Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 538/2020, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 306/2019 de 22 de Julio de 2020

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2019/0004409

Procedimiento Ordinario 306/2019

Demandante:THE CENTURION TETRA S L

PROCURADOR D./Dña. ALFREDO GIL ALEGRE

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 538

RECURSO NÚM.: 306-2019

PROCURADOR D. ALFREDO GÍL ALEGRE

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

Dña. Ana Rufz Rey

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En la Villa de Madrid a 22 de julio de 2020

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 306-2019 interpuesto por THE CENTURION TETRA S.L. representado por el procurador D. ALFREDO GIL ALEGRE contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 30 de noviembre de 2018 en la que acuerda desestimar la reclamación económico administrativa número NUM000, interpuesta contra la liquidación provisional, con referencia NUM001, relativa al IVA del mes de julio de 2016, dictada por la Oficina de Gestión Tributaria de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de Madrid, de la que resulta una cuota a devolver de 880,97 euros; habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:No estimándose necesario el recibimiento a prueba ni la celebración de vista pública, ni conclusiones, se señaló para votación y fallo, la audiencia del día 21/07/2020 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.

Fundamentos

PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 30 de noviembre de 2018 en la que acuerda desestimar la reclamación económico administrativa número NUM000, interpuesta contra la liquidación provisional, con referencia NUM001, relativa al IVA del mes de julio de 2016, dictada por la Oficina de Gestión Tributaria de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de Madrid, de la que resulta una cuota a devolver de 880,97 euros; siendo la cuantía de la reclamación de 3.119,55 euros.

SEGUNDO:La entidad recurrente solicita en su demanda que se anule la liquidación practicada por la Administración, reconociendo a la demandante la posibilidad de deducción de las cuotas de IVA soportadas por el arrendamiento del inmueble, así como de los gastos corrientes del mismo. De manera subsidiaria, en caso de que la administración probara que el uso del inmueble no está afecto en su totalidad y en exclusiva al uso mercantil, solicita esta parte que se anule la liquidación practicada, reconociendo el derecho de la demandante a la deducción de la cuota soportada en la parte proporcional a la afecta al uso empresarial.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que el caso que nos ocupa reside en la posibilidad por la demandante de poder deducirse las cuotas soportadas por el IVA del alquiler del inmueble que utiliza como oficina, así como de los gastos ordinarios derivados del uso del mismo (electricidad y telecomunicaciones). Entiende esta parte, que una vez acreditado que el uso que se le da al inmueble no es el de vivienda, y que está afecto al uso empresarial, tiene derecho a la deducción ya mencionada. Así, la ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en sus artículos 92 a 95, reconoce claramente el derecho de mi representada a la deducción. Los artículos anteriormente citados permiten la deducción de las cuotas soportadas, aunque el uso no sea total, deduciéndose la parte proporcional a la efectivamente utilizada para uso empresarial. Cita la Consulta general 1736-04, de 20 de septiembre de 2004, de la Subdirección General de Impuestos sobre el Consumo.

Considera que se ha acreditado debidamente que el inmueble arrendado está afecto al uso empresarial. La misma administración reconoce el uso empresarial, pero niega el derecho al considerar que no acreditamos el uso total y exclusivo. Lo que se está solicitando a esta parte, por tanto, es acreditar un hecho negativo, lo que la doctrina considera una prueba diabólica, toda vez que esta parte puede acreditar, como ha hecho, que se está utilizando el inmueble para uso empresarial, pero no puede, bajo ningún concepto, acreditar, que, ni siquiera de manera ínfima, no hay ninguna persona que lo esté utilizando para otro fin. Entiende esta parte que es a la administración, en todo caso, a quien correspondería probar que hay una parte del inmueble que no está siendo destinada a uso empresarial, y, de esta manera, si la administración pudiera probar que una parte del inmueble está siendo destinada a uso de vivienda, esta parte solicitaría la deducción de la parte proporcional afectada a uso empresarial.

En fecha 2 de julio de 2.014, esta parte incluyó un anexo al contrato de arrendamiento del inmueble cuya deducción se interesa. En el anexo, anexo VII, elevado a público, se establece que el arrendamiento es para uso distinto de vivienda. En un primer momento, en el contrato de arrendamiento se establecía que era para uso de vivienda. La razón para que se estableciera el mismo como uso de vivienda fue la petición expresa por parte de la arrendataria, toda vez que el inmueble se encuentra sito en una exclusiva urbanización, y la arrendataria. Ante la negativa de la administración tributaria, esta parte procedió a requerir, con fecha 24 de junio de 2015, al notario D. Juan Ramón Ortega del Ilustre Colegio de Madrid y ejerciente en Pozuelo de Alarcón, término al que corresponde el inmueble en cuestión, para que se presenciara en dicho inmueble con el fin de comprobar y dejar constancia de que se encuentra amueblada con mobiliario de oficina, y en ella se realiza la actividad de una sociedad, contando para ello con ordenadores, archivadores documentales y demás mobiliario de oficina al efecto, así como para que constate la existencia de obras recientes en comparación con el resto del inmueble. Todo ello fue recogido en las fotografías que esta parte le hizo entrega a tal efecto para comprobar su correspondencia con el lugar, e incorporar a un acta de presencia a fin de despejar todas las dudas que pudiesen existir.

Que tal y como se puede comprobar con los modelos 190 presentados, y que están a disposición de la Administración, mantenía a empleados en nómina.

El propio Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, en su Resolución de la Reclamación Económico-Administrativa se reconoce que el uso del inmueble está destinado a uso empresarial, pero vuelven a escudarse en que esta parte no puede demostrar la afectación total y exclusiva del inmueble.

En cuanto a la negativa por parte de la administración a la deducción de las cuotas soportadas correspondientes a los gastos facturados por SAMARTGROUP SOLUCIONES INTEGRALES, correspondientes a servicios de telecomunicaciones (telefonía e internet). Considera que es evidente que los gastos en telefonía e internet de un edificio que se destina a oficina están sujetos al uso empresarial, pero la administración niega el derecho alegando que el volumen de operaciones internacionales de la demandante es muy superior al de operaciones nacionales, mientras que en el registro de llamadas constan muchas más llamadas nacionales que internaciones. Que la razón de que haya más llamadas nacionales que internacionales es debido a que, cuando mi representada tiene que mantener conversaciones de negocios a nivel internacional, mayoritariamente, lo hace vía SKYPE, programa que permite, de manera gratuita, vía internet, realizar videollamadas. Sin embargo, respecto a llamadas de negocios nacionales, no considera necesario utilizar el programa mencionado.

TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que la regularización de la situación tributaria de la recurrente consiste en la minoración de las cuotas de IVA soportado deducidas por la misma en su autoliquidación del impuesto, al no considerar deducibles las cuotas relativas al arrendamiento y suministros de un chalet en la URBANIZACION000 de DIRECCION000, Pozuelo de Alarcón, Madrid, al no haberse acreditado la afectación exclusiva del chalet a la actividad empresarial de la recurrente, no considerándolo como elemento afecto al ejercicio de su actividad empresarial, por lo que no se admite la deducción de las cuotas de IVA soportadas en el arrendamiento y suministros, según el art 95.Uno de la Ley del IVA.

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo se ha pronunciado sobre la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas por los sujetos pasivos en Sentencia de 21 de Mayo de 2012, dictada en recurso de casación para unificación de doctrina nº 222/2010. En materia de carga de la prueba en los procedimientos tributarios la normativa básica acerca de dicha materia es la contenida en el artículo 105 de la LGT.

Que tal y como deja constancia la liquidación, el Acta de presencia del sr. Notario, exclusivamente puede dar fe de lo examinado en un día concreto por el mismo, el 24 de junio de 2015, esto es más de dos años antes a septiembre de 2017, fecha en la que se deducen la cuotas de IVA, y además, no se hace ninguna manifestación sobre si se aprecia el carácter permanente del mobiliario; se manifiesta que en el inmueble se encuentran trabajando tres personas y tampoco consta que se requiriera al notario para que constara su identificación y justificante del vínculo laboral con la empresa. El notario se limita a dar fe de un concreto mobiliario en junio de 2015, que nada acredita en relación con el hecho aquí controvertido, que es la afección del chalet en septiembre de 2017 a la actividad empresarial de la actora. Siendo particularmente relevante que en el contrato de arrendamiento figure expresamente que dicho arrendamiento era para uso de vivienda, lo cual resulta incompatible con la afectación exclusiva a la actividad empresarial. Tal y como recoge el TEAR de Madrid, el contrato de arrendamiento se pacta el uso del inmueble como vivienda y dicho contrato se eleva a público e inscribe. Y tras el inicio de la comprobación gestora, la interesada aporta un documento privado, el denominado anexo VII, en el que se señala que pese a lo dispuesto en el contrato elevado a público, el arrendamiento del inmueble es para uso distinto de vivienda. Pese a lo que se recoge en la demanda, no consta que el Anexo se haya elevado a público. Tal Anexo no puede enervar el valor del contrato de arrendamiento puesto que como documento privado que es, su eficacia probatoria opera única y exclusivamente en el ámbito particular de las partes suscribientes de tales documentos pero sin afectar a terceros como es el caso de la Administración Tributaria y tal y como señala la resolución recurrida, un documento privado hecho para rectificar lo pactado en documento público e inscrito en el Registro, no produce efectos frente a terceros de acuerdo con el artículo 1.230 del Código Civil.

Además, la argumentación ofrecida en la demanda para justificar el contenido del contrato de arrendamiento y la rectificación posterior por dicho Anexo resulta ilógica y poco creíble, ya que el contenido del contrato no solo indica que además de vivienda, el chalet se usaría para desarrollar las actividades que constituyen el objeto social de la empresa, y las posibles actividades molestas que se pudieran derivar del desarrollo de la actividad de la actora, en nada cambian por que el contenido del contrato indique otra cosa, con lo cual es absurdo realizar un contrato y elevarlo a público especificando el uso de vivienda y desarrollo de las actividades propias del objeto social de la empresa, para después modificar tal uso a través de un documento privado, y todo ello única y exclusivamente motivado por lo que pudieran considerar el resto del vecindario de la urbanización.

Ello además ha de ponerse en relación con otros datos, puestos de manifiesto en la liquidación, tales como la inscripción de 31/08/2015 en el Registro Mercantil de cambio de domicilio social a José Lázaro Galdiano 4 3ª Planta, que es la misma dirección donde tiene su domicilio fiscal la sociedad Fast and Reliable Asesores SL; sociedad que emite facturas al interesado en las que figuran principalmente, entre otros conceptos: servicios contables, fiscales y notificaciones telemáticas. Domicilio que, según la información del Boletín Oficial del Registro Mercantil, en noviembre de 2016, cambió a Paseo de la Castellana 259 C, Planta 18, Torre, Madrid. Así como la constancia de que el 9-9-2015 se presenta modelo 030 de cambio de domicilio por el que la Sra. Virginia, precisamente, a PASEO000 nº NUM002, casa NUM003 , en Pozuelo de Alarcón, Madrid, que es la dirección del chalet aquí controvertido. La Sra. Virginia consta como Administradora única de la entidad recurrente hasta el 6 de marzo de 2015. A ello añadir que la interesada no aporta el Libro Registro de Bienes de Inversión a fin de acreditar que el inmueble figura anotado en el mismo y por tanto afecto a su actividad. Tampoco manifiesta nada acerca del porcentaje de afectación para el caso de afectación parcial. Tampoco ha quedado acreditado la existencia de trabajadores, o de que en caso de haberlos, hayan desempeñado su trabajo en el chalet sito en PASEO000 NUM002, casa NUM003, situado en la exclusiva URBANIZACION000, de DIRECCION000, Pozuelo de Alarcón, Madrid.

En definitiva, considera el Abogado del Estado que del contenido de la documentación obrante en el expediente, y de las alegaciones de la parte actora, no puede llegarse a la conclusión que pretende la recurrente de que se haya acreditado que el citado chalet se encuentra afecto, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional, por lo que en modo alguno puede considerarse que se haya e haya acreditado la afectación, ni siquiera parcial, de la vivienda unifamiliar arrendada a la actividad empresarial de la actora, teniendo en cuenta, como ya se ha dicho, que recae en la recurrente la carga de la prueba de acreditar que concurren los requisitos legales y reglamentarios para la deducibilidad de los importes de IVA soportados.

CUARTO:En el análisis de la cuestión controvertida en el presente litigio se debe partir de que en la liquidación provisional, en su apartado de 'HECHOS Y FUNDAMENTOS DE DERECHO QUE MOTIVAN LA RESOLUCIÓN', se expresa lo siguiente:

'Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:

- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.

- El 'Importe a devolver' es incorrecto.

- Examinadas las alegaciones formuladas en su escrito de15-11-2016 ( Registro de entrada : :RGE604034492016), las mismas reproducen, básicamente, las formuladas respecto a nuestras propuestas de liquidación de periodos anteriores. Al no haber cambiado las circunstancias que determinaron la regularización practicada en dichos meses; por lo que hemos de reiterar los argumentos vertidos en las mismas en el siguiente sentido :

El Acta de presencia del sr. Notario, exclusivamente puede dar fé de lo examinado en un día concreto por el mismo, no se hace ninguna manifestación sobre si se aprecia el carácter permanente del mobiliario ; se manifiesta que en el inmueble se encuentran trabajando tres personas y tampoco consta que se requiriera al notario para que constara su identificación y justificante del vínculo laboral con la empresa. Consta inscripción de 31/08/2015 en el Registro Mercantil de cambio de domicilio social a José Lázaro Galdiano 4 3ª Planta, que es la misma dirección donde tiene su domicilio fiscal la sociedad Fast and Reliable Asesores SL ; sociedad que emite facturas al interesado en las que figuran principalmente, entre otros conceptos: servicios contables , fiscales y notificaciones telemáticas. Y también consta a esta Unidad que se ha presentado el 9-9-2015 modelo 030 de cambio de domicilio por el que la Sra Virginia NIF NUM004 comunica cambio de domicilio, precisamente, a PASEO000 numero NUM002 casa NUM003 , en Pozuelo de Alarcón, Madrid.

- De todas las circunstancias que anteceden , entiende esta Unidad que en el periodo que nos ocupa no queda acreditada la vinculación directa y exclusiva del chalet arrendado al ejercicio de la actividad empresarial del interesado , es decir, no tiene la consideración de elemento afecto al ejercicio de su actividad empresarial, por lo que no puede admitirse la deducción de las cuotas de IVA soportadas en el arrendamiento ( art 95.Uno de la Ley del IVA . Frente a todo lo alegado por el interesado , en la que no se ha aportado elemento de prueba efectiva de que en el periodo que nos ocupa el inmueble de PASEO000 num NUM002 casa NUM003 de Pozuelo de Alarcón estaba afecto a la actividad empresarial del interesado. La elevación a público en 2016 del acuerdo con el arrendador del inmueble de que es para uso distinto de vivienda, no acredita dicha afectación.'

QUINTO:Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, se debe tener en cuenta que esta Sala se ha pronunciado sobre cuestiones similares a las planteadas en el presente recurso, en relación con la misma recurrente y mismo impuesto, aunque respecto de otros periodos, en la sentencia de 22 de julio de 2020, dictada en el recurso contencioso administrativo número 263/2019, señalado para el mismo día que el este recurso, siendo la sentencia de la misma fecha que la presente sentencia, de la que ha sido ponente D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, en la que, en resumen, se expresa lo siguiente:

'QUINTO.- Delimitado en los términos que se acaban de exponer el objeto del recurso, ante todo hay que señalar que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un tributo indirecto que grava el consumo de bienes y servicios producidos o comercializados en el desarrollo de las actividades empresariales o profesionales, estando sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial ( arts. 1 y 4 de la Ley 37/1992 ), por cuyo motivo los arts. 92 y siguientes de la misma Ley permiten a los empresarios deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones de bienes o servicios que se afecten al desarrollo de actividades sujetas al IVA y no exentas.

En concreto, el art. 92 de la mencionada Ley , precepto referido a las cuotas tributarias deducibles, establece en lo que ahora importa:

'Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o correspondan a las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.

(...)

Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley.'

Por su parte, el art. 94 del mismo texto legal regula las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, en estos términos:

'Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(...)

Tres. En ningún caso procederá la deducción de las cuotas en cuantía superior a la que legalmente corresponda ni antes de que se hubiesen devengado con arreglo a derecho.'

Por último, en lo que aquí interesa, el art. 95 de la Ley 37/1992 establece las limitaciones del derecho a deducir, disponiendo lo siguiente:

'Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.

Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

1.ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

2.ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.

(...)

3.ª Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.

La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el capítulo I del título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

4.ª El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.

5.ª A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3.º y 4.º del apartado dos de este artículo. (...)'.

Además, corresponde al obligado tributario demostrar que las cuotas que pretende deducir han sido soportadas en el ámbito de aplicación del impuesto, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 21 de junio de 2007 al proclamar: '... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales'.

De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de una cuota de IVA no basta con la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso además que el sujeto pasivo demuestre la afectación directa a la actividad económica del bien adquirido o del servicio prestado. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero no basta por sí sola para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto.

En relación con la carga de la prueba, la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 22 de enero de 2000 afirma que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según tal sentencia, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los arts. 1214 y siguientes del Código Civil . La importancia del expediente administrativo en esta jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.

Por su parte, la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del art. 114 LGT de 1963 ( art. 105.1 de la vigente Ley 58/2003 ) se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

Y el art. 106.1 de la vigente Ley General Tributaria establece que 'en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa', añadiendo el art. 108.2 de la misma Ley que 'para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano'. De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero .

Por último, en lo que aquí interesa, el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad.

