Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 547/2018, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 188/2017 de 19 de Marzo de 2018

Encabezamiento

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SENTENCIA Nº 547/2018

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO DE MÁLAGA

RECURSO Nº 188/2017

ILUSTRÍSIMOS SEÑORES:

PRESIDENTE

D. FERNANDO DE LA TORRE DEZA

MAGISTRADOS

D. SANTIAGO MACHO MACHO

Dª. BELÉN SÁNCHEZ VALLEJO

Sección Funcional 2ª

_______________________________________

En la Ciudad de Málaga a 19 de marzo de 2018.

Esta Sala ha visto el presente el recurso contencioso-administrativo número 188/2017, por la Procuradora Sra. De los Ríos Santiago, en nombre de SANTIAGO Y CAMPOS, S.L, asistida por el Letrado Sr. Tejerizo López, frente a resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE ANDALUCÍA, Administración, representada y defendida por el Abogado del Estado.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. SANTIAGO MACHO MACHO, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- Por el reseñado en la encabezamiento fue presentado escrito el 23/03/2017 en esta Sala interponiendo recurso contencioso-administrativo contra la desestimación por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía de las reclamaciones económico administrativas acumuladas números NUM000 y NUM001 .

SEGUNDO.- El recurso es admitido, una vez subsanado defecto, con resolución de 5/04/17, que también acuerda su tramitación conforme a lo dispuesto en el capítulo I del título IV de la Ley 29/1.998.

Seguido el curso de los autos es sustanciada demanda el 12/06/17 pidiendo sentencia en la que se anule totalmente, por su disconformidad con el ordenamiento jurídico, la Resolución citada así como los actos administrativos de los que trae causa, en especial los siguientes:

a) La liquidación provisional correspondiente al Impuesto sobre sociedades del ejercicio de 2007 derivada del Acta A01 NUM002 .

b) La liquidación provisional correspondiente al Impuesto sobre sociedades del ejercicio de 2007 derivada del Acta A01 NUM003 .

c) Los Acuerdos de 24 de julio de 2013 que desestimaron los recursos de reposición interpuestos contra las liquidaciones indicadas.

d) El Acuerdo de 25 de abril de 2013 por el que se impuso a la sociedad recurrente una sanción pecuniaria por la comisión de una infracción tributaria prevista en el artículo 191.1 LGT .

e) El Acuerdo de 24 de julio de 2013 que desestimó el recurso de reposición contra la sanción impuesta.

Se declare ajustada a Derecho, elevándola a la condición de definitiva, la autoliquidación del Impuesto sobre sociedades de 2007, presentada en su día por SANTIAGO Y CAMPOS, SL.

De modo subsidiario, para el supuesto de considerarse que estamos ante una operación vinculada, se practique una nueva liquidación del Impuesto sobre sociedades del ejercicio de 2007 de SANTIAGO Y CAMPOS, SL, liquidación en la que se debe tomar en cuenta como gasto deducible para determinar la base imponible, el importe total de los servicios prestados por su socio y Administrador, importe que ha sido calculado por la Inspección en 340.123,98 euros.

Se ordene la devolución de las cantidades ingresadas indebidamente junto al interés de demora correspondiente.

Se condene en costas a la Administración del Estado.

Dado traslado a la parte demandada para contestar a la demanda, fue realizada mediante escrito de 13/07/17, que se da por reproducido, en el que pide sentencia desestimando el recurso y confirmando el acto impugnado

TERCERO.- En resolución de 19/06/17 es fijada la cuantía del procedimiento en 4.853,10 euros, y abre plazo para conclusiones, presentadas por la parte recurrente a 25/07/17 y la recurrida a 31/07/17, quedando los autos pendiente de señalamiento para deliberación, votación y fallo, teniendo lugar el pasado día catorce.

CUARTO.- En la tramitación de este procedimiento se han observado las exigencias legales, con la demora en el señalamiento derivada de la acumulación de asuntos pendientes.

Fundamentos

PRIMERO.- Objeto del recurso presente es determinar si se ajustan a derecho la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía el día 25 de noviembre de 2016 desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números NUM000 y NUM001 , interpuestas por la sociedad ahora recurrente frente a los Acuerdos de liquidación y sanción correspondientes al Impuesto sobre sociedades del ejercicio de 2007, dictados como consecuencia de la regularización tributaria efectuada por la Inspección de tributos referente a las operaciones vinculadas, reguladas en el artículo 16 del Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo, Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , según redacción dada por la Ley 36/2006, de medidas para la prevención del fraude fiscal, puestas de manifiesto en las operaciones realizadas con el socio y administrador de la recurrente.

SEGUNDO.-La parte recurrente expone, en síntesis:

- I. ANTECEDENTES PREVIOS

Primero.-: En debido tiempo y forma, SANTIAGO Y CAMPOS presentó la autoliquidación del impuesto sobre sociedades (IS) del ejercicio de 2007. En el documento se declaró una base imponible de 819.765,16 euros y una cantidad a devolver de 31.278,05 euros. En los autos se encuentra una copia de la autoliquidación.

II. PROCEDIMIENTOS DE COMPROBACIÓN E INVESTIGACIÓN A. Acta A01 NUM002

Primero.- Por medio de escrito de 11 de junio de 2012, la Inspección de Hacienda del Estado (en adelante la Inspección) inició un procedimiento de comprobación e investigación correspondiente al impuesto y ejercicios citados.

Una vez realizados los trámites que tuvo por conveniente, durante los cuales la sociedad interesada llevó a cabo las actuaciones que le fueron solicitadas y presentó los documentos que le fueron requeridos, el día 25 de abril de 2013, la Inspección levantó un Acta, modelo A01, número NUM002 , correspondiente al IS de 2007 en la que se proponía una base imponible de 682.859,35 euros y una cuota a devolver de 72.349,80 euros.

El Acta, que tenía por objeto solamente la calificación y cuantificación de unas operaciones vinculadas (como se detallará más adelante), fue firmada en conformidad por el representante de SANTIAGO Y CAMPOS y, al no ser objeto de alteración o modificación, devino en liquidación provisional el día 25 de mayo de 2013, al amparo de lo previsto en la normativa vigente.

Segundo.- Por medio de escrito de 25 de junio de 2013 (presentado el mismo día), la sociedad interesada interpuso recurso de reposición contra la liquidación indicada, recurso que fue desestimado por medio de Acuerdo de 24 de julio de 2013.

B. Acta A01 NUM003

Primero.- Por medio de escrito de 11 de junio de 2012, la Inspección de Hacienda del Estado (en adelante la Inspección) inició un procedimiento de comprobación e investigación correspondiente al impuesto y ejercicios ya citados más arriba.

Una vez realizados los trámites que tuvo por conveniente, durante los cuales la sociedad interesada llevó a cabo las actuaciones que le fueron solicitadas y presentó los documentos que le fueron requeridos, el día 25 de abril de 2013, la Inspección levantó un Acta, modelo A01, número NUM003 , también relativa al IS de 2007, en la que se proponía una base imponible de 830.549, 66 euros (esto es, la misma declarada en su día por la sociedad recurrente) y una deuda a ingresar de 54.087,65 euros, de los que 44.087,14 correspondían a la cuota y 9.780,51 a intereses de demora.

El Acta, que tenía por objeto calificar y cuantificar unos gastos que no fueron admitidos como deducibles (según se verá más adelante), fue firmada en conformidad por el representante de SANTIAGO Y CAMPOS y, al no ser objeto de alteración o modificación, devino en liquidación definitiva el día 25 de mayo de 2013, al amparo de lo previsto en la normativa vigente.

Segundo.- Por medio del escrito de 25 de junio de 2013 (presentado el mismo día) a que ya se ha hecho referencia, la sociedad interesada interpuso recurso de reposición contra la liquidación indicada, recurso que fue desestimado por medio de Acuerdo, también de 24 de julio de 2013.

III. PROCEDIMIENTOSANCIONADOR

Primero.- Como derivación del procedimiento de comprobación e investigación mencionado en el apartado B anterior, el día 25 de abril de 2013 se inició un procedimiento sancionador por la presunta comisión de la infracción tributaria prevista en el artículo 191.1 de la Ley General Tributaria (LGT ). Ese mismo día, el representante de la sociedad interesada firmó la conformidad de la sanción.

Segundo.- No obstante lo anterior, por medio de escrito de 25 de junio de 2013, SANTIAGO Y CAMPOS interpuso un recurso de reposición contra la sanción impuesta, que fue desestimado por Acuerdo de 24 de julio de 2013.

IV. RECLAMACIONES ECONÓMICO-ADMINISTRATIVAS

Único.- Contra los Acuerdos de liquidación mencionados más arriba, la sociedad interesada interpuso sendas reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico- Administrativo de Andalucía (TEARA), reclamaciones a las que les fueron asignados respectivamente los números NUM001 y NUM000 .

También se interpuso reclamación económico-administrativa contra la sanción, aunque en la Resolución que citaremos a continuación no consta su número.

Todas las reclamaciones fueron desestimadas de forma acumulada por medio de la Resolución del TEARA de 25 de noviembre de 2016 (notificada el día 19 de enero de 2017).

- FUNDAMENTOS DE DERECHO

II. CUESTIONES DE FONDO A. Consideraciones previas

Primero.- Como se ha indicado, las Actas levantadas en su día a SANTIAGO Y CAMPOS, así como el Acuerdo sancionador, se firmaron en conformidad. Esto significa que la sociedad recurrente ha reconocido los hechos puestos de manifiesto en los procedimientos de inspección y sancionador, por lo que tales hechos no serán puestos en duda.

En lo que no está de acuerdo la recurrente, y ello explica los sucesivos recursos y reclamaciones interpuestas, es en las normas que han sido aplicadas a tales hechos por la Administración tributaria y sobre todo, en la interpretación que esta ha realizado de tales normas.

En consecuencia, el debate que se plantea es exclusivamente de carácter jurídico.

Segundo.- Los argumentos en los que la sociedad recurrente basa su discrepancia con la postura de la Administración tributaria, se desarrollarán con detalle enseguida pero, con el ánimo de facilitar la tarea de la Sala, pueden ser resumidos del modo siguiente:

1) Por lo que se refiere a la cuantificación y valoración de las operaciones vinculadas:

a) No resulta correcto el medio utilizado por la Inspección para valorar las operaciones realizadas entre la sociedad recurrente y su socio y Administrador.

b) En el caso de admitirse que el medio utilizado es válido, no es posible aceptar las correcciones realizadas en el valor de las operaciones vinculadas. Debe tomarse en cuenta, pues, como gasto deducible del IS del ejercicio de 2007 de SANTIAGO Y SANTOS el importe total de los servicios prestados por su socio y Administrador.

c) Es ilegal y nulo de pleno derecho el ajuste secundario realizado por la Inspección.

2) Por lo que respecta a los gastos considerados no deducibles:

a) No se conoce realmente el importe de los gastos que no se han considerado fiscalmente deducibles.

b) No se justifica la calificación de gastos no deducibles, más allá de afirmaciones retóricas (gastos que no tiene correlación con los ingresos obtenidos en el ejercicio de la actividad, página 7 del Acta).

c) La cifra de gastos presuntamente no deducibles no tiene nada que ver con la diferencia entre la base imponible declarada por SANTIAGO Y CAMPOS y la tomada en consideración por la Inspección.

3) En fin, por lo que se refiere a la sanción impuesta:

a) Se ha vulnerado lo previsto en el artículo 208.1 LGT porque se han tramitado de modo conjunto, al menos parcialmente, los procedimientos de inspección y sancionador.

b) La infracción no está fundamentada más allá de la cita retórica de preceptos legales y de alguna afirmación apodíctica.

c) Se ha considerado, en contra de lo sostenido de manera constante por la jurisprudencia, que el mero hecho de no ingresar una cantidad en concepto de impuesto constituye una infracción tributaria.

B. Cuantificación y valoración de las operaciones vinculadas

Primero.- En el Acta A01 NUM002 , después convertida en liquidación provisional, la Administración tributaria modificó la base imponible del IS de 2007, y por ende la cuota correspondiente, como consecuencia de la valoración realizada en unas operaciones vinculadas.

Es posible que la Inspección tuviera razón en realizar la aplicación de las normas referidas a las operaciones vinculadas (y hacemos notar que utilizamos una expresión condicional y no afirmativa), pero ha aplicado tales normas de manera incorrecta, a juicio de la sociedad recurrente.

La postura de la Inspección, confirmada totalmente y de forma escueta por el TEARA, se puede resumir del modo siguiente:

a) SANTIAGO Y CAMPOS realizó en 2007 para terceros servicios de dirección de obra, utilizando para ello la intervención de su Administrador, que tenía la titulación de Arquitecto Técnico y percibiendo por ello unas cantidades.

b) Existe una relación profesional entre la sociedad recurrente y su socio y Administrador. Esta relación debe ser considerada como una operación vinculada y valorarse en consecuencia, cosa que no fue realizada en su día.

c) A través de la aplicación del método del precio libre comparado, permitido por el artículo 16 del Texto refundido de la Ley del IS (TRIS), en la redacción vigente en 2007, la operación en cuestión debe valorarse en la misma cuantía que los servicios prestados por la sociedad recurrente a terceros.

d) Es necesario ajustar la valoración de las operaciones vinculadas con arreglo a criterios de racionalidad, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 16.5 del reglamento del IS (RIS), teniendo en cuenta, además, que parte de los gastos de la sociedad no se han admitido como fiscalmente deducibles, según veremos a continuación.

e) A lo anterior, debe añadirse el ajuste secundario previsto en el artículo 21 bis del RIS, con lo que procede restar de los gastos de la sociedad recurrente una cantidad que debe ser considerada como una liberalidad.

Segundo.- La postura de la Administración tributaria no es aceptable porque vulnera, de modo flagrante en algunos casos, la normativa del IS vigente en el ejercicio de 2007 que, para los efectos que nos interesa, fue establecida por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal.

En primer lugar, el artículo 16.9, 1o del TRIS establece de forma tácita que, si bien la valoración de las operaciones vinculadas se realizará en el seno del procedimiento de comprobación iniciado respecto del obligado tributario, tal valoración debe llevarse a cabo en un procedimiento con sustantividad propia.

Esta característica del procedimiento de valoración de las operaciones vinculadas fue confirmada por la modificación del RIS llevada a cabo como consecuencia de la modificación de la regulación de las operaciones vinculadas llevada a cabo por la Ley de 2006 que acabamos de mencionar, que estableció tal procedimiento. Y esta no es una mera opinión de parte, sino que es la mantenida de forma constante por los Tribunales de Justicia. Así, por no ser reiterativos, se pueden mencionar al respecto las sentencias del Tribunal Supremo de 10 de diciembre de 2009 (JUR 20104137 ), y de 9 de octubre de 2012 (RJ 20129650).

En el caso presente no se ha seguido un procedimiento autónomo de valoración de las operaciones vinculadas, sin que sirva de alternativa el hecho de haber levantado un Acta específica para tratar esta cuestión. Así, por no apuntar más que algunos defectos, no hubo propuesta previa de la Inspección frente a la que se pudieran haber presentado alegaciones y no se ofreció a la sociedad interesada la posibilidad de acudir a la tasación pericial contradictoria prevista en el artículo 57.2 de la LGT . Solo por ello, la liquidación impugnada debe ser anulada.

En segundo término, como hemos apuntado, la Inspección ha utilizado el método de precio libre comparable, concluyendo que los servicios prestados por el socio a la sociedad valen lo mismo que valen los prestados por esta a los destinatarios finales.

Ahora bien, en artículo 16.4.1o, a) del TRIS establece que por medio de este medio:

'...se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables,...'

Y resulta evidente, porque lo reconoce la propia Inspección (página 6 del Acta), que la sociedad recurrente y las destinatarias de los servicios eran vinculadas porque todas tenían el mismo Administrador. En consecuencia, la Inspección ha utilizado de forma incorrecta el medio de valoración elegido y, aunque solo fuera por ello, la liquidación debe ser anulada.

En tercer lugar, ha realizado unas correcciones en la equivalencia de las operaciones para la deducción de gastos que no son admisibles por las razones siguientes:

a) Parece haber hecho uso de la posibilidad prevista en el artículo 16.5 del TRIS, pero ha deducido del importe de la operación vinculada la totalidad de los gastos, sin tener para nada en cuenta que la sociedad recurrente había obtenido otros ingresos diferentes de la dirección de obra (por importe de 409.737,87 euros, como recoge el propio Acta al que estamos aludiendo) ¿Piensa acaso que estos ingresos fueron obtenidos sin incurrir en gasto alguno?

b) La Inspección ha tratado las operaciones vinculadas como si el IS fuera un impuesto analítico en el que cada ingreso debe ser minorado en los gastos propios y en una proporción de los gastos generales. Pero esto es incorrecto. Como se desprende de multitud de normas del IS vigentes en 2007 (entre otros, los artículos 4 y 10 del TRIS) nos encontramos ante un impuesto sintético, de tal modo que la base imponible está constituida por el resultado contable (ingresos totales menos gastos totales) con las correcciones expresamente establecidas en el propio TRIS.

c) Para realizar las correcciones la Inspección ha aplicado lo dispuesto en el artículo 16.5 del RIS, pero ha utilizado el texto que fue aprobado por el Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre , que entró en vigor el día 16 de noviembre de 2008 (Disposición final segunda) y que, por tanto, no puede ser aplicado al ejercicio de 2007.

En cuarto termino, la Inspección ha procedido a realizar un ajuste secundario en aplicación de lo dispuesto en el artículo 21 bis 2. b) párrafo segundo, del RIS. Pero de nuevo ha aplicado al ejercicio de 2007 una norma que fue aprobada, como acabamos de ver, por medio de un Real Decreto que entró en vigor el día 16 de noviembre de 2008, esto es más de diez meses después de devengarse el impuesto. Tal aplicación constituye un vicio de nulidad radical y así debe ser estimado por la sentencia que en su día se dicte.

Podría argüirse que la modificación del RIS llevada a cabo por el Real Decreto de 3 de noviembre de 2008 no hizo otra cosa que desarrollar el artículo 16 del TRIS que, en la redacción aplicada, ya estaba en vigor el día del devengo del IS de 2007, pero esto, además de no indicarse de forma expresa en la liquidación recurrida, no puede aceptarse por las razones siguientes:

a) El ajuste secundario en las operaciones vinculadas fue regulado ex novo en la modificación del RIS, porque no hay la más mínima indicación sobre ello en el artículo 16 de la LIS .

b) Además de establecerse expresamente en el Real Decreto de noviembre de 2008 que la modificación del RIS entró en vigor el día de su publicación en el BOE (16 de noviembre de 2008), es una doctrina consolidada que las normas reglamentarias no pueden tener efectos retroactivos porque lo impiden las exigencias del principio de legalidad y de las relaciones entre la ley y el reglamento como un expediente técnico a través del cual se protegen los ciudadanos de posibles intromisiones de la Administración en sus esferas privativas.

c) Por último, y esto es lo más importante, el artículo 21 bis, 2, párrafo segundo del RIS fue declarado nulo por la sentencia del Tribunal Supremo de 27 de mayo de 2014 (RJ 2014 3884).

Como resultado de lo anterior, en el supuesto de que se considerase que la que la sociedad recurrente debió tomar en cuenta como gasto los honorarios presuntos del socio y Administrador, no puede excluirse como gasto no deducible una parte de ellos en concepto de liberalidad (136.905,81 euros), sino la totalidad de tales honorarios, porque ello deriva de la aplicación de una norma reglamentaria que no estaba vigente en el ejercicio de 2007 y, además, fue declarada nula en 2014.

C. Gastos no admitidos fiscalmente

Primero.- En el Acta A01 NUM003 , también después convertida en liquidación provisional, la Administración tributaria modificó la base imponible del IS de 2007. Aunque la mayor parte de ella se dedicó a fundamentar la valoración realizada en unas operaciones vinculadas, cuestión que hemos examinado hasta aquí, en realidad el Acta tuvo por objeto enjuiciar ciertos gastos en los que había incurrido SANTIAGO Y CAMPOS y que la Inspección consideró no deducibles fiscalmente.

Segundo.- A pesar de ser el objeto primordial del Acta, al examen de los gastos enjuiciados se dedica menos de una página (los párrafos finales de la página 7 y los dos primeros de la página 8).

De lo que se dice allí es imposible conocer el importe total de los gastos que no se han considerado deducibles fiscalmente y, sobre todo, cuál es la justificación de tal decisión que, razonablemente, debe ser distinta para cada uno de los tomados en consideración. En efecto:

a) El Acta hace referencia a las Diligencias números 7 y 8, pero su lectura tampoco termina de aclarar las razones del rechazo a la deducción de ciertos gastos. Hay que tener en cuenta, además, que según establece el artículo 99.7, párrafo tercero LGT , en las diligencias solo se hacen constar hechos, pero no consideraciones o argumentos de carácter jurídico.

b) Parece que la suma de los gastos no admitidos fiscalmente es de 147.690,47 euros, y decimos que parece porque en la página 8 del Acta aparece esta cifra, sin poderse extraer otra conclusión de que se trata simplemente de la suma de algunas de las cantidades antes referenciadas en el propio Acta.

c) Además, esta cifra no tiene nada que ver con la diferencia entre la base imponible declarada por la sociedad recurrente (819.765,16 euros, página 2 del Acta A01 NUM002 , antes examinada), y la base imponible tomada en cuenta por la Inspección (830.549,83 euros), diferencia que alcanza la cantidad de 10.784,67 euros.

d) En el apartado denominado 'Normas aplicables' el Acta solo se mencionan las que tienen que ver con las operaciones vinculadas, pero no se menciona precepto alguno que se haya infringido y que sirva de fundamentación para el rechazo de ciertos gastos.

D. Procedimiento sancionador

Primero.- Como se ha visto en el relato de los hechos, y consta en el expediente, se realizó una propuesta de sanción el día 25 de abril de 2013, propuesta que se convirtió en un Acuerdo sancionador al prestarse conformidad. Pero esta conformidad no exime a la Administración tributaria de la obligación de fundamentar la sanción.

Pues bien, dejando de lado la anomalía que supone cuantificar la base de la sanción en el Acta número A01 NUM003 (página12), lo que supone una vulneración de lo previsto en el artículo 208. 1 LGT , porque no consta que la sociedad recurrente haya aceptado que se tramiten conjuntamente el procedimiento de inspección y sancionador. Dejando de lado esta cuestión no menor, se insiste, lo cierto es que la infracción no aparece fundamentada, más allá de la cita retórica del artículo 191.1 LGT y de la afirmación apodíctica contenida en el Fundamento de Derecho primero, que dice así:

'Los hechos y circunstancias recogidos (sic) en el presente documento se estiman probados y son subsumibles en el tipo de infracción descrito, toda vez que el obligado tributario dejó de ingresar parte de la deuda tributaria.'

Segundo.- Es una afirmación pacífica considerar que el artículo 191.1 LGT debe interpretarse, no en el sentido de que toda ausencia de pago del tributo deba necesariamente entenderse como una infracción tributaria, sino que solo sucederá tal en los casos en los que hubiera existido ocultación del hecho imponible.

Así lo ha entendido de forma constante la jurisprudencia que ha considerado que la mera constatación de la falta de ingreso de una cuota tributaria no puede, sin más, justificar la imposición de una sanción tributaria; de ser así, la sanción vendría a ser el resultado automático del incumplimiento de la obligación tributaria a cargo del contribuyente, lo que no es admisible. Por todas, podemos citar las sentencias del Tribunal Supremo ( SSTS) de 22 de octubre de 2012 (RJ 201296949 ) y de 6 de noviembre de 2014 (RJ 20145463). En el Fundamento de derecho cuarto de la primera se lee lo siguiente: (...) Y en el Fundamento de derecho cuarto de la segunda se dice: (...)

Y en el supuesto que examinamos nada ha sido ocultado por la sociedad recurrente.

D. Costas

Único.- A la vista de lo anterior, sobre todo teniendo en cuenta que la Inspección ha aplicado al caso normas reglamentarias que no habían sido aprobadas en el ejercicio que ha sido objeto de comprobación y que, además, fueron declaradas nulas por el Tribunal Supremo, resulta claro que la Administración tributaria del Estado ha sostenido su acción con mala fe o temeridad, por lo que debe ser condenada en costas al amparo de lo dispuesto en el artículo 139,1, párrafo segundo, de la Ley que regula esta jurisdicción.

TERCERO.- La defensa de la Administración opone, en síntesis:

- Se niegan todos y cada uno de los hechos articulados de contrario, en tanto no resulten indubitadamente del expediente administrativo o sean cumplidamente acreditados durante el período probatorio, si lo hubiere. En cualquier caso conviene tener en cuenta para resolver a la vista de las alegaciones ex novo que formula la recurrente en su escrito de demanda los que siguen:

1.- La Sociedad recurrente se constituyó en escritura pública de 24 de enero de 2002 por D. Martin que suscribió la mitad de las participaciones en las que se divide el capital social, y es el administrador de la misma, su mujer, Dña. María Rosa y su hijo D. Nicolas que suscribieron un 25 % cada uno de ellos.

2.- Su objeto social es realizar la actividad profesional de Arquitecto Técnico, la promoción inmobiliaria en general, urbanización de terrenos, adquisición, transmisión y venta de edificaciones y terrenos.

3.- El domicilio fiscal de todos los partícipes de la sociedad, coincide con el domicilio social.

4.- Examinada la facturación de la sociedad en el ejercicio objeto de comprobación, ascendente a 749.861,75 euros,(Impuesto sobre el Valor Añadido excluido), se comprueba que:

- Las facturas no 1 al 6 responden a 'Honorarios correspondientes a la Dirección de Obra o estudios de seguridad'. De ellas: las facturas 1 a 4, por importe de 160.210,36 euros tienen como destinatario la entidad Residencial Parquesol, SL, y las facturas 5 y 6, por importe de 179.913,62 euros tienen como destinatario la entidad Profasan, SA, NIF A29382041.

- Las Facturas Número 7 a 11 por importe de 409.737,87 euros tienen como objeto facturado 'Gestiones realizadas ante organismos públicos' o' Intermediación en la Obra'. Este último concepto se refiere a la percepción de comisiones como consecuencia de la consecución de contratos de obra para la entidad a la que se expiden las facturas, en este caso Profasan, SA, y por tanto, para la prestación de este servicio, no se requieren los servicios profesionales de un arquitecto técnico.

5.- Según la Diligencia número 3, de 3 de octubre de 2012 y número 7, de 4 de marzo de 2013: La recurrente prestó servicios de dirección de obra a todas las empresas a las que factura (Profasan, SA, Residencial Parquesol, SL) a través de los servicios profesionales de su socio y administrador Martin que cuenta con la capacitación profesional de arquitecto técnico. Y en el ejercicio 2007 las facturas emitidas por la prestación de tales servicios lo han sido por importe de 340.123,98 euros y, según la declaración presentada, a coste cero para la sociedad.

6.- Tales precios entran dentro de los márgenes fijados por el colegio de aparejadores técnicos para obras similares.

7.- En el desarrollo de sus actividades profesionales de arquitecto técnico por medio de su socio, y administrador, recibe la prestación de servicios de D. Luis María , que realiza colaboraciones técnicas en su calidad de Arquitecto Técnico por un importe total facturado de 10.588, 23 euros, importe que se considera con arreglo a lo establecido en el convenio colectivo de la construcción correspondiente al año 2007, sobre salario de un titulado de grado medio (nivel III), razonable.

-La La recurrente prestó su conformidad con las propuestas de regularización fiscal contenidas en las actas, no obstante, recurre las mismas sobre la base de entender incorrectas:

1º) La valoración de las operaciones vinculadas desarrolladas por la sociedad, siendo incorrecto el método empleado así como los ajustes realizados (en cuanto a la deducción de gastos y el ajuste secundario de las operaciones vinculadas). Introduce nuevos motivos no esgrimidos con anterioridad pues no cuestiona que efectivamente el socio no es un asalariado sino que efectivamente ha realizado actividades económicas para la sociedad por lo que en este punto -no debatido- hemos de entender que se conforma con la resolución impugnada

2º) La regularización de los gastos del ejercicio, cuestión ajena y previa a la regularización de las operaciones vinculadas que la Inspección redujo a 122.848,64 euros lo que recurre ex novo, y en principio debiera inadmitirse el debate en torno a esta cuestión pues no fue reclamada en vía económico administrativa. Lo impide la naturaleza revisora del orden jurisdiccional contencioso administrativo.

3º) La improcedencia de la sanción sobre la base de los hechos probados.

- SOBRE LA REGULARIZACIÓN REALIZADA DE LAS OPERACIONES VINCULADAS.

I.- Planteamiento General.

En el presente caso, las operaciones vinculadas son las realizadas entre sociedad y socio, y van referidas únicamente a la parte de la facturación de la recurrente relativa a servicios en los que se precisan conocimientos técnicos de Arquitecto Técnico, servicios que no han sido objeto de valoración por las partes, como viene exigido por la normativa aplicable, es decir, se han prestado a coste cero.

De acuerdo con el artículo 16.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , se consideran personas o entidades vinculadas, entre otras que se citan, a una entidad y sus socios o partícipes, y en el apartado 1.1º del artículo se dice que las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado, entendiéndose por éste valor aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.

Es decir, que la normativa legal aplicable al periodo objeto de comprobación, exige que la valoración entre personas o entidades vinculadas lo sea a precio de mercado.

Pues bien, ante las afirmaciones que se vierten en la demanda sobre la inidoneidad del método empleado a cargo de la Administración tributaria, consideramos relevante recordar a la actora cual es la finalidad de la normativa tributaria aplicable. Como bien conoce la Excma. Sala a que me dirijo, la fiscalidad de las operaciones vinculadas sufrió una reforma fundamental con la Ley 36/2006, de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal (LMPFF), cuyo objetivo fue evitar las pérdidas de recaudación que los acuerdos entre partes no independientes podían generar. Esa ley introdujo en la Ley del Impuesto de Sociedades la regulación de las operaciones vinculadas con dos objetivos fundamentales:

Asegurar que dichas transacciones se realizaran en las mismas condiciones que las efectuadas entre partes independientes, es decir, que fueran realizadas a precios de mercado

Integrar la normativa internacional existente en nuestro ordenamiento, con el fin de unificar las actuaciones de las distintas administraciones, adaptando, así, nuestra legislaciónal Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y el Patrimonio y a las Directrices de laOCDE, y a los trabajos del Foro Común Europeo sobre Precios de Transferencia (FCPT).

Como reconoce reiterada jurisprudencia 'podemos decir que las reglas de valoración de las operaciones vinculadas cumplen fundamentalmente una función antielusiva que tiende a deshacer las consecuencias perjudiciales que para la Hacienda Pública se ocasiona por razón de la vinculación de las entidades o personas intervinientes, tratándose de reconducir el gravamen a aquel que se hubiera producido si la operación o la transacción se hubiera realizado entre entidades no vinculadas y, por tanto, en libre competencia, con objeto de gravar la renta de la misma proveniente del auténtico valor de la prestación o del objeto del contrato'.

En este caso las labores de comprobación como se exige en la normativa fueron realizadas conjuntamente para el socio y para la sociedad, lo que pone de manifiesto igualmente al resolución del TEARA impugnada, que tiene en cuenta el fundamento de la resolución que desestimó íntegramente la reclamación que también formuló el Sr. Martin (por su IRPF).

El proceso de determinación del valor normal de mercado (VNM) en las operaciones vinculadas es pues clave. Y exige comparar las condiciones de la operación vinculada analizada con aquellas que serían acordadas entre empresas independientes, proceso que se denomina 'análisis de comparabilidad' así como seleccionar el método de valoración adecuado, aplicando el más apropiado a las circunstancias del caso.

Así pues, dada la insistencia de la actora sobre la infundada actuación de la AEAT, que alega por vez primera en su escrito de demanda, el procedimiento establecido en la LIS para determinar el VNM a la vista de las circunstancias concurrentes en el caso de autos ha sido rigurosamente aplicado en la resolución que confirma el TEARA, como se refleja en el expediente, cumpliendo un mandato normativo.

El debate ha de quedar reducido en definitiva a determinar si el método elegido y el análisis de comparabilidad para determinar el VNM de las operaciones vinculadas tienen amparo legal.

II.- Determinación del valor normal de mercado por el método del precio libre comparable. El análisis de comparabilidad.

En el método del precio libre comparable: se compara el precio del bien o servicio en una operación vinculada con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables. Cuando se puedan encontrar operaciones no vinculadas comparables, este método es preferible a los demás efectuando, si fuera necesario, los ajustes necesarios para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación En caso de que se presenten dificultades para realizar las correcciones de comparabilidad, no se tiene porque descartar automáticamente este método sino que puede ser completado con la utilización de otros métodos.

Tal y como figura en las actuaciones, la Inspección determinó el valor de mercado de ciertas compras tanto conforme al método del precio de reventa previsto en el artículo 16.4.1º.c) del TRLIS, como el método del precio libre comparable regulado en la letra b) del mismo artículo 16.4.1º, para finalmente aplicar como valor de mercado de las compras el que determina un menor ajuste sobre las bases declaradas, en beneficio de la actora: el que fue fijado por el precio libre comparable, lo cual es conforme a derecho, ya que en concreto, este precio se fija teniendo en cuenta las características específicas de los bienes y servicios objeto de las operaciones vinculadas, que en el presente caso son prestaciones de servicios técnicos de Arquitecto Técnico. Las partes vinculadas persiguen el mismo objeto en cuanto a la actividad a realizar, prestación de servicios técnicos de Arquitecto Técnico.

Se trata de prestaciones de servicios personalísimos, por cuanto que las cualidades personales y profesionales de los socios son esenciales para su prestación. Son los conocimientos técnicos del socio, obtenidos por su titulación como Arquitecto Técnico, fundamentales en la prestación de los servicios por la sociedad.

Como se refleja en las actuaciones, la Inspección razona sobre la idoneidad del método empleado lo siguiente (el énfasis es nuestro):

'no hay nada mejor que comparar las operaciones vinculadas sociedad/socio, con las operaciones de la sociedad y sus clientes, destinatarios finales de los servicios prestados por el socio.

La conclusión a la que se llega es que los servicios prestados por el socio a la sociedad, valen lo que valen los servicios prestados por la sociedad a los destinatarios finales, ya que nos encontramos ante situaciones idénticas en cuanto al objeto social de la sociedad, y la actividad desarrollada por el socio.

Las entidades Residencial Parquesol, SL y Profasan, SA están administradas por D. Martin , y por tanto, están vinculadas a Santiago y Campos, SL, que también tiene como administrador a D. Martin .

En el curso de la comprobación el representante autorizado de Santiago y Campos, SL, a la solicitud de la inspección para que justificase que la facturación no se alejaba de la realidad del mercado, ha manifestado que la facturación realizada a Residencial Parquesol, SL por importe de 160.210,36 euros, y la realizada a Profasan, SA, por importe de 179.913,62 euros se encuentra dentro de los márgenes establecidos por el Colegio de Aparejadores de Málaga, y por tanto, es razonable, y está dentro de los márgenes del mercado (Diligencia No 8, de 21 de marzo de 2013).

A tal efecto aporta hoja de honorarios establecidos por el Colegio de Aparejadores de Málaga. Los honorarios facturados a Residencial Parquesol, SL y Profasan, SA porcentualmente están dentro de los márgenes establecidos por el Colegio respecto del presupuesto de la obra a ejecutar, por tanto, no existe una distorsión respecto a lo que hubiera podido percibir de no tratarse de empresas vinculadas.

Y por ello concluye que 'Se valoran los servicios prestados por D. Martin (Socio) a Santiago y Campos, SL (Sociedad) en 340.123,98 euros. Este importe coincide con lo facturado por Santiago y Campos, SL a Residencial Parquesol, SL y Profasan, SA'.

A la vista de dicho razonamiento difícilmente cabría acoger el motivo invocado por la actora, que sorprendentemente cuestiona que quepa equiparar lo facturado a tales sociedades a un valor libre de mercado de las prestaciones efectuadas sobre la base de que tales sociedades tienen igualmente el carácter de vinculadas, al ser su administrador el mismo, el Sr. Leiva, cuando precisamente fue su representante autorizado quien -aportando la documentación disponible- manifestó que tales precios se hallaban dentro de los márgenes establecidos por el Colegio de aparejadores, lo que comprobó debidamente la Inspección y realizó el correspondiente análisis de comparabilidad.

Por lo expuesto, acoger como precio de las operaciones vinculadas el mismo facturado a las sociedades para quienes se efectuó la prestación para obtener un precio libre comparable es plenamente conforme a lo que preceptúa el artículo 16 de la LIS , y lo más favorable a la propia actora quien -requerida al efecto- manifestó ser tales precios coincidentes con los de mercado, al hallarse dentro de los márgenes razonables aplicables a análogas prestaciones.

III.- Sobre las correcciones a efectuar para obtener la equivalencia de las operaciones: la deducción de gastos.

El método del precio libre comparable prevé la necesidad de efectuar las correcciones necesarias para obtener la equivalencia, y en concreto, en el artículo 16.5 del Texto Refundido de la ley del Impuesto sobre Sociedades vigente en el ejercicio 2007 dispone:

'5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.

Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias'.

Así pues criterios legales para poder realizar la 'deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas', son:

A) que los gastos produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.

b) cabe el reparto de gastos si los servicios son prestados conjuntamente a favor de varias personas o entidades vinculadas, de acuerdo con unos 'criterios de racionalidad'.

Con base en estos criterios legales, la Inspección consideró oportuno realizar las siguientes correcciones a la valoración de los servicios prestados por el administrador, D. Martin a la actora, admitiéndole la deducibilidad de los siguientes gastos:

a) Percepciones satisfechas a D. Luis María , que factura en su condición de Arquitecto Técnico, un importe de 10.588,23 euros como colaborador en la prestación de los servicios prestados por D. Martin . Nada cuestiona el actor lógicamente sobre la deducción de estos gastos, por lo que ha de considerarse correcta.

b) una parte proporcional de los gastos generales de la actividad, que cifra en 55.724,14 euros.

Ciertamente el concepto de renta en el IS es sintético, al ser su hecho imponible la renta obtenida por el contribuyente y cualquiera que sea su fuente o su origen, a diferencia de lo que sucede en el IRPF que se define de manera analítica, pero esta cuestión no afecta a la deducción de gastos como parece entender la actora, pues precisamente ha tenido en cuenta la totalidad de la actividad que desarrolla la recurrente y no solo las operaciones vinculadas como alega la actora.

Y es que la AEAT ha aplicado criterios de racionalidad ya que:

1) Tiene en cuenta el total de gastos generales de la actividad reflejados en su contabilidad por la recurrente, que ascienden a 270.539,11 euros, si bien que tales gastos fueron reducidos a 122.848,64 euros pues en el curso de la comprobación se consideraron no deducibles 147.690,47 euros (lo que también combate el recurrente ex novo, como se indicó y se analizará en el motivo tercero de esta contestación al ser una cuestión general referente a la correlación de gastos con los ingresos totales de la sociedad).

A la vista de la totalidad de la facturación resulta que un 45,36 % del total facturado, a saber, 340.123,98 euros corresponde a operaciones vinculadas, correspondiendo el resto, un 54,64 % del total facturado ascendente a 409.737,87 euros al resto de su actividad, no afectada por operaciones vinculadas.

Por ello, los gastos aplicados se han obtenido teniendo en cuenta dicha proporción, que resulta de una regla aritmética, pues el 45,36 % de 122.848,64 euros asciende a 55.724,14 euros.

Así pues, la Administración, sí ha tenido en cuenta que el resto de los gastos de la actividad se aplican a la restante actividad facturada, precisamente atendiendo a la configuración legal del Impuesto y a los criterios de racionalidad que le impone la normativa societaria.

Por último, debe combatirse la alegación de la actora sobre que el precepto aplicable se haya aplicado retroactivamente ya que el Art. 16. 5 del TRLISS en la redacción arriba transcrita estaba vigente para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de diciembre de 2006, por el art. 1.2 de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre de medidas para la prevención del fraude fiscal. (Ref. BOE- A-2006-20843). Y el precepto reglamentario se limita a reproducir el precepto legal en este punto.

El motivo debe ser pues igualmente desestimado.

IV.- Sobre el ajuste secundario y su incidencia en el impuesto sobre sociedades para la entidad

Como razona la Inspección, la valoración neta a precio de mercado de los servicios del socio se obtiene minorando las cifras de facturación del socio en las correcciones por gastos, es lo que viene a denominarse el 'Ajuste Primario o de Mercado', y en la sociedad corresponderá efectuar el denominado 'Ajuste Bilateral o Correlativo', de signo contrario en el sentido de que'la valoración administrativa no determinará la tributación por este impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas...de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado...'.

Ciertamente la inspección se basa en el artículo 21 bis del Texto Refundido del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , referente a las diferencias entre el valor convenido y el valor normal de mercado de las operaciones vinculadas, y así razona que 'En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido (0 euros, en el presente caso) sea distinto del valor normal de mercado (273.811,61 euros, en el presente caso), la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de dicha diferencia'.

'En el caso de que la diferencia fuese a favor de la sociedad, como es el caso planteado, la parte de la diferencia que se corresponde con el valor de la participación del socio se configura como aumento del valor de su participación en la sociedad. En el presente caso, D. Martin participa en un 50 % del capital de Santiago y Campos, SL, por tanto, se incrementa el valor de su participación en la sociedad en 136.905,81 euros, y por la parte que no se corresponde con el porcentaje de participación (es decir, el otro 50 %), se califica como liberalidad, 136.905,81 euros, que no resultan deducibles en la sociedad.

Por tanto, la base imponible del socio no se ve afectada en el ejercicio objeto de comprobación en virtud de este ajuste secundario, solo se incrementa el valor de su participación en Santiago y Campos, SL, y en la sociedad, por la aportación del socio a los fondos propios, no existe ingreso fiscal, y por la parte de la liberalidad, procede hacer un ajuste positivo por importe de 136.905,81 euros, al no resultar deducible'.

Cierto es -como señala la actora- que el Tribunal Supremo en Sentencia de 27 de mayo de 2014 anula el artículo 21 bis 2. b) párrafo segundo pero únicamente cuando dispone que: 'La parte de la diferencia que no se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad, tendrá la consideración de renta para la entidad, y de liberalidad para el socio o partícipe' ya que en este punto se ha extralimitado al no estar previsto el inciso en la ley. Ya que en la parte restante la redacción es idéntica a la que establece el artículo 16.8 del TRLISS, y la corrección habrá de mantenerse en la medida en que se aplica este, a cuyo tenor:

'8. En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.

En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes entidad, la diferencia tendrá, en la proporción que corresponda al porcentaje de participación en la entidad, la consideración de participación en beneficios de entidades si dicha diferencia fuese a favor del socio o partícipe, o, con carácter general, de aportaciones del socio o partícipe a los fondos propios si la diferencia fuese a favor de la entidad'.

En cualquier caso, en el momento de ser realizado este ajuste secundario el precepto se hallaba vigente y como razonaba la Administración no podía ignorar el mismo. Así pues la regularización de las operaciones vinculadas ha de mantenerse en cuanto a que es plenamente conforme con lo prevenido en el artículo 16 del TRLISS, vigente y aplicable al ejercicio, tal y como se ha alegado en los diferentes apartados del motivo, con la única salvedad de parte del ajuste secundario realizado al amparo del Reglamento que fue declarado nulo en el año 2014 por extralimitación legal cuyas consecuencias fiscales ha de determinarlas la propia AEAT, que ajustó su conducta a lo reglamentado.

- Sobre la reducción de los gastos contabilizados por la recurrente. Cuestión no discutida en vía administrativa. La AEAT aplica el principio de correlación de gastos e ingresos

Ya hemos puesto de manifiesto que esta cuestión debiera ser inadmitida y excluida del debate por no ser cuestionada previamente por la actora. Subsidiariamente si se entra en el fondo, ha de ser desestimada.

En el escrito de demanda la actora se limita a reprochar que la deducción realizada carece de justificación pues realmente -dice- no se alcanza a comprender las razones en virtud de las cuales reduce los gastos contables a efectos del Impuesto. Y añade que aun cuando se prestara la conformidad, esta se refiere a los hechos y no a las normas jurídicas aplicables.

Esta alegación carece de consistencia, ya que la Administración aplica el principio de correlación de ingresos y gastos, regulado en el artículo 19 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , pues como consta en el expediente:

Los gastos contabilizados por la actora correspondientes al ejercicio 2007 se elevan a 270.539,11 euros.

Según diligencia Nº 3, de 3 de octubre de 2012'la única actividad desarrollada en el ejercicio 2007 por Santiago y Campos, SL es la que consta en la alta del Impuesto sobre Actividades Económicas, Servicios Técnicos de Arquitectura, Epígrafe 8432. La actividad se ejerce según esta alta en calle Martínez Catena, Escalera 1, Piso 7 de Fuengirola. Esta es la vivienda habitual de Martin donde dispone de un despacho'. 'Respecto al resto de inmuebles que posee la entidad manifiesta que el resto de viviendas disponibles son inversiones, no dedicadas a la actividad de arrendamiento en el ejercicio objeto de comprobación'.

La entidad realiza una serie de actuaciones como comisionista de obras.

Con base en dicha diligencia y manifestaciones de la propia recurrente, la Administración considera que los gastos que no tienen correlación con los ingresos obtenidos en el ejercicio de la actividad son los que pormenorizadamente detalla en el acta, la mayoría referidos a los inmuebles no afectos a la actividad empresarial, y otros no justificados en el procedimiento inspector, y, en concreto, los siguientes:

'-Del listado reflejado en la diligencia No 7 de 4 de marzo de 2013 que corresponde a facturas varias anotadas en el libro registro de facturas recibidas, no están correlacionadas facturas por importe de 55.356,11 euros. En diligencia No 8 de 21 de marzo, aporta la relación de facturas con anotación de las afectas a la obtención de los ingresos, y las que no. Del total, justifica la correlación de facturas por importe de 6.201,30 euros.

- Cuenta contable Comunidad Dovysa II, 578,34 euros. - Cuenta contable Residencial Aja, 1.817,69 euros.

- Cuenta contable Residencial Europa, 113,94 euros.

- Cuenta contable Aptos.Sierramar, 1.644 euros.

- Cuenta contable Portonovo, 625 euros.

- Cuenta contable Tributos Varios, 495,3 euros.

- Cuenta contable IBI, 1.515,05 euros.

- Cuenta contable Intereses Préstamo Hipotecario, 5.887,71 euros. - Cuenta contable Gastos Financieros, 42.116,74 euros.

- Cuenta contable Amortizaciones, 37.540,59 euros'.

Estos gastos se elevan a 147.690,47 euros. Importe, por tanto, que se ha considerado no deducible, razón por la cual se han reducido el total de los gastos contabilizados.

Así pues, tampoco cabe acoger este motivo, pues teniendo en cuenta sus propias manifestaciones es claro que no cabe deducir los gastos reflejados al no ser correlativos con los ingresos obtenidos, pues no son necesarios para desarrollar la actividad social del ejercicio. Nada dice el actor sobre la concurrencia de dicha correlación.

- SOBRE LA SANCION IMPUESTA.

Como pone de manifiesto la resolución del TEARA el acuerdo sancionador se basa en hechos probados a los que la propia recurrente prestó conformidad. A mayor abundamiento en la diligencia de 25 de abril de 2013 prestó su conformidad a la propuesta sancionadora al reconocer su responsabilidad en los hechos constitutivos de infracción.

Así pues, no cabe oponer ahora la falta de motivación de la sanción contra los propios actos de la actora en el procedimiento inspector.

CUARTO.- La primera queja de la parte recurrente es de carácter formal, estimado que Administración vulnera la normativa del Impuesto de Sociedades, IS, vigente en el ejercicio de 2007, en concreto el art. 16.9 del TRIS en redacción dada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre , de medidas para la prevención del fraude fiscal, que establece de forma tácita que, si bien la valoración de las operaciones vinculadas se realizará en el seno del procedimiento de comprobación iniciado respecto del obligado tributario, tal valoración debe llevarse a cabo en un procedimiento con sustantividad propia.

La necesidad de seguir un procedimiento propio y exclusivo para la valoración de las operaciones vinculadas está prevista en el artículo 21.1 del Reglamento del Impuesto sobre sociedades en la redacción vigente en el ejercicio 2007: '1. La documentación referida en los artículos 19 y 20 anteriores únicamente tendrá efectos en relación al procedimiento regulado en este capítulo y será exclusivamente utilizada respecto del mismo.'

Esa necesidad de un procedimiento exclusivo, a seguir con carácter imperativo y con carácter de trámite esencial, ha sido refrendada por la jurisprudencia en sentencias como la STS Sentencia de 13 febrero 2014 (Recurso de Casación núm. 4884/2011 ), que en su FD 3º dice:

'...Cuestión que ha sido tratado y resuelta por este Tribunal, así en sentencia de 9 de octubre de 2011, recaída en el recurso 5003/2011 , se dijo al respecto lo siguiente:

'El Abogado del Estado, en su primer motivo de casación, considera que la sentencia recurrida infringe los art. 15 y 16 de la LIS y art. 15 del RIS. Partiendo de que este artículo sólo es aplicable cuando ambas sociedades vinculadas tributan en territorio español, señala que el precepto no resulta aplicable en casos, como el actual, en el que el procedimiento se sigue exclusivamente respecto de la entidad española que es perfectamente conocedora del devenir del procedimiento de Inspección que se sigue contra ella. Se añade a mayor abundamiento, que la omisión de la puesta de manifiesto con mención del método que se va a emplear en la valoración, constituye una irregularidad formal no invalidante que no produce indefensión a la parte, que tiene a su disposición la vía económico-administrativa y la jurisdiccional para discutir su procedencia económica y legal.

...El motivo debe desestimarse pues es indudable que el art. 16 de la Ley da reglas específicas para la valoración en el caso de operaciones vinculadas, que deben prevalecer sobre las reglas generales establecidas en el artículo 15, lo que determina que el último párrafo de aquel precepto -'Reglamentariamente se establecerá el procedimiento para la resolución de las propuestas de valoración de operaciones vinculadas',- debe seguirse en las valoraciones de operaciones vinculadas, al prevalecer lo especial sobre lo general, sin que sea acogible el argumento del Abogado del Estado de que ese procedimiento sólo será necesario cuando se trate de operaciones entre entidades vinculadas residentes en España, ya que eso no se desprende del precepto, y donde la Ley no distingue no debemos distinguir. Es especialmente importante, en ese procedimiento, lo que impide hablar de irregularidad no invalidante, el que la Administración tenga que poner de manifiestos a las partes vinculadas 'los métodos y criterios que serán tenidos en cuenta para dicha determinación, quienes dispondrán de un plazo de 15 días para formular alegaciones y presentar los documentos y justificaciones que estimen pertinentes', pues este trámite va a permitir, no sólo el que las partes discrepen del método que se va a utilizar, sino de proponer otro que consideren más acorde con el objeto de la valoración, y que puede ser aceptado por la Administración. Se trata, por tanto, de un trámite esencial, que impide hablar de mera irregularidad'.

En el mismo sentido la STS de 9 octubre 2012, Recurso de Casación núm. 5003/2011 , en su FD 10º:

' ....El motivo debe desestimarse pues es indudable que el art. 16 de la Ley da reglas específicas para la valoración en el caso de operaciones vinculadas, que deben prevalecer sobre las reglas generales establecidas en el artículo 15, lo que determina que el último párrafo de aquel precepto - 'Reglamentariamente se establecerá el procedimiento para la resolución de las propuestas de valoración de operaciones vinculadas',- debe seguirse en las valoraciones de operaciones vinculadas, al prevalecer lo especial sobre lo general, sin que sea acogible el argumento del Abogado del Estado de que ese procedimiento sólo será necesario cuando se trate de operaciones entre entidades vinculadas residentes en España, ya que eso no se desprende del precepto, y donde la Ley no distingue no debemos distinguir. Es especialmente importante, en ese procedimiento, lo que impide hablar de irregularidad no invalidante, el que la Administración tenga que poner de manifiestos a las partes vinculadas 'los métodos y criterios que serán tenidos en cuenta para dicha determinación, quienes dispondrán de un plazo de 15 días para formular alegaciones y presentar los documentos y justificaciones que estimen pertinentes', pues este trámite va a permitir, no sólo el que las partes discrepen del método que se va a utilizar, sino de proponer otro que consideren más acorde con el objeto de la valoración, y que puede ser aceptado por la Administración. Se trata, por tanto, de un trámite esencial, que impide hablar de mera irregularidad...'

Al caso de autos, del Acta levantada por la Inspección se desprende que solo ha existido el procedimiento de comprobación e investigación ordinario, sin tramitarse un procedimiento propio destinado a valorar las operaciones vinculadas, con la consiguiente privación al contribuyente de trámite de audiencia al interesado y resolución susceptible de ser contradicha en caso de disconformidad, con lo que todo lo resuelto deviene nulo, por conculcación de un vicio esencial del procedimiento, conforme a la jurisprudencia citada, por lo que el recurso debe ser estimado, sin necesidad de analizar el recto de cuestiones.

QUINTO.- La estimación del recurso, implica que proceda la condena en costas a la Administración, conforme al art. 139.1 Ley 29/98 , en redacción dada por Ley 37/11, sin necesidad de más razonamiento, puesto que, como dice el ATS, Sala Contencioso-administrativo, Sección 1ª, del 01/12/16, Recurso: 368/2016 :'no existe un deber de motivación en los casos de vencimiento objetivo, ