta Ley, que deban integrarse en la base imponible con ocasión de la transmisión de los elementos patrimoniales que se acogieron a dichos regímenes.

8. Requisitos formales.

Los sujetos pasivos harán constar en la memoria de las cuentas anuales el importe de la venta acogida a la deducción prevista en este artículo y la fecha de la reinversión. Dicha mención deberá realizarse mientras no se cumpla el plazo de mantenimiento a que se refiere el apartado 6 de este artículo'.

La determinación de la base de la deducción en los términos expresados en el precepto se configura, pues, como un límite legal a los efectos de fijar la cuantía del importe acogido al beneficio fiscal de deducción en cuota.

En cuanto a la determinación del valor de mercado, tratándose de acciones de una SIMCAV se ha de estar a su cotización en bolsa, como se desprende del art. 16 de la Ley 46/1984, de Instituciones de Inversión Colectiva , y resulta de la libre concurrencia de la oferta y la demanda.

En el informe obrante al folio 107 de las actuaciones, emitido por la entidad que tenía encomendada la gestión y administración de la sociedad cuyas acciones se transmitieron se hace constar que el valor teórico de la acción a 31/5/2002 era de 0,3409 euros, y 0,4008 a 31/12/2002 -folio 238-, concordando con el consignado en la Memoria de cuentas anuales -folio 229-, en la que se indica que tal valor teórico de cada acción es el resultado de dividir el patrimonio neto de la Sociedad entre las 4.675.486 acciones en circulación a 31 de Diciembre de 2002.

Por tanto, la base de la reducción resulta procedentemente determinada por la Inspección. No obsta a ello los argumentos presentados por la demandante. Si bien hay que atenerse al valor contable de la transmisión en congruencia con la determinación del valor contable de la adquisición, como se dice, sin embargo el límite del beneficio de reducción en cuota ha de ajustarse a lo dispuesto en el apartado 5 del art. 36 ter de la Ley, antes dicho. Una cosa es la determinación de la base imponible, es decir el resultado contable, y otra distinta es el límite legalmente establecido para calcular el importe de la deducción que se trata, sin que quepa asimilar, como parece que se desprende, el concepto de base imponible/resultado contable con el de base a los efectos de aplicar el porcentaje de reduycción en cuota.

No se trata de practicar un ajuste negativo de la base imponible atendiendo, a los efectos de determinar el valor de transmisión, al valor de mercado como el acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia, sino de calcular el límite de la reducción en los términos establecidos en el apartado 5 del art. 36 ter, por lo que el concepto de valor de mercado no es totalmente extrapolable al contemplado en sede de operaciones vinculadas y, en último término, la naturaleza de la sociedad cuyas acciones se transmitieron llevaría a la aplicación del valor en bolsa, según lo dicho antes.

El art. 12.3 de la LIS , que regula la deducibilidad de las dotaciones por depreciación de valores representativos de las participaciones en fondos propios, es una norma para la determinación de la base imponible, por lo que es practicable lo dicho antes, como lo es el supuesto de las sentencias de la Audiencia Nacional que cita, en las que se trataba de determinar la cuantía del incremento patrimonial sujeto a tributación.

La consulta de la DGT 0117-03 de 29 de Enero, no es aplicable a este caso porqué en el supuesto contemplado el precio de adquisición de las acciones estaba justificado por la toma de control de la compradora, y en el caso que aquí se trata el adquirente ya antes de la venta era titular del 52,02 del capital, es decir ya tenía el control de la sociedad, tal como aparece reflejado en la diligencia 8 -folio 69- suscrita de conformidad, y por lo mismo no se evidencia fuera de un 'paquete accionarial relevante', como se dice para sustentar un precio superior al de cotización y, además, una vez más ello sería en sede de la determinación de la base imponible.

Por otro lado, el repetido art. 36 ter no refiere el valor de mercado como 'valor mínimo', ni es extrapolable la normativa del IRPF que regula las ganancias patrimoniales, aún tratándose de transmisión de acciones cotizadas, al supuesto de la aplicación de un beneficio fiscal en el impuesto sobre sociedades.

Por último, no se evidencia que la venta que aquí se trata esté comprendida entre las operaciones especiales a que se refiere el art. 15.2 del RD 1416/1991, de 27 de Septiembre , a la vista de lo dispuesto en sus arts. 3 y 4.

Por lo expuesto, el motivo no puede prosperar.



CUARTO: Pese a la íntegra desestimación del recurso, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la misma Ley 29/1998 , en la vigente redacción aplicable al caso, no procede en el presente caso la imposición de las costas procesales a la parte vencida. Conforme a lo dispuesto en dicho precepto, las costas procesales se impondrán a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que el órgano jurisdiccional, aprecie razonándolo debidamente, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho. Se recoge de esta forma el principio del vencimiento mitigado, que aquí debe conducir a la no imposición de costas habida cuenta que no se estima que se halle ausente 'justa causa litigandi', considerando las dudas de Derecho que plantea el concepto de valor de mercado.

F A L L A M O S: Que DESESTIMAMOS el presente recurso contencioso-administrativo núm. 1015/2012, promovido por Sandrigham, S.L. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña, de 14 de junio de 2012, de la reclamación económico-administrativa 08/06310/2008; debiendo correr cada parte con las costas causadas a su instancia y las comunes, si las hubiera, por mitad.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquella a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/ PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.