Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 533/2018, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 29/2018 de 07 de Junio de 2018

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN PRIMERA
Rollo de apelación nº 29/2018
Partes : HOTEL VILLA RETIRO, S.L. y ESCUELA DE COCINA FRAN LÓPEZ, S.L. C/ AGENCIA
ESTATAL DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
S E N T E N C I A Nº 533
Ilmos. Sres.
PRESIDENTE:
Dª MARÍA ABELLEIRA RODRÍGUEZ
MAGISTRADOS:
Dª NÚRIA CLÈRIES NERÍN
D.ª EMILIA GIMÉNEZ YUSTE
En la ciudad de Barcelona, a siete de junio de dos mil dieciocho
VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR
DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha
pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el rollo de apelación nº 29/2018, interpuesto por
HOTEL VILLA RETIRO, S.L. y ESCUELA DE COCINA FRAN LÓPEZ, S.L., representados por el Procurador
D. IGNACIO LÓPEZ CHOCARRO, contra el Auto núm. 223/2017 de 14 de diciembre dictado por el Juzgado
de lo Contencioso-administrativo núm. 2 de Tarragona, por el que se autoriza la entrada en el domicilio social
y fiscal de HOTEL VILLA RETIRO, S.L. y ESCUELA DE COCINA FRAN LÓPEZ, S.L.
Habiendo comparecido como parte apelada la AGENCIA ESTATAL DE LA ADMINISTRACIÓN
TRIBUTARIA.
Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada D.ª NÚRIA CLÈRIES NERÍN, quien expresa el parecer de
la SALA.

Antecedentes

PRIMERO.- La resolución apelada contiene la parte dispositiva del siguiente tenor: 'ACUERDO: 1º.- AUTORIZAR LA ENTRADA DOMICILIARIA solicitada por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, a través del Abogado del Estado, mediante la intervención de los funcionarios Inspectores/as de Hacienda del Estado numa. NUM000 ; Técnico de Hacienda núma. NUM001 y NUM002 ; Agentes Tributarios numa NUM003 y NUM004 ; personal de auditoria informàtica numa. NUM005 y NUM006 en el inmueble Camí dels Molins, núm. 2 de Xerta (Tarragona), donde la sociedad HOTEL VILLA RETIRO, S.L. (B43733294) y ESCUELA DE COCINA FRAN LOPEZ, S.L. (B55669899) tiene su domicilio social, fiscal y de actividad, para la práctica de las facultades atribuidas por los artículos 142 y ss. de la Ley General Tributaria , consistentes en las entradas en el indicado bien inmueble y registro de las instalaciones y dependencias sitas en dicho domicilio, ya sean comerciales o administrativas, a fin de examinar todo tipo de documentación, contable o extracontable, en papel o en formato electrónico, que se encuentre en cualquier lugar de las dependencias del inmueble citado o en dispositivos electrónicos externos o remotos y a la adopción de medidas cautelares dirigidas a impedir la alteración o destrucción de dicha documentación.

Concretamente, según se especifica en la solicitud del Delegado Especial de la AEAT en Cataluña de fecha 05 de diciembre de 2017, presentada ante este Juzgado el 7 de diciembre de 2017 y a la vista de las Órdenes de carga en Plan de Inspección que obran, la documentación a examinar y obtener será la relacionada con los siguientes tributos: 1. HOTEL VILLA RETIRO, S.L. (B43733294) Concepto impositivo Periodo de liquidación Impuesto sobre Sociedades de 2013 a 2016.

Impuesto sobre el valor añadido 4T 2013 a 3T 2017 2. ESCUELA DE COCINA FRAN LOPEZ SL (NIF: B55669899) Concepto impositivo Periodo de liquidación Impuesto sobre Sociedades 2016.

Impuesto sobre el Valor Añadido de 3T/2016 a 3T/2017 2º.- Se autoriza, caso de resultar necesario y mediante el auxilio de un cerrajero, el descerrajamiento de puertas, armarios, cajones y cajas de seguridad existentes en los bienes inmuebles a que refiere la presente autorización judicial de entrada.

3º.- Igualmente, caso de resultar necesario, se autoriza la utilización de herramientas informáticas para descifrar claves de acceso a información con trascendencia tributaria en forma electrónico 4º.- La entrada se realizará sin limitación horaria y por el tiempo que resulte estrictamente necesario para examinar y obtener la documentación pretendida, el próximo día 19 de diciembre de 2017 pudiendo continuar las actuaciones, si fuera necesario, a lo largo del día siguiente. Concluida la diligencia se remitirá informe detallado a este juzgado con las incidencias que hubiesen tenido lugar.

5º.- Al tiempo de la entrada y, en todo caso, en los cinco días siguientes a su práctica, se emplazará a los interesados para que puedan comparecer ante este juzgado en el plazo de los nueve días siguientes, si es que a su derecho interesa, con el objeto de ser notificados en forma y a efectos de interposición de los recursos legalmente procedentes contra esta resolución'.



SEGUNDO.- Contra dicha resolución, se interpuso recurso de apelación, siendo admitido, por el Tribunal de Instancia, con remisión de las actuaciones a este Tribunal previo emplazamiento de las partes, personándose en tiempo y forma las partes apelante y apelada.



TERCERO.- Desarrollada la apelación y tras los oportunos tramites legales que prescribe la Ley Jurisdiccional en su respectivos articulos, en concordancia con los de la L.E.C., se señaló a efectos de votacion y fallo la fecha correspondiente .