SEXTO.- Sentado lo anterior, la cuestión debatida se centra en determinar si el inmueble ubicado en el PASEO000 nº NUM002, casa NUM003 de Pozuelo de Alarcón (Madrid), está afecto o no a la actividad económica de la entidad actora.

En la demanda se afirma que el aludido inmueble está afecto en su totalidad a la actividad empresarial, hecho que la parte recurrente considera acreditado con estas pruebas: (i) contrato de arrendamiento del indicado inmueble de fecha 2 de julio de 2014, al que se añadió en la misma fecha el anexo VII, en virtud del cual pasó a denominarse 'arrendamiento para uso distinto de vivienda'; (ii) acta notarial de presencia en ese inmueble de fecha 24 de junio de 2015.

El contrato de arrendamiento de fecha 2 de julio de 2014 no figura en el expediente administrativo relativo al recurso nº 263/2019, pero sí consta en los expedientes correspondientes a otros recursos con objeto similar al presente, como los números 289/2019 y 298/2019.

En virtud del indicado contrato, denominado por las partes 'contrato de arrendamiento de vivienda', la entidad Tecnola Invest S.L. arrendó a la sociedad The Centurion Tetra S.L. la vivienda unifamiliar aislada sita en el PASEO000 nº NUM002, chalet NUM003 de Pozuelo de Alarcón (Madrid), por un precio de 13.500,00 euros mensuales.

En el expositivo I del aludido contrato se describe el inmueble arrendado en estos términos:

'VIVIENDA UNIFAMILIAR AISLADA que linda por todos sus vientos con terreno de la propia parcela sobre la cual se edifica. Su fachada principal recae a la vía privada de circulación y está rodeada de jardín propio por todos sus lados, quedando la parte más extensa de él a continuación de la fachada posterior, lugar en el que ha instalado una piscina.

La superficie de esta vivienda se divide en dos niveles, como sigue: Planta baja, con una superficie construida de 750 metros cuadrados aproximadamente. Tiene un acceso principal situado en la fachada delantera de la casa. Se destina a zona vividera, compuesta por acceso principal con aseo de cortesía y gabanero, sala de cine, salón, comedor, cocina y oficio, distribuidor, dos dormitorios de servicio con dos baños, cuarto de lavado y plancha con tendedero y acceso de servicio; dormitorio principal con dos vestidores y dos baños, y despacho anexo, escalera de subida a planta alta. Planta alta, con una superficie construida de 300 metros cuadrados aproximadamente. Se accede a ella mediante escalera desde la planta baja. Consta de distribuidor, sala de estar y cuatro dormitorios con sus respectivos baños completos.'

En el expositivo II del mismo contrato se expresa que el inmueble antes descrito 'se destinará al uso de vivienda, así como a la realización de actividades propias del objeto social de la compañía'.

No se indica en el contrato el concreto espacio ni la superficie del inmueble destinada a las actividades de la sociedad.

Por otra parte, en la cláusula sexta (obras y mejoras) se establece que, con carácter general, queda terminantemente prohibida la realización de obras y mejoras sin el consentimiento expreso por escrito y firmado del propietario, añadiendo que con carácter previo a la suscripción del contrato, la parte arrendataria ha solicitado autorización para la realización de determinadas mejoras, habiendo sido autorizadas expresamente por la propiedad las siguientes mejoras:

'Instalar suelo de pergo en la zona derecha de servicio/cocinas.

Cambiar la puerta mecánica de acceso a la parcela por una de mejor nivel.

Instalar el sistema OKU de calentamiento de piscina/panel solar o similar.

Cambio de moqueta por una nueva en zona despacho/dormitorios.

Instalación de un jacuzzi exterior en zona jardín. Dadas las características de su instalación, se procederá a realizar hormigonado de cimentación. A la terminación del presente Contrato, la parte arrendataria se obliga a desmontar y retirar el jacuzzi y la zona hormigonada de cimentación devolviendo dicha zona a su estado de origen.'

Además, la propia recurrente expresó en vía administrativa que ese contrato se elevó a público y fue inscrito en el Registro.

Con el reseñado anexo VII, también de fecha 2 de julio de 2014, se modificó la denominación inicial del contrato por la de 'arrendamiento para uso distinto de vivienda', habiéndose elevado a público este anexo mediante escritura otorgada ante el notario D. Pedro Muñoz García-Borbolla el día 14 de enero de 2016 (nº 104 de su protocolo), fecha en que la Agencia Tributaria ya había iniciado, e incluso finalizado, varios procedimientos de comprobación limitada con el mismo objeto que el presente, pero referidos a periodos mensuales de los ejercicios 2014 y 2015 del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Pues bien, conforme al art. 1230 del Código Civil, no producen efecto contra tercero los documentos privados hechos para alterar lo pactado en escritura pública, mientras que el art. 1227 del mismo Código dispone, en lo que ahora importa, que la fecha de un documento privado no se contará respecto de terceros sino desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio. Por tanto, el indicado anexo VII carece, en principio, de eficacia frente a la Administración tributaria hasta que se elevó a escritura pública en fecha 14 de enero de 2016.

