Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 531/2018, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 111/2017 de 31 de Octubre de 2018

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009710
NIG: 28.079.00.3-2017/0002712
Procedimiento Ordinario 111/2017
Demandante: SERRIVER, S.L.
PROCURADOR D./Dña. MERCEDES CARO BONILLA
Demandado: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA
DE
MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
SENTENCIA 531
RECURSO NÚM.: 111-2017
PROCURADOR Doña Mercedes Caro Bonilla
Ilmos. Sres.:
Presidente
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados
D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo
Dña. María Rosario Ornosa Fernández
Dña. María Antonia de la Peña Elías
Dña. Carmen Álvarez Theurer
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En la Villa de Madrid a 31 de octubre de 2018

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 111-2017 interpuesto por Serriver SL, representada por
la procuradora Doña Mercedes Caro Bonilla impugna la resolución de 28/11/2016, dictada por el Tribunal
Económico Administrativo Regional de Madrid, desestimatoria de la reclamación económico administrativa
NUM000 , interpuesta contra el acuerdo estimatorio en parte del recurso de reposición deducido contra
liquidación provisional número NUM001 en concepto de Impuesto sobre Sociedades de 2011, habiendo sido
parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO: Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.



SEGUNDO: Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.



TERCERO: No estimándose necesario el recibimiento a prueba ni la celebración de vista pública, se señaló para votación y fallo, la audiencia del día 30-10-2018 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Antonia de la Peña Elías.

Fundamentos

PRIMERO La representación procesal de la entidad recurrente Serriver SL impugna la resolución de 28/11/2016, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, desestimatoria de la reclamación económico administrativa NUM000 , interpuesta contra el acuerdo estimatorio en parte del recurso de reposición deducido contra liquidación provisional número NUM001 en concepto de Impuesto sobre Sociedades de 2011, por importe de 7.201,95 euros.

En esta resolución el órgano revisor de acuerdo con los artículos 17.3, 46, 139.2 y 140 del TRLIS y 58,60 y 62.1 del RIS, dedujo que la obligación de retener nace con carácter general en el momento en que son exigibles las rentas sujetas a retención y el acreedor tiene derecho a deducir el importe de la retención a practicar por el obligado a satisfacerlas en el mismo periodo en que se imputa el rendimiento el sujeto a retención o pago a cuenta y que la cantidad a devolver al contribuyente será el exceso de retenciones efectivamente practicadas y de los ingresos a cuenta y pagos fraccionados sobre la cuota líquida sin que para su cálculo puedan computarse las retenciones no fueron practicadas de manera efectiva, por lo que la devolución tiene como límite el importe de las retenciones efectivamente practicadas.

Y estimó en parte la reclamación porque era también deducible el importe de las retenciones de los alquileres de inmueble a Don Artemio , ya que los justificantes estaban suscritos por el arrendatario, computando en consecuencia la cantidad que constaba en la factura de 1.018,25 euros.



SEGUNDO La parte recurrente solicita que se dicte sentencia por la que se declare no conforme a derecho la resolución recurrida, la anule y reconozca su derecho a la devolución por la Administración de 6.901,35 euros, con intereses de demora e imposición de costas y para respaldar su pretensión alega en síntesis: La Administración Tributaria justifica la no devolución de las retenciones por importe de 7.202,95 euros, en la falta de información de varios arrendatarios que figuran en la declaración modelo 180 resumen anual de retenciones cuya acreditación correspondía de conformidad con el artículo 105 de la LGT le correspondía, vinculando al cobro del alquiler que las retenciones se hayan soportado.

Según el artículo 63.1 del RIS, la obligación de retener nace con la exigibilidad del arrendamiento y solo la vincula al cobro cuando es anterior a la exigibilidad de las rentas.