CUARTO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: Se impugna en la presente alzada el Auto núm. 223/2017 de 14 de diciembre dictado por el Juzgado de lo Contencioso-administrativo núm. 2 de Tarragona, por el que se autoriza la entrada en el domicilio social y fiscal de HOTEL VILLA RETIRO, S.L. y ESCUELA DE COCINA FRAN LÓPEZ, S.L. al efecto de llevar a cabo las actuaciones de comprobación e investigación de la situación tributaria de los obligados tributarios en Camí dels Molins, núm. 2 de Xerta donde ejercen su actividad, siendo el objeto de la entrada el de recabar información y documentación, contable o extracontable, en soporte papel, electrónico o de otro tipo, que permita acreditar, determinar y cuantificar, en su caso, las obligaciones tributarias de Hoteles Villa Retiro, S.L. relativas Impuesto sobre Sociedades (IS), ejercicios 2013 a 2016 e Impuesto sobre el valor Añadido (IVA) relativo a los ejercicios (4T/2013 a 3T/2017) y de la Escuela de Cocina Fran López, S.L. relativas Impuesto sobre Sociedades (IS), ejercicio 2016 e Impuesto sobre el valor Añadido (IVA) relativo a los ejercicios (3T/2016 a 3T/2017).

En el escrito de apelación la interesada solicita la anulación de la entrada ya efectuada, así como de las pruebas obtenidas en la diligencia, por: 1.- Inexistencia de indicios que justifiquen la intromisión domiciliaria y, 2.-Inexistencia de motivación y ponderación de los presuntos indicios que justifiquen la autorización judicial.

Alega la recurrente que el Auto no analiza y valora, aunque sea de forma somera, los indicios del presunto ilícito cometido y en los que la inspección tributaria pretende justificar la intromisión domiciliaria.

Además, Mantiene que no existen indicios que justifiquen la necesidad de adoptar la medida solicitada.



SEGUNDO.- La legitimidad constitucional de la entrada en el domicilio y su registro concedido para el desarrollo de la actividad inspectora de la Hacienda Pública ha sido reconocida por la STC 50/1995, de 23 de febrero en la que, sin embargo, se advierte que el hecho de que la entrada y reconocimiento del domicilio para tal fin tenga un sólido fundamento, es requisito necesario pero no suficiente en el plano constitucional. En esta materia juega con el máximo rigor el principio de proporcionalidad, que exige una relación ponderada de los medios empleados con el fin perseguido, y así evitar el sacrificio innecesario o excesivo de los derechos fundamentales ( STC 66/1985), cuyo contenido esencial es intangible.

Asimismo, como ha destacado la doctrina, es obvio que el Juez no debe conceder la autorización como un mero automatismo formal; no se somete a su juicio, ciertamente, una valoración de la acción de la Administración, sino la necesidad justificada de la penetración en el domicilio de una persona ( STC 22/1984).

Antes que imponer al Juez la obligación de autorizar mecánicamente esas entradas, que ninguna garantía ofrecería a los derechos fundamentales, le ha otorgado la potestad de controlar, además de que el interesado es, efectivamente, el titular del domicilio para cuya entrada se solicita la autorización, la necesidad de dicha entrada para la ejecución del acto de la Administración, que éste sea dictado por la autoridad competente, que el acto aparezca fundado en Derecho y necesario para alcanzar el fin perseguido, y, en fin, que no se produzcan más limitaciones que las estrictamente necesarias para la ejecución del acto ( STC 76/1992).

El examen de la legalidad, necesidad, proporcionalidad, etc., no se realiza por el Juez a posteriori de las actuaciones administrativas sino con carácter previo: Se trata de encomendar a un órgano jurisdiccional que realice una ponderación previa de intereses, antes de que se proceda a cualquier entrada o registro, y como condición ineludible para realizar éste, en ausencia de consentimiento del titular ( STC 160/1991).

Por último, no puede bastar la redundante consideración de que en el domicilio existe documentación y que de no acordarse la entrada judicial podría frustrarse totalmente la eficacia de la actuación de la Inspección de los Tributos, puesto que habría tiempo suficiente para hacer desaparecer los elementos de prueba que se pretende obtener, debiendo la Administración Tributaria someter su actuación, estrictamente al principio de proporcionalidad de la medida de acceso al domicilio.

Es indispensable la precisión de los indicios, como un prius lógico de los también obligados juicios sobre la adecuación, la necesidad y la proporcionalidad de la medida, requiriendo su apoyo en datos objetivos.

Estos datos objetivos, según la misma jurisprudencia constitucional, han de serlo en un doble sentido: a) En el de ser accesibles a terceros, sin lo que no serían susceptibles de control; y b) En el de que han de proporcionar una base real de la que pueda inferirse que se ha cometido o se va a cometer el ilícito sin que puedan consistir en valoraciones acerca de la persona. La idea de dato objetivo indiciario tiene que ver con la fuente de conocimiento del presunto ilícito, cuya existencia puede ser conocida a través de ella y de ahí que el hecho en que el presunto ilícito puede consistir no pueda servir como fuente de conocimiento de su existencia, pues la fuente del conocimiento y el hecho conocido no pueden ser la misma cosa.

En definitiva, la entrada y registro por la Inspección de Tributos de un domicilio constitucionalmente protegido, sólo puede autorizarse por el Juez competente cuando en la solicitud o junto a ella consten explícitamente los datos objetivos indiciarios de un ilícito tributario, en los términos de la jurisprudencia constitucional que han quedado descritos, y sea precisa para su averiguación aquella diligencia.



TERCERO: La sociedad Hotel Villa Retiro, S.L. se constituyó el 17 de noviembre de 2012. Su actividad consiste en la explotación de un hotel de cinco estrellas y un restaurante con una estrella Michelin. La Escuela de Cocina Fran López, S.L. se constituyó el 9 de noviembre de 2015, y su objeto social es la prestación de servicios como escuela de cocina consistente en la impartición de cursos de formación en cocina y hostelería en general. Ambas sociedades tienen el mismo domicilio fiscal y de actividad (ambas sociedades constituyen el complejo que se publicita con la denominación Hotel Restaurante Villa Retiro), su actividad está relacionada y existen vínculos entre el socio y administrador de la Escuela de Cocina Fran López, S.L. y los demás socios y el administrador de Hotel Villa Retiro, S.L. Esta relación justifica la petición de que la autorización de entrada se acuerde en relación a ambas sociedades.

La autorización de entrada fue solicitada con motivo de unas actuaciones inspectoras concretas y determinadas y, en la solicitud se expone cuáles son los indicios de la existencia de ilícito tributario y que justifican la necesidad de entrar en el domicilio antes señalado para obtener la información que se precisa para efectuar la labor inspectora, sin que exista una forma menos gravosa de obtenerla.

Sucintamente estos son: La Inspección recabó información antes de solicitar la autorización y así examinó las liquidaciones presentadas, las declaraciones facilitadas por las entidades bancarias, e incluso en una visita llevada a cabo el 25/07/2018, verificó la realidad de las instalaciones.

Del análisis de las declaraciones del impuesto sobre sociedades, presentadas por Hotel Villa Retiro, S.L., resulta que en el periodo 2013-2016, con unos ingresos acumulados de su actividad de 3.895.439, 39 € habría obtenido un muy reducido beneficio, antes de impuestos, de 27.450,37 euros. La cuota a liquidar en este periodo ha sido 0. Durante los años 2013 y 2014 declaro base negativas, y en los ejercicios 2015-2016 que ya declara beneficios ha compensado las bases imponibles con las pérdidas de ejercicio anteriores.

Destaca también la Inspección que los rendimientos negativos declarados por la sociedad desde antes del año 2008 hasta el año 2016 ofrecían una imagen inviable de dicha sociedad, lo cual era indicativo de que si, a pesar de ello, continuaba activa, muy posiblemente se debía a que no habría declarado los resultados reales de su actividad.

Asimismo examinaba los márgenes de explotación y destacaba que la sociedad Hotel Villa Retiro SL en el conjunto del periodo 2013 a 2016, según sus declaraciones, incurrió en compras consumidas de 42,63 euros por cada 100 euros de ingresos declarados, lo cual, si se tiene en cuenta que la actividad principal de la sociedad es la restauración, resultaba a todas luces ilógica para este sector económico, pues significa que solo los productos sin elaborar o ya elaborados, empleados en la actividad de restauración, sin contar gastos de personal, energía, amortizaciones, servicios exteriores, gastos financieros etc. suponían un coste de poco menos de la mitad de los ingresos declarados. Por ello, al final resultaba que la sociedad había obtenido antes de impuestos un beneficio de 0,70 de euro por cada 100 euros ingresados.

Tampoco era coherente el importe de las existencias declaradas en el balance (compras de productos no consumidos a final de ejercicio) que pasaba de cero euros en el año 2013 a 205.000,00 euros en el año 2016, sextuplicando el beneficio total declarado en el periodo 2013 a 2016. De la misma forma no parecía tampoco coherente que el valor de las existencias al final del periodo analizado (250.000,00 euros) representase casi el 56% del total consumo del año 2016 (368.247,73 euros), pues muchos de los productos empleados por la sociedad tienen el carácter de perecederos.

En cuanto a los movimientos de tesorería la Inspección resaltaba el descuadre existente entre la información facilitada por las entidades financieras en los modelo 170, 171 y las declarada por la sociedad en el modelo 347. De estas resultaba que ingresos en cuentas bancarias de la sociedad por imposiciones de efectivo de importe superior a 3.000 euros, no corresponden a los ingresos de clientes declarados en el modelo 347. El resultado de la comparativa constituía un indicio más de que muy posiblemente la sociedad Hotel Villa Retiro, SL habría ocultado parte de sus ingresos.

En cuanto a la sociedad Escuela de Cocina Fran López, S.L. la Inspección sospechaba que podía existir una confusión de los medios humanos y productivos del negocio de restaurante gestionado por Hotel Villa Retiro SL con el negocio de escuela de cocina gestionado por Escuela de Cocina Fran López SL. , pues en la Base de Datos de la AEAT no constaba ninguna información, declarada o imputada en el modelo 347, sobre compras de consumibles de ningún tipo realizadas por la sociedad Escuela de cocina Franc López.

S.L. en el año 2016 declaró satisfacer en el año 2016 retribuciones del trabajo a una sola persona ( Isidro ) que también percibió en dicho año retribuciones del trabajo satisfechas por Hotel Villa Retiro SL. También llamaba la atención, con relación al modelo 347 del año 2016, que no constase en la base de datos de la AEAT ninguna información, declarada o imputada, sobre ventas o cobros a clientes, cuando los importes de algunos de los cursos ofertados llegan a alcanzar los 5.800 euros, como el de jefe de cocina, o 5.000 euros en el caso de curso de cocinero.

Asimismo, en la solicitud se destacaba que la mayor parte de los clientes de Hotel Villa Retiro SL serían particulares, los cuales no tienen obligación de declarar fiscalmente sus compras o adquisiciones y que en muchas ocasiones las pagan con efectivo. Estas características incrementan el riesgo fiscal de ocultación, pues la Administración Tributaria no dispone de información facilitada por los clientes para comprobar la veracidad de los ingresos declarados. Además, a ello se une la importancia de los cobros en efectivo que, si no se contabilizan ni declaran y no se ingresan en cuenta bancaria, hacen prácticamente imposible su comprobación con los medios ordinarios de la inspección.



CUARTO.- La recurrente considera que los indicios expresados por la Inspección en la solicitud no eran suficientes para justificar la entrada en el domicilio de las sociedades afectadas. Y al efecto desgrana uno a uno los indicios expuestos en la solicitud, expone su versión y lectura de los hechos descritos, a la par que crítica que el Magistrado de Instancia no examinara y valorada los indicios expuestos.

Al efecto y en relación a los escasos beneficios obtenidos durante el periodo examinado y a la viabilidad de la empresa se refiere a la crisis económica existente durante parte del periodo examinado, a la necesidad de mantenerse en el mercado cuando se han realizado importantes inversiones.