En cualquier caso, los contratos son lo que son y no lo que las partes dicen que son, de manera que la naturaleza jurídica de un contrato no viene determinada por la denominación que le den las partes, sino por las prestaciones que derivan del mismo. Por tanto, el verdadero destino del inmueble arrendado por la actora tendrá que establecerse en atención a las pruebas obrantes en las actuaciones.

Sentado lo anterior, no se alcanzan a comprender las razones que llevaron a modificar el destino del inmueble arrendado en la misma fecha en que se suscribió el contrato de arrendamiento. La recurrente afirma que en el contrato inicial se determinó su destino como vivienda porque la arrendadora temía que poner en el contrato un uso distinto podría acarrearle problemas con los vecinos. No obstante, esa explicación no despeja las dudas sobre la modificación contractual, pues no se especifican las concretas circunstancias concurrentes (se ignora si los estatutos u otras normas reguladoras de la convivencia en la urbanización impedían un uso alternativo al de vivienda), ni se justifica por qué el contrato de arrendamiento podía llegar a conocimiento de los vecinos, pero no el anexo de modificación, siendo evidente que los vecinos podrían advertir el destino real del inmueble a la vista del movimiento de las personas que acudían al mismo, lo que nada tiene que ver con las concretas cláusulas contractuales.

Dicho esto, es indiscutible que el inmueble controvertido se ubica en una exclusiva zona residencial ( URBANIZACION000), que es idónea para constituir la vivienda habitual de personas físicas y no el centro de trabajo de una empresa, conclusión que confirman las características del inmueble arrendado (superficie, jardín privado que rodea todo el edificio, piscina, número de habitaciones y baños, sala de cine, vestidores, etc.), así como las mejoras autorizadas por la propiedad (sistema de calentamiento de piscina, instalación de jacuzzi exterior, etc.), que se asocian sin duda al destino del inmueble como residencia habitual de personas y no como lugar para desarrollar actividades económicas.

Aparte de esto, hay que recordar que el domicilio social de la entidad actora se trasladó el día 31 de agosto de 2015 a la calle José Lázaro Galdiano nº 4 de Madrid y luego al Paseo de la Castellana nº 259 C, planta 18, Madrid.

Además, a tenor de la base de datos de la Agencia Tributaria, en el inmueble cuestionado tiene su domicilio fiscal desde el 9 de septiembre de 2015 Dª Virginia, familiar del apoderado de la sociedad actora.

En este punto hay que señalar que la recurrente no ha acreditado la necesidad de tener dos inmuebles -la sede social y la vivienda del PASEO000, ésta con las dimensiones y servicios antes señalados- afectos a una actividad económica que solo precisaba un pequeño espacio físico, ya que en los años 2014 y 2015 la sociedad actora no tuvo trabajadores, conforme a los datos que figuran en los expedientes administrativos relativos a los recursos 298/2019 y 303/2019, mientras que en los años 2016 y 2017 tuvo un reducido número de personas empleadas (un trabajador por cuenta ajena, clave A, en el ejercicio 2016, y tres en el ejercicio 2017, conforme a los datos declarados por la actora en el modelo 190 de cada año).

No expresa la parte actora qué tareas tenía que desarrollar en el inmueble cuestionado que no se pudieran llevar a cabo en la sede de la sociedad, máxime cuando los servicios contables, fiscales y otros eran prestados a la recurrente por otra sociedad, de acuerdo con los datos que constan en la liquidación recurrida.

Y tampoco consta que la entidad recurrente haya comunicado ningún cambio de domicilio de la actividad mediante la declaración censal correspondiente.

En cuanto al acta notarial de presencia de fecha 24 de junio de 2015, la fe pública notarial solo acredita el estado en que se encontraba el inmueble en el momento en que el notario estuvo en su interior (14,45 horas del indicado día), nada más. La fecha del acta de presencia no se corresponde con el periodo de liquidación que aquí nos ocupa, por lo que su contenido no tiene ningún valor probatorio en este procedimiento.