Los artículos 17.3 del TRLIS y 63 del RIS, reconoce la deducibilidad de las retenciones aunque estas no se hayan ingresado por los pagadores de las rendimientos y así ha sido interpretado por esta Sección en la sentencia 343 de 11/04/2012, de modo que el contribuyente tendrá derecho a la devolución de la cuota diferencial como resultado de la deducción de las retenciones que se practicaron o debieron practicarse. Así se pronuncia también la DGT en las consultas vinculantes V2143-08 y 128549. En su caso restaría por devolver la cantidad de 7.202,95 euros.

El TEAR de Madrid en el acuerdo recurrido incurre en un error al aplicar el artículo 139.2 del TRLIS porque se refiere a la devolución de oficio y estamos ante una devolución que deriva de su autoliquidación sin olvidar el carácter autónomo de la obligación de retener.

En su caso como se ha dicho ya son aplicables los artículos 17 del TRLIS y 63 del RIS en base a que la obligación de retener nace con la exigibilidad del arrendamiento y son deducibles la totalidad de las cantidades retenidas aunque no se hayan ingresado por los pagadores de los rendimientos.



TERCERO El Abogado del Estado se opone al recurso porque la discrepancia deriva de las retenciones por arrendamientos y en este caso ha sido rechazada su devolución porque la recurrente solo ha aportado una relación de arrendatarios sin aportar certificados de retenciones ni contratos de alquiler ni facturas y no existe información en el resumen anual de retenciones por lo que no hay prueba a los efectos del artículo 105 de la LGT, siendo necesario que existiendo factura por el alquiler este se haya cobrado realmente.

La cuestión suscitada desemboca en un tema de prueba y corresponde a la recurrente que se dedujo la retención correspondiente a determinados alquileres acreditar la existencia de las facturas y el cobro de las mismas y no aportó ni estas ni que las cobro, ni certificado de retenciones.

Si bien son deducibles de la cuota las retenciones que debieron practicarse y no fueron practicadas cuando eran exigibles los rendimientos conforme al artículo 17.3 del TRLIS, es necesario ser perceptor de los rendimientos sujetos a retención y el rechazo se ha producido porque no se ha aportado factura, no se ha acreditado que se pagase por el arrendatario y se cobrase por su perceptor, lo que acreditaría haber soportado la retención para poderla deducir.



CUARTO Mediante acuerdo de la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT de 8/10/2013, se estimó en parte el recurso de reposición deducido contra la liquidación provisional, en concepto de Impuesto sobre Sociedades de 2011.

A resultas de este acto se admitió la deducibilidad de las retenciones del arrendatario Don Ceferino por importe de 2.235,91 euros, se fijó el importe de las retenciones en 80.653,55 euros frente a los 87.855,50 euros deducidos por la obligada tributaria en su autoliquidación y la cuantía de la liquidación provisional en la cantidad a devolver de 8.541,58 euros.

Esta resolución contiene la motivación siguiente: En el caso que nos ocupa, se trata de determinar si el importe declarado como retenciones por la entidad recurrente en su declaración-liquidación del Impuesto sobre Sociedades de 2011, 87.855,50 euros, es correcto.

Del examen los datos obrantes en poder de esta oficina gestora, se desprende que existen retenciones imputadas mediante declaraciones de terceros, que ascienden a 72.111,67 euros. El contribuyente, no obstante, sostiene que ha soportado retenciones por importe de 87.855,50 euros. Las retenciones provienen, en este caso, de dos tipos de percepciones: de rendimientos bancarios y de arrendamientos. Las primeras ascienden a 1.160,30 euros y están justificadas; es en las retenciones de arrendamientos donde está la discrepancia.

Respecto de varios arrendatarios no existe información a través del resumen anual de retenciones, modelo 180 y, de acuerdo con el artículo 105 de la Ley General Tributaria , para ejercitar el derecho a la deducción debe probar, el obligado tributario, haber soportado las retenciones. Por ello esta oficina gestora comprobará la realidad de las retenciones declaradas, es decir, ateniéndose a las pruebas aportadas, se estudiará que, existiendo factura de cada operación, la misma haya sido cobrada, de este modo se conocerá qué retención ha sido realmente soportada. Para ello se estudian las facturas y justificantes de cobro que adjunta el recurrente en la interposición del recurso, de cada una de las personas físicas / jurídicas acerca de las que no existe información: CABRERA AGUDO, S.C.