Destaca también que la sociedad Hotel Villa Retiro, S.L. explota un hotel de cinco estrellas y un restaurante de prestigio que tiene una estrella Michelin, lo que implica que para seguir en la élite, se aumente los gastos del establecimiento en cuestión en busca de la excelencia tanto gastronómica como del servicio. Tales afirmaciones no hacen sino precisamente reforzar la tesis de la Inspección en cuanto que el importe de compras consumidas (42,63€ por cada 100€ de ingresos declarados) era desproporcionado, pues precisamente este tipo de establecimiento y restaurante si tiene un gasto más elevado respecto a los de otra categoría es el gasto de personal, lo cual, refuerza todavía más la desproporción existente en la ratio compras consumidas/ingresos obtenidos.

La recurrente critica que el Magistrado de Instancia no recabara por internet información sobre este tipo de negocios, pues de haberlo hecho hubiera encontrado un informe de la Universidad de Cantabria, del que se extrae la conclusión que en el año 2014 los restaurantes con estrellas Michelin en España eran 72, y de ellos 16 tenían pérdidas y 41 obtenían un beneficio entre cero y 25.000%, de lo cual deduce que prácticamente el 91% de los restaurantes con estrellas Michelin no ganan ni pierden, al igual que ocurre con el obligado tributario.

Si bien la información que obra en el recurso ha sido extraída del estudio indicado, ésta es parcial, pues en él se examinan diversas cuestiones que se relacionan, y de éstas se obtienen conclusiones diversas que las expuestas. Al respecto y en relación con los datos indicados el estudio indica que ' Si comparamos los años, podemos observar la similitud en que las empresas se concentran repartiéndose entre valores positivos menores al 25% y valores negativos, concretamente el 91,94% en ambos años. Pero también hay que destacar que dentro de estos dos indicadores los valores positivos son el doble que los negativos, por lo que se puede decir que la situación en la que se encuentran las empresas en general es de gran rentabilidad económica. Atendiendo a la clasificación de estrellas, se ve claramente como los restaurantes de 3 estrellas son rentables al 100%. Los de 2 estrellas, mejoran del año 2007 al 2014, pasando de estar el 57% en situación negativa a estar en 71% en situación positiva, por lo que los años finales de la crisis han mejorado la situación.

Manteniéndose la situación en ambos años en los restaurantes de 1 estrella.' Indica el estudio que ' Para los restaurantes de 3 estrellas, lo más destacado en 2014 respecto del año 2007 es que siguen contando con grandes activos líquidos, consiguen más independencia financiera y las rentabilidades tanto económicas como financieras son al 100% en positivo, por lo que son rentables para sus propietarios. A pesar de que la muestra de 2 estrellas es menor en comparación con los restaurantes existentes para las mismas, podemos concluir que cuentan con liquidez suficiente, capaces de solventar deudas sobre todo provenientes del exterior en ambos años, y donde las rentabilidades mejoran del 2007 al 2014, quedando con un resultado de más del 50% como rentables para sus propietarios o accionistas. Por último, los restaurantes con 1 estrella, donde la muestra es muy superior, continúan con una liquidez suficiente aunque más limitada, solventes en menor escala que los anteriores y con una dependencia de recursos propios en ambos años analizados, donde convendría financiarse con recursos ajenos .Y simplemente el 25% de los restaurantes no son rentables económica y financieramente hablando'.

La labor del representante legal de las sociedades inspeccionadas es encomiable pero olvida que el Magistrado ante el que se solicita la autorización lo que ha de hacer es valorar si los indicios expuestos en la solicitud tienen entidad suficiente para autorizar la entrada en el domicilio. Cuestión distinta es que ya en sede de Inspección la obligada tributaria destruya la bondad de los hechos e indicios expuestos. Esto es, el Juez de Instancia tiene que examinar si la solicitud es razonable, esto es, si existen motivos para sospechar la existencia de beneficios no declarados, contabilidad paralela, fraude fiscal, etc. Y valorar, a la luz de la doctrina anteriormente expuesta, si la entrada en domicilio es una medida proporcionada. Y en este caso, los datos que constaban las declaraciones tributarias del IS presentadas por las sociedades contribuyentes, así como los datos obrantes en los modelos 170, 171 y 347 arrojaban la información destacada por la Inspección. Y de ella, sin necesidad de realizar ninguna interpretación forzosa se observaban las incoherencias destacadas, de las cuales se deduce la posible ocultación de ingresos y beneficios. Igualmente quedaba justificada que la entrada se hiciera también en el domicilio de la Escuela de Cocina atendida la confusión de medios humanos y productivos.

El Auto del Juzgado de Instancia recoge las consideraciones generales, legales y jurisprudenciales sobre la entrada y registro, y aun cuando ciertamente no recoge todos los indicios y justificaciones en los que la AEAT ampara su solicitud, se remite a esta y recoge sus conclusiones. El Auto indica los domicilios donde se autoriza la entrada, la fecha y plazo en que procede efectuarla.

La resolución impugnada se considera fundamentada mediante la técnica de la motivación ' in aliunde', con remisión a lo expuesto en el escrito de solicitud, razón por la cual, cabe rechazar la impugnación fundada en la falta de motivación. Asimismo, la medida solicitada viene amparada por los indicios de ilícito relatados en la solicitud y es proporcionada al fin que se pretende. Por otra parte, el Auto, contrariamente a lo manifestado por el recurrente sí que supera el juicio de razonabilidad dado que el interés público en impedir la defraudación a la hacienda pública que representa el interés general se encuentra implícito en los razonamientos jurídicos expuestos, y la ponderación con el interés privado se desprende de la existencia de unos indicios contrastados en otras actuaciones inspectoras y en ser este el único mecanismo para obtener la información requerida.

Por último, la parte dispositiva del Auto recurrido expresa de forma concreta donde se autoriza la entrada, cual es el alcance y ámbito de la medida, delimita el tiempo en que puede llevarse a cabo e identifica a los funcionarios autorizados, identificación que se realiza con el número que corresponde a cada funcionario, sin que sea necesario que tal identificación se efectúe de forma nominal.