Aparte de esto, es conveniente destacar que el notario autorizante del acta solo describe el estado de una estancia de entrada en la planta baja, otra en la planta primera y un anexo al inmueble, de acuerdo con el contenido de la diligencia extendida por el propio fedatario, sin que se haga constar en el acta el mobiliario y enseres del resto de las estancias del mencionado chalet. Además, también expresa el notario que en la estancia de la planta primera estaban trabajando tres personas en el momento de la visita, pero no dejó constancia en el acta de su identidad ni de las concretas tareas que realizaban, así como tampoco de su vinculación con la sociedad actora.

Y la falta de comprobación de estos extremos adquiere especial relevancia teniendo en cuenta, como antes se dijo, que en el ejercicio 2015 (año en que fue incoado el acta notarial de presencia) la entidad actora no tenía contratado ningún trabajador, a tenor del modelo 190 del indicado año, según consta en el expediente administrativo del recurso nº 303/2019, interpuesto también por la sociedad The Centurion Tetra S.L. contra otra liquidación mensual del IVA.

Por otro lado, la entidad recurrente no ha aportado el Libro registro de bienes de inversión para justificar la afectación del inmueble. Así, de acuerdo con lo establecido en el art. 108.1 de la Ley del IVA , se consideran de inversión los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que, por su naturaleza y función, están normalmente destinados a ser utilizados por un periodo de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o como medios de explotación. Y conforme al art. 95, apartados Uno y Dos.3º de la citada Ley , no se entienden afectos a la actividad empresarial o profesional los bienes que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad del sujeto pasivo, por lo que no se pueden deducir las cuotas vinculadas a tales bienes, que es lo que ocurre en el presente caso.

Por último, la Consulta general 1736-04, de 20 de septiembre de 2004, de la Subdirección General de Impuestos sobre el Consumo, invocada en la demanda, carece de trascendencia en el presente recurso ya que analiza un supuesto en el que se plantea la deducibilidad del IVA soportado por un arrendatario que no dispone de la factura pertinente, declarando ese órgano administrativo que la controversia debe resolverse por la vía económico-administrativa. Por tanto, ni el objeto de la consulta ni su resolución guardan relación con el debate que aquí nos ocupa, debiendo añadirse que la utilización del inmueble en el desarrollo de la actividad es una cuestión de hecho que corresponde acreditar al obligado tributario, exigencia incumplida en el caso que ahora nos ocupa.

En definitiva, los argumentos expuestos ponen de manifiesto que el inmueble cuestionado no estaba afecto en exclusiva al desarrollo de la actividad económica desarrollada por la entidad actora.

SÉPTIMO.- Descartada la afectación total del inmueble a la actividad, la actora reclama, con carácter subsidiario, que se admita su afectación parcial y la deducción de las cuotas soportadas en la parte proporcional al uso empresarial.

Hay que recordar, ante todo, que corresponde al obligado tributario acreditar el carácter deducible de las cuotas soportadas, lo que en este caso se traduce en la exigencia de demostrar qué parte concreta del inmueble está afecta a la actividad, así como el porcentaje que representa sobre la superficie total del chalet.

Pues bien, nada acredita sobre estos extremos la parte recurrente, que se limita a afirmar la existencia de afectación parcial con apoyo en las mismas pruebas aportadas para reclamar la afectación total.

Por tanto, los argumentos antes expuestos para descartar la existencia de afectación total sirven ahora para rechazar la afectación parcial. En efecto, ni el inicial contrato de arrendamiento, ni su modificación por el anexo VII (con la eficacia limitada antes señalada), ni el acta de presencia notarial, permiten acoger la tesis que se sostiene en la demanda, pues no acreditan que en el periodo que aquí nos ocupa el repetido inmueble del PASEO000 nº NUM002, casa NUM003, estuviese afecto a la actividad en porcentaje alguno.

De nuevo hay que señalar que la recurrente no ha aportado el Libro registro de bienes de inversión para justificar la afectación, total ni parcial, del aludido inmueble, de suerte que al no figurar como bien de inversión en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica del sujeto pasivo, no tienen carácter deducible en proporción alguna las cuotas vinculadas al arrendamiento del inmueble y a los gastos corrientes del mismo, a tenor del art. 95.Uno y Dos.3º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido .

Y la entidad actora tampoco presentó declaración censal para comunicar el cambio del domicilio de la actividad al repetido inmueble.

En este punto, se afirma en la demanda que la resolución del TEAR aceptó la afectación parcial del inmueble a la actividad al afirmar que 'este Tribunal no discute que el inmueble arrendado se utilice parcial o indistintamente como domicilio social y como vivienda particular'.

Sin embargo, esta frase no permite llegar a la conclusión pretendida por la parte actora al no constituir el fundamento de la resolución del TEAR, en la que se afirma con toda claridad que la recurrente no acredita la afectación del inmueble a la actividad ni manifiesta nada acerca del porcentaje de afectación para el caso de afectación parcial, añadiendo que del acta de presencia notarial en el inmueble no se infiere que el arrendamiento lo sea para uso distinto al de vivienda, ni tampoco prueba el grado de afectación del inmueble. Y con apoyo en esos argumentos, el TEAR de Madrid desestimó la reclamación y confirmó la liquidación impugnada, rechazando la deducción, tanto total como parcial, de las cuotas soportadas por el arrendamiento del mencionado inmueble.

Es oportuno señalar, además, que esta Sección ha declarado en anteriores ocasiones (sentencia, entre otras, de fecha 11 de marzo de 2020, recurso nº 3/2019 ) que la afectación parcial exige destinar a la actividad un espacio de la vivienda susceptible de aprovechamiento separado e independiente que permita establecer el porcentaje que representa sobre la superficie total del inmueble, de manera que si la actividad económica se desarrolla en un espacio que no cumple esos requisitos (existiendo confusión entre ambos destinos), no puede ser admitida la afectación parcial de ese bien ni, por tanto, son deducibles los gastos del inmueble en ninguna proporción.

En consecuencia, procede rechazar las pretensiones de la parte actora al no haber acreditado la afectación total ni parcial a la actividad económica del inmueble sito en el PASEO000 nº NUM002, casa NUM003 de Pozuelo de Alarcón, de modo que no son deducibles las cuotas soportadas por el arrendamiento del inmueble ni por los gastos corrientes del mismo, lo que determina la desestimación del recurso y la confirmación de la resolución impugnada por ser ajustada a Derecho.'

Pues bien, en el presente caso debe llegarse a la misma conclusión que en la referida sentencia en aplicación de los principios de unidad de criterio y seguridad jurídica, teniendo en cuenta que son sustancialmente similares las cuestiones que se plantean en el presente recurso con las que se suscitan en la indicada sentencia, aunque en el presente caso se refiere a un periodo distinto, lo que determina que, al igual que en aquella sentencia, procede la desestimación del recurso contencioso administrativo, declarando conforme a derecho la resolución recurrida del TEAR.

En relación con las alegaciones de la demanda sobre las cuotas repercutidas por los gastos de telefonía e internet facturados por Smartgroup Soluciones Integrales S.L., esta Sala se ha se ha pronunciado sobre cuestiones similares a las planteadas en el presente recurso, en relación con la misma recurrente y mismo impuesto, aunque respecto de otros periodos, en la sentencia de 22 de julio de 2020, dictada en el recurso contencioso administrativo número 303/2019, señalado para el mismo día que el este recurso, siendo la sentencia de la misma fecha que la presente sentencia, de la que ha sido ponente D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, en la que, en resumen, se expresa lo siguiente:

'Por último, en cuanto a los gastos de telefonía e internet facturados por Smartgroup Soluciones Integrales S.L., la liquidación impugnada expresa que las llamadas nacionales y provinciales son muchas más que las internacionales, ámbito este último en el que desarrolla su actividad la entidad recurrente.

El hecho de que la sociedad actora haya podido utilizar un sistema gratuito de llamadas telefónicas al extranjero, no desvirtúa la existencia de numerosas llamadas nacionales que no guardan relación con la actividad económica. Y estos datos evidencian que esos servicios de telecomunicaciones se han utilizado, al menos en parte, para fines particulares, lo que conduce al rechazo de la deducción pretendida a tenor del art. 95.Dos.2º de la Ley del IVA , que considera no afectos a la actividad empresarial los bienes o servicios que se usen de manera simultánea para actividades empresariales y para necesidades privadas.

En consecuencia, deben ser rechazados todos los motivos de impugnación planteados en la demanda, lo que determina la íntegra desestimación del recurso y la confirmación de la resolución recurrida por ser ajustada a Derecho.'

En el presente caso debe llegarse a la misma conclusión que en la referida sentencia en aplicación de los principios de unidad de criterio y seguridad jurídica.

SEXTO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas al recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 500 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.

Fallo

Debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad THE CENTURION TETRA, S.L., contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 30 de noviembre de 2018, sobre liquidación en concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, del periodo mes de julio de 2016, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida. Con imposición de costas al recurrente, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 500 euros, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, al que se deberá sumar el I.V.A., si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0306-19 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92- 0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0306-19 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.