La sociedad recurrente aporta facturas y recibos de cobro de alquiler de un inmueble sito en la provincia de Toledo. Del estudio de los documentos de cobro se desprende que se ha cobrado en total durante el ejercicio 2011, un importe de 3.767,02 euros. Teniendo en cuenta el importe cobrado junto con el IVA correspondiente (18%), la retención cuya existencia queda probada asciende a 844,56 euros.

Faustino .

La sociedad recurrente aporta facturas y recibos de cobro de alquiler de un inmueble sito en Aranjuez.

Del estudio de los documentos de cobro se desprende que se ha cobrado en total durante el ejercicio 2011, un importe de 2.375,55 euros. Teniendo en cuenta el importe cobrado junto con el IVA correspondiente (18%), la retención cuya existencia queda probada asciende a 532,60 euros.

Gabriel .

La sociedad recurrente aporta facturas y recibos de cobro de alquiler de un inmueble sito en Aranjuez.

Del estudio de los documentos de cobro se desprende que se ha cobrado en total durante el ejercicio 2011, un importe de 6.793,98 euros. Teniendo en cuenta el importe cobrado junto con el IVA correspondiente (18%), la retención cuya existencia queda probada asciende a 1.523,21 euros.

Héctor .

La sociedad recurrente aporta facturas y recibos de cobro de alquiler de un inmueble sito en Aranjuez.

Del estudio de los documentos de cobro se desprende que se ha cobrado en total durante el ejercicio 2011, un importe de 6.896,07 euros. Teniendo en cuenta el importe cobrado junto con el IVA correspondiente (18%), la retención cuya existencia queda probada asciende a 1.546,10 euros.

Ismael .

La sociedad recurrente aporta facturas y recibos de cobro de alquiler de un inmueble sito en Aranjuez.

Del estudio de los documentos de cobro se desprende que se ha cobrado en total durante el ejercicio 2011, un importe de 492,60 euros. Teniendo en cuenta el importe cobrado junto con el IVA correspondiente (18%), la retención cuya existencia queda probada asciende a 110,44 euros.

Artemio .

La sociedad recurrente aporta facturas y 23 recibos de cobro de alquiler de un inmueble situado en la provincia de Toledo; cuatro de esos recibos están a nombre de CABRERA AGUDO, S.C., por lo que no son admitidos por esta oficina gestora. Del estudio del resto de los documentos de cobro se desprende que se ha cobrado en total durante el ejercicio 2011, un importe de 3.504,05 euros. Teniendo en cuenta el importe cobrado junto con el IVA correspondiente (18%), la retención cuya existencia queda probada asciende a 785,60 euros.

Ceferino .

La sociedad recurrente aporta facturas y recibos de cobro de alquiler de un inmueble sito en Aranjuez.

Del estudio de los documentos de cobro se desprende que se ha cobrado en total durante el ejercicio 2011, un importe de 9.972,85 euros. Teniendo en cuenta el importe cobrado junto con el IVA correspondiente (18%), la retención cuya existencia queda probada asciende a 2.235,91 euros.

Moises .

La sociedad recurrente aporta facturas y recibos de cobro de alquiler de un inmueble sito en la provincia de Toledo. Del estudio de los documentos de cobro se desprende que se ha cobrado en total durante el ejercicio 2011, un importe de 4.297,35 euros. Teniendo en cuenta el importe cobrado junto con el IVA correspondiente (18%), la retención cuya existencia queda probada asciende a 963,46 euros.

Por lo tanto, según lo visto hasta ahora, queda probada la realidad de retenciones, además de por el importe admitido en la liquidación provisional, 72.111,67 euros, por importe de 8.541,88 euros.