QUINTO.- Conforme a lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley reguladora de esta Jurisdicción, las costas procesales se impondrán a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que el órgano jurisdiccional, aprecie razonándolo debidamente, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho. Se recoge de esta forma el principio del vencimiento mitigado, que aquí debe conducir a la no imposición de costas habida cuenta que no se estima que se halle ausente la ' justa causa litigandi', esto es, serias dudas de hecho o de derecho en la cuestión examinada.

Fallo

A N T E C E D E N T E S D E H E C H O
PRIMERO.- La resolución apelada contiene la parte dispositiva del siguiente tenor: 'ACUERDO: 1º.- AUTORIZAR LA ENTRADA DOMICILIARIA solicitada por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, a través del Abogado del Estado, mediante la intervención de los funcionarios Inspectores/as de Hacienda del Estado numa. NUM000 ; Técnico de Hacienda núma. NUM001 y NUM002 ; Agentes Tributarios numa NUM003 y NUM004 ; personal de auditoria informàtica numa. NUM005 y NUM006 en el inmueble Camí dels Molins, núm. 2 de Xerta (Tarragona), donde la sociedad HOTEL VILLA RETIRO, S.L. (B43733294) y ESCUELA DE COCINA FRAN LOPEZ, S.L. (B55669899) tiene su domicilio social, fiscal y de actividad, para la práctica de las facultades atribuidas por los artículos 142 y ss. de la Ley General Tributaria , consistentes en las entradas en el indicado bien inmueble y registro de las instalaciones y dependencias sitas en dicho domicilio, ya sean comerciales o administrativas, a fin de examinar todo tipo de documentación, contable o extracontable, en papel o en formato electrónico, que se encuentre en cualquier lugar de las dependencias del inmueble citado o en dispositivos electrónicos externos o remotos y a la adopción de medidas cautelares dirigidas a impedir la alteración o destrucción de dicha documentación.

Concretamente, según se especifica en la solicitud del Delegado Especial de la AEAT en Cataluña de fecha 05 de diciembre de 2017, presentada ante este Juzgado el 7 de diciembre de 2017 y a la vista de las Órdenes de carga en Plan de Inspección que obran, la documentación a examinar y obtener será la relacionada con los siguientes tributos: 1. HOTEL VILLA RETIRO, S.L. (B43733294) Concepto impositivo Periodo de liquidación Impuesto sobre Sociedades de 2013 a 2016.

Impuesto sobre el valor añadido 4T 2013 a 3T 2017 2. ESCUELA DE COCINA FRAN LOPEZ SL (NIF: B55669899) Concepto impositivo Periodo de liquidación Impuesto sobre Sociedades 2016.

Impuesto sobre el Valor Añadido de 3T/2016 a 3T/2017 2º.- Se autoriza, caso de resultar necesario y mediante el auxilio de un cerrajero, el descerrajamiento de puertas, armarios, cajones y cajas de seguridad existentes en los bienes inmuebles a que refiere la presente autorización judicial de entrada.

3º.- Igualmente, caso de resultar necesario, se autoriza la utilización de herramientas informáticas para descifrar claves de acceso a información con trascendencia tributaria en forma electrónico 4º.- La entrada se realizará sin limitación horaria y por el tiempo que resulte estrictamente necesario para examinar y obtener la documentación pretendida, el próximo día 19 de diciembre de 2017 pudiendo continuar las actuaciones, si fuera necesario, a lo largo del día siguiente. Concluida la diligencia se remitirá informe detallado a este juzgado con las incidencias que hubiesen tenido lugar.

5º.- Al tiempo de la entrada y, en todo caso, en los cinco días siguientes a su práctica, se emplazará a los interesados para que puedan comparecer ante este juzgado en el plazo de los nueve días siguientes, si es que a su derecho interesa, con el objeto de ser notificados en forma y a efectos de interposición de los recursos legalmente procedentes contra esta resolución'.



SEGUNDO.- Contra dicha resolución, se interpuso recurso de apelación, siendo admitido, por el Tribunal de Instancia, con remisión de las actuaciones a este Tribunal previo emplazamiento de las partes, personándose en tiempo y forma las partes apelante y apelada.



TERCERO.- Desarrollada la apelación y tras los oportunos tramites legales que prescribe la Ley Jurisdiccional en su respectivos articulos, en concordancia con los de la L.E.C., se señaló a efectos de votacion y fallo la fecha correspondiente .



CUARTO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

F U N D A M E N T O S D E D E R E C H O
PRIMERO: Se impugna en la presente alzada el Auto núm. 223/2017 de 14 de diciembre dictado por el Juzgado de lo Contencioso-administrativo núm. 2 de Tarragona, por el que se autoriza la entrada en el domicilio social y fiscal de HOTEL VILLA RETIRO, S.L. y ESCUELA DE COCINA FRAN LÓPEZ, S.L. al efecto de llevar a cabo las actuaciones de comprobación e investigación de la situación tributaria de los obligados tributarios en Camí dels Molins, núm. 2 de Xerta donde ejercen su actividad, siendo el objeto de la entrada el de recabar información y documentación, contable o extracontable, en soporte papel, electrónico o de otro tipo, que permita acreditar, determinar y cuantificar, en su caso, las obligaciones tributarias de Hoteles Villa Retiro, S.L. relativas Impuesto sobre Sociedades (IS), ejercicios 2013 a 2016 e Impuesto sobre el valor Añadido (IVA) relativo a los ejercicios (4T/2013 a 3T/2017) y de la Escuela de Cocina Fran López, S.L. relativas Impuesto sobre Sociedades (IS), ejercicio 2016 e Impuesto sobre el valor Añadido (IVA) relativo a los ejercicios (3T/2016 a 3T/2017).

En el escrito de apelación la interesada solicita la anulación de la entrada ya efectuada, así como de las pruebas obtenidas en la diligencia, por: 1.- Inexistencia de indicios que justifiquen la intromisión domiciliaria y, 2.-Inexistencia de motivación y ponderación de los presuntos indicios que justifiquen la autorización judicial.

Alega la recurrente que el Auto no analiza y valora, aunque sea de forma somera, los indicios del presunto ilícito cometido y en los que la inspección tributaria pretende justificar la intromisión domiciliaria.

Además, Mantiene que no existen indicios que justifiquen la necesidad de adoptar la medida solicitada.



SEGUNDO.- La legitimidad constitucional de la entrada en el domicilio y su registro concedido para el desarrollo de la actividad inspectora de la Hacienda Pública ha sido reconocida por la STC 50/1995, de 23 de febrero en la que, sin embargo, se advierte que el hecho de que la entrada y reconocimiento del domicilio para tal fin tenga un sólido fundamento, es requisito necesario pero no suficiente en el plano constitucional. En esta materia juega con el máximo rigor el principio de proporcionalidad, que exige una relación ponderada de los medios empleados con el fin perseguido, y así evitar el sacrificio innecesario o excesivo de los derechos fundamentales ( STC 66/1985), cuyo contenido esencial es intangible.

Asimismo, como ha destacado la doctrina, es obvio que el Juez no debe conceder la autorización como un mero automatismo formal; no se somete a su juicio, ciertamente, una valoración de la acción de la Administración, sino la necesidad justificada de la penetración en el domicilio de una persona ( STC 22/1984).

Antes que imponer al Juez la obligación de autorizar mecánicamente esas entradas, que ninguna garantía ofrecería a los derechos fundamentales, le ha otorgado la potestad de controlar, además de que el interesado es, efectivamente, el titular del domicilio para cuya entrada se solicita la autorización, la necesidad de dicha entrada para la ejecución del acto de la Administración, que éste sea dictado por la autoridad competente, que el acto aparezca fundado en Derecho y necesario para alcanzar el fin perseguido, y, en fin, que no se produzcan más limitaciones que las estrictamente necesarias para la ejecución del acto ( STC 76/1992).

El examen de la legalidad, necesidad, proporcionalidad, etc., no se realiza por el Juez a posteriori de las actuaciones administrativas sino con carácter previo: Se trata de encomendar a un órgano jurisdiccional que realice una ponderación previa de intereses, antes de que se proceda a cualquier entrada o registro, y como condición ineludible para realizar éste, en ausencia de consentimiento del titular ( STC 160/1991).

Por último, no puede bastar la redundante consideración de que en el domicilio existe documentación y que de no acordarse la entrada judicial podría frustrarse totalmente la eficacia de la actuación de la Inspección de los Tributos, puesto que habría tiempo suficiente para hacer desaparecer los elementos de prueba que se pretende obtener, debiendo la Administración Tributaria someter su actuación, estrictamente al principio de proporcionalidad de la medida de acceso al domicilio.

Es indispensable la precisión de los indicios, como un prius lógico de los también obligados juicios sobre la adecuación, la necesidad y la proporcionalidad de la medida, requiriendo su apoyo en datos objetivos.

Estos datos objetivos, según la misma jurisprudencia constitucional, han de serlo en un doble sentido: a) En el de ser accesibles a terceros, sin lo que no serían susceptibles de control; y b) En el de que han de proporcionar una base real de la que pueda inferirse que se ha cometido o se va a cometer el ilícito sin que puedan consistir en valoraciones acerca de la persona. La idea de dato objetivo indiciario tiene que ver con la fuente de conocimiento del presunto ilícito, cuya existencia puede ser conocida a través de ella y de ahí que el hecho en que el presunto ilícito puede consistir no pueda servir como fuente de conocimiento de su existencia, pues la fuente del conocimiento y el hecho conocido no pueden ser la misma cosa.

En definitiva, la entrada y registro por la Inspección de Tributos de un domicilio constitucionalmente protegido, sólo puede autorizarse por el Juez competente cuando en la solicitud o junto a ella consten explícitamente los datos objetivos indiciarios de un ilícito tributario, en los términos de la jurisprudencia constitucional que han quedado descritos, y sea precisa para su averiguación aquella diligencia.



TERCERO: La sociedad Hotel Villa Retiro, S.L. se constituyó el 17 de noviembre de 2012. Su actividad consiste en la explotación de un hotel de cinco estrellas y un restaurante con una estrella Michelin. La Escuela de Cocina Fran López, S.L. se constituyó el 9 de noviembre de 2015, y su objeto social es la prestación de servicios como escuela de cocina consistente en la impartición de cursos de formación en cocina y hostelería en general. Ambas sociedades tienen el mismo domicilio fiscal y de actividad (ambas sociedades constituyen el complejo que se publicita con la denominación Hotel Restaurante Villa Retiro), su actividad está relacionada y existen vínculos entre el socio y administrador de la Escuela de Cocina Fran López, S.L. y los demás socios y el administrador de Hotel Villa Retiro, S.L. Esta relación justifica la petición de que la autorización de entrada se acuerde en relación a ambas sociedades.

La autorización de entrada fue solicitada con motivo de unas actuaciones inspectoras concretas y determinadas y, en la solicitud se expone cuáles son los indicios de la existencia de ilícito tributario y que justifican la necesidad de entrar en el domicilio antes señalado para obtener la información que se precisa para efectuar la labor inspectora, sin que exista una forma menos gravosa de obtenerla.

Sucintamente estos son: La Inspección recabó información antes de solicitar la autorización y así examinó las liquidaciones presentadas, las declaraciones facilitadas por las entidades bancarias, e incluso en una visita llevada a cabo el 25/07/2018, verificó la realidad de las instalaciones.

Del análisis de las declaraciones del impuesto sobre sociedades, presentadas por Hotel Villa Retiro, S.L., resulta que en el periodo 2013-2016, con unos ingresos acumulados de su actividad de 3.895.439, 39 € habría obtenido un muy reducido beneficio, antes de impuestos, de 27.450,37 euros. La cuota a liquidar en este periodo ha sido 0. Durante los años 2013 y 2014 declaro base negativas, y en los ejercicios 2015-2016 que ya declara beneficios ha compensado las bases imponibles con las pérdidas de ejercicio anteriores.