QUINTO La cuestión que se suscita en este recurso se centra en determinar si la mercantil recurrente, dedicada a la actividad económica de arrendamiento de inmuebles, tiene derecho a deducir las retenciones que no han si admitidas por la Administración Tributaria en la liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio fiscal de 2011, en la resolución que estimó en parte el recurso de reposición deducido contra esta misma liquidación provisional y finalmente en el acuerdo recurrido, por importe de 7.202,95 euros y cuya devolución reclama aquella entidad.

El derecho del perceptor de rendimientos sujetos a retención a deducir de la cuota las cantidades que se le debieron retener por el obligado a practicar retenciones cuando estas no se han practicado o lo han sido por un importe inferior al que legal y reglamentariamente corresponde, en el Impuesto sobre Sociedades para el periodo impositivo comprobado de 2011, se regula por artículo 17.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, a cuyo tenor: 3. El perceptor de cantidades sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada.

Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por importe inferior al debido, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida.

En el caso de retribuciones legalmente establecidas que hubieran sido satisfechas por el sector público, el perceptor sólo podrá deducir las cantidades efectivamente retenidas.

Cuando no pudiera probarse la contraprestación íntegra devengada, la Administración tributaria podrá computar como importe íntegro una cantidad que, una vez restada de ella la retención procedente, arroje la efectivamente percibida. En este caso se deducirá de la cuota, como retención a cuenta, la diferencia entre lo realmente percibido y el importe íntegro.

Por su parte, los artículos 58, 60.1.a) y 8 y 63.1 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprobó el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, que regula el nacimiento del derecho a retener, disponen: Artículo 58.1.e) Rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta 1. Deberá practicarse retención, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al perceptor, respecto de:...

e) Las rentas procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos, aun cuando constituyan ingresos derivados de explotaciones económicas.

Artículo 60 Sujetos obligados a retener o a efectuar un ingreso a cuenta 1. Estarán obligados a retener o ingresar a cuenta cuando satisfagan o abonen rentas de las previstas en el artículo 58 de este Reglamento: a) Las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de bienes y de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas...

8. Los sujetos obligados a retener asumirán la obligación de efectuar el ingreso en el Tesoro, sin que el incumplimiento de aquella obligación pueda excusarles de ésta.

Artículo 63 Nacimiento de la obligación de retener y de ingresar a cuenta 1. Con carácter general, las obligaciones de retener y de ingresar a cuenta nacerán en el momento de la exigibilidad de las rentas, dinerarias o en especie, sujetas a retención o ingreso a cuenta, respectivamente, o en el de su pago o entrega si es anterior.

(...) En el caso del arrendamiento de inmuebles, el perceptor de los rendimientos es el arrendador y el obligado a practicar retenciones es el arrendatario como pagador de los rendimientos.

Pues bien, esta Sección viene entendiendo que el derecho a retener nace cuando se ha acreditado que se han cobrado las rentas sujetas a retención; es decir que solo cuando se han percibido los rendimientos sujetos a retención por su perceptor cabe practicar retenciones.

El percibo de los rendimientos es el presupuesto necesario para que se practiquen retenciones, de manera que si no se perciben rentas sometidas a retención no puede nacer el derecho a retener.

Así la ley atribuye al perceptor de los rendimientos sujetos a retención y no a quien los vaya a percibir, la obligación de computar los rendimientos por la contraprestación íntegra devengada y a incluirlos en la base imponible del impuesto.

Del Reglamento cabe inferir la misma interpretación, pues cuando regula el nacimiento del derecho a retener después de afirmar que con carácter general nace cuando son exigibles los rendimientos, aclara que el nacimiento de este derecho se produce cuando se pagan o entregan si es anterior.