Destaca también la Inspección que los rendimientos negativos declarados por la sociedad desde antes del año 2008 hasta el año 2016 ofrecían una imagen inviable de dicha sociedad, lo cual era indicativo de que si, a pesar de ello, continuaba activa, muy posiblemente se debía a que no habría declarado los resultados reales de su actividad.

Asimismo examinaba los márgenes de explotación y destacaba que la sociedad Hotel Villa Retiro SL en el conjunto del periodo 2013 a 2016, según sus declaraciones, incurrió en compras consumidas de 42,63 euros por cada 100 euros de ingresos declarados, lo cual, si se tiene en cuenta que la actividad principal de la sociedad es la restauración, resultaba a todas luces ilógica para este sector económico, pues significa que solo los productos sin elaborar o ya elaborados, empleados en la actividad de restauración, sin contar gastos de personal, energía, amortizaciones, servicios exteriores, gastos financieros etc. suponían un coste de poco menos de la mitad de los ingresos declarados. Por ello, al final resultaba que la sociedad había obtenido antes de impuestos un beneficio de 0,70 de euro por cada 100 euros ingresados.

Tampoco era coherente el importe de las existencias declaradas en el balance (compras de productos no consumidos a final de ejercicio) que pasaba de cero euros en el año 2013 a 205.000,00 euros en el año 2016, sextuplicando el beneficio total declarado en el periodo 2013 a 2016. De la misma forma no parecía tampoco coherente que el valor de las existencias al final del periodo analizado (250.000,00 euros) representase casi el 56% del total consumo del año 2016 (368.247,73 euros), pues muchos de los productos empleados por la sociedad tienen el carácter de perecederos.

En cuanto a los movimientos de tesorería la Inspección resaltaba el descuadre existente entre la información facilitada por las entidades financieras en los modelo 170, 171 y las declarada por la sociedad en el modelo 347. De estas resultaba que ingresos en cuentas bancarias de la sociedad por imposiciones de efectivo de importe superior a 3.000 euros, no corresponden a los ingresos de clientes declarados en el modelo 347. El resultado de la comparativa constituía un indicio más de que muy posiblemente la sociedad Hotel Villa Retiro, SL habría ocultado parte de sus ingresos.

En cuanto a la sociedad Escuela de Cocina Fran López, S.L. la Inspección sospechaba que podía existir una confusión de los medios humanos y productivos del negocio de restaurante gestionado por Hotel Villa Retiro SL con el negocio de escuela de cocina gestionado por Escuela de Cocina Fran López SL. , pues en la Base de Datos de la AEAT no constaba ninguna información, declarada o imputada en el modelo 347, sobre compras de consumibles de ningún tipo realizadas por la sociedad Escuela de cocina Franc López.

S.L. en el año 2016 declaró satisfacer en el año 2016 retribuciones del trabajo a una sola persona ( Isidro ) que también percibió en dicho año retribuciones del trabajo satisfechas por Hotel Villa Retiro SL. También llamaba la atención, con relación al modelo 347 del año 2016, que no constase en la base de datos de la AEAT ninguna información, declarada o imputada, sobre ventas o cobros a clientes, cuando los importes de algunos de los cursos ofertados llegan a alcanzar los 5.800 euros, como el de jefe de cocina, o 5.000 euros en el caso de curso de cocinero.

Asimismo, en la solicitud se destacaba que la mayor parte de los clientes de Hotel Villa Retiro SL serían particulares, los cuales no tienen obligación de declarar fiscalmente sus compras o adquisiciones y que en muchas ocasiones las pagan con efectivo. Estas características incrementan el riesgo fiscal de ocultación, pues la Administración Tributaria no dispone de información facilitada por los clientes para comprobar la veracidad de los ingresos declarados. Además, a ello se une la importancia de los cobros en efectivo que, si no se contabilizan ni declaran y no se ingresan en cuenta bancaria, hacen prácticamente imposible su comprobación con los medios ordinarios de la inspección.



CUARTO.- La recurrente considera que los indicios expresados por la Inspección en la solicitud no eran suficientes para justificar la entrada en el domicilio de las sociedades afectadas. Y al efecto desgrana uno a uno los indicios expuestos en la solicitud, expone su versión y lectura de los hechos descritos, a la par que crítica que el Magistrado de Instancia no examinara y valorada los indicios expuestos.

Al efecto y en relación a los escasos beneficios obtenidos durante el periodo examinado y a la viabilidad de la empresa se refiere a la crisis económica existente durante parte del periodo examinado, a la necesidad de mantenerse en el mercado cuando se han realizado importantes inversiones.

Destaca también que la sociedad Hotel Villa Retiro, S.L. explota un hotel de cinco estrellas y un restaurante de prestigio que tiene una estrella Michelin, lo que implica que para seguir en la élite, se aumente los gastos del establecimiento en cuestión en busca de la excelencia tanto gastronómica como del servicio. Tales afirmaciones no hacen sino precisamente reforzar la tesis de la Inspección en cuanto que el importe de compras consumidas (42,63€ por cada 100€ de ingresos declarados) era desproporcionado, pues precisamente este tipo de establecimiento y restaurante si tiene un gasto más elevado respecto a los de otra categoría es el gasto de personal, lo cual, refuerza todavía más la desproporción existente en la ratio compras consumidas/ingresos obtenidos.

La recurrente critica que el Magistrado de Instancia no recabara por internet información sobre este tipo de negocios, pues de haberlo hecho hubiera encontrado un informe de la Universidad de Cantabria, del que se extrae la conclusión que en el año 2014 los restaurantes con estrellas Michelin en España eran 72, y de ellos 16 tenían pérdidas y 41 obtenían un beneficio entre cero y 25.000%, de lo cual deduce que prácticamente el 91% de los restaurantes con estrellas Michelin no ganan ni pierden, al igual que ocurre con el obligado tributario.

Si bien la información que obra en el recurso ha sido extraída del estudio indicado, ésta es parcial, pues en él se examinan diversas cuestiones que se relacionan, y de éstas se obtienen conclusiones diversas que las expuestas. Al respecto y en relación con los datos indicados el estudio indica que ' Si comparamos los años, podemos observar la similitud en que las empresas se concentran repartiéndose entre valores positivos menores al 25% y valores negativos, concretamente el 91,94% en ambos años. Pero también hay que destacar que dentro de estos dos indicadores los valores positivos son el doble que los negativos, por lo que se puede decir que la situación en la que se encuentran las empresas en general es de gran rentabilidad económica. Atendiendo a la clasificación de estrellas, se ve claramente como los restaurantes de 3 estrellas son rentables al 100%. Los de 2 estrellas, mejoran del año 2007 al 2014, pasando de estar el 57% en situación negativa a estar en 71% en situación positiva, por lo que los años finales de la crisis han mejorado la situación.

Manteniéndose la situación en ambos años en los restaurantes de 1 estrella.' Indica el estudio que ' Para los restaurantes de 3 estrellas, lo más destacado en 2014 respecto del año 2007 es que siguen contando con grandes activos líquidos, consiguen más independencia financiera y las rentabilidades tanto económicas como financieras son al 100% en positivo, por lo que son rentables para sus propietarios. A pesar de que la muestra de 2 estrellas es menor en comparación con los restaurantes existentes para las mismas, podemos concluir que cuentan con liquidez suficiente, capaces de solventar deudas sobre todo provenientes del exterior en ambos años, y donde las rentabilidades mejoran del 2007 al 2014, quedando con un resultado de más del 50% como rentables para sus propietarios o accionistas. Por último, los restaurantes con 1 estrella, donde la muestra es muy superior, continúan con una liquidez suficiente aunque más limitada, solventes en menor escala que los anteriores y con una dependencia de recursos propios en ambos años analizados, donde convendría financiarse con recursos ajenos .Y simplemente el 25% de los restaurantes no son rentables económica y financieramente hablando'.

La labor del representante legal de las sociedades inspeccionadas es encomiable pero olvida que el Magistrado ante el que se solicita la autorización lo que ha de hacer es valorar si los indicios expuestos en la solicitud tienen entidad suficiente para autorizar la entrada en el domicilio. Cuestión distinta es que ya en sede de Inspección la obligada tributaria destruya la bondad de los hechos e indicios expuestos. Esto es, el Juez de Instancia tiene que examinar si la solicitud es razonable, esto es, si existen motivos para sospechar la existencia de beneficios no declarados, contabilidad paralela, fraude fiscal, etc. Y valorar, a la luz de la doctrina anteriormente expuesta, si la entrada en domicilio es una medida proporcionada. Y en este caso, los datos que constaban las declaraciones tributarias del IS presentadas por las sociedades contribuyentes, así como los datos obrantes en los modelos 170, 171 y 347 arrojaban la información destacada por la Inspección. Y de ella, sin necesidad de realizar ninguna interpretación forzosa se observaban las incoherencias destacadas, de las cuales se deduce la posible ocultación de ingresos y beneficios. Igualmente quedaba justificada que la entrada se hiciera también en el domicilio de la Escuela de Cocina atendida la confusión de medios humanos y productivos.

El Auto del Juzgado de Instancia recoge las consideraciones generales, legales y jurisprudenciales sobre la entrada y registro, y aun cuando ciertamente no recoge todos los indicios y justificaciones en los que la AEAT ampara su solicitud, se remite a esta y recoge sus conclusiones. El Auto indica los domicilios donde se autoriza la entrada, la fecha y plazo en que procede efectuarla.

La resolución impugnada se considera fundamentada mediante la técnica de la motivación ' in aliunde', con remisión a lo expuesto en el escrito de solicitud, razón por la cual, cabe rechazar la impugnación fundada en la falta de motivación. Asimismo, la medida solicitada viene amparada por los indicios de ilícito relatados en la solicitud y es proporcionada al fin que se pretende. Por otra parte, el Auto, contrariamente a lo manifestado por el recurrente sí que supera el juicio de razonabilidad dado que el interés público en impedir la defraudación a la hacienda pública que representa el interés general se encuentra implícito en los razonamientos jurídicos expuestos, y la ponderación con el interés privado se desprende de la existencia de unos indicios contrastados en otras actuaciones inspectoras y en ser este el único mecanismo para obtener la información requerida.

Por último, la parte dispositiva del Auto recurrido expresa de forma concreta donde se autoriza la entrada, cual es el alcance y ámbito de la medida, delimita el tiempo en que puede llevarse a cabo e identifica a los funcionarios autorizados, identificación que se realiza con el número que corresponde a cada funcionario, sin que sea necesario que tal identificación se efectúe de forma nominal.



QUINTO.- Conforme a lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley reguladora de esta Jurisdicción, las costas procesales se impondrán a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que el órgano jurisdiccional, aprecie razonándolo debidamente, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho. Se recoge de esta forma el principio del vencimiento mitigado, que aquí debe conducir a la no imposición de costas habida cuenta que no se estima que se halle ausente la ' justa causa litigandi', esto es, serias dudas de hecho o de derecho en la cuestión examinada.

F A L L A M O S: DESESTIMAMOS el recurso de apelación núm. 29/2018 interpuesto por las entidades HOTEL VILLA RETIRO, S.L. y ESCUELA DE COCINA FRAN LÓPEZ, S.L. contra el Auto núm. 223/2017 de 14 de diciembre dictado por el Juzgado de lo Contencioso-administrativo núm. 2 de Tarragona, que autoriza la entrada en los domicilios que se relaciona en la resolución. Resolución de instancia que se confirma en todos sus extremos.

Sin costas.

Notifíquese esta sentencia a las partes comparecidas en el presente rollo de apelación, contra la que cabe interponer recurso de casación en el plazo de treinta dias.

Firme la presente líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con los autos originales al Juzgado de procedencia, quien acusará el oportuno recibo.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal al rollo principal de la apelación, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/ PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Magistrada ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.