En definitiva es necesario probar que los rendimientos se han percibido y si no se aportan las pruebas precisas para acreditar este extremo mediante los justificantes del pago de los alquileres emitidos por el inquilino o arrendatario, no cabe deducir las retenciones ni obtener la devolución de las mismas como correctamente resuelven el órgano gestor y el TEAR de Madrid.

Después y una vez acreditado que el perceptor de los rendimientos sujetos a retención los ha cobrado, si no se han practicado retenciones o lo han sido por un importe inferior, cabría la deducción en la cuota del perceptor de las cantidades que se le debieron retener.

El recurrente entiende que la obligación de retener y el correlativo derecho a obtener la deducción de las retenciones no practicadas o practicadas en cuantía inferior a la legal y reglamentariamente procedente, nacen sin que sean exigibles ni el cobro de la renta ni el ingreso de las retenciones por el retenedor.

Pero como ya hemos dicho la base para la práctica de las retenciones por el arrendatario es que este hubiera satisfecho las rentas al arrendador, aunque para deducir las retenciones no sea necesario el ingreso de estas por el retenedor u obligado a practicarlas.

La jurisprudencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera Tribunal Supremo a partir la sentencia de 5/03/2008, casación 3499/2002, viene entendiendo que la obligación de retener por los pagadores de rendimientos, es en efecto independiente y autónoma, pero no se puede desconectar de la obligación principal del sujeto pasivo, que es el auténtico obligado al cumplimiento de la obligación tributaria principal, de pagar la cuota tributaria y así lo sigue manteniendo la misma Sección y Sala del Alto Tribunal en la sentencia de 17/04/2017, casación 785/2016.

De acuerdo con la jurisprudencia expuesta, este carácter autónomo, debidamente matizado por la vinculación de la obligación de retener con la obligación principal del sujeto pasivo de pagar la cuota, impide que las retenciones puedan regularizarse sin tener en consideración las declaraciones de los sujetos pasivos retenidos y también impide que puedan deducirse unas retenciones que no estén debidamente conectadas con el pago de los rendimientos sujetos a retención, pero permite al retenido la deducción de las retenciones, aunque estas no se hubieran ingresado por el obligado a retener o lo hubieran sido en un importe inferior al procedente.

La cuestión del error en el que según la parte recurrente ha incurrido en TEAR de Madrid en el acuerdo recurrido por invocar el precepto que regula la devolución de oficio del exceso de retenciones carece de trascendencia, puesto que no procede la deducción ni la devolución de las retenciones declaradas por el contribuyente que finalmente no han sido admitidas por la Administración.

Y por último en la sentencia de esta Sección que la parte recurrente invoca y transcribe en parte, número 343 de 11/04/2012, PO 117/010, lo que esta Sección mantiene es que cabe la deducción de las retenciones aunque estas no se hubieran ingresado y también la consulta de la Dirección General de Tributos, V2143-08 y en ello estamos totalmente de acuerdo, pero lo que no dice la sentencia es que se pueda deducir y, en su caso, obtener la devolución, de las retenciones cuando los rendimientos sujetos a retención no se han pagado o recibido o no se ha probado que lo hubieran sido.



SEXTO Por lo expuesto el recurso debe desestimarse con imposición de costas al recurrente de conformidad con el artículo 139.1 de la LRJCA.

A efectos del número 4 del artículo anterior, la imposición de costas se fija en la cifra máxima por todos los conceptos de 2.000 euros más IVA, en caso de devengo de este impuesto, en consideración al alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas.

Fallo

Que, debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la procuradora Doña Mercedes Caro Bonilla en representación de la entidad Serriver, S.L., contra la resolución de 28/11/2016, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, desestimatoria de la reclamación económico administrativa NUM000 , interpuesta contra el acuerdo estimatorio en parte del recurso de reposición deducido contra liquidación provisional número NUM001 , en concepto de Impuesto sobre Sociedades de 2011, por ser ajustada a derecho la resolución recurrida. Se hace imposición de costas a la parte recurrente.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0111-17 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0111-17 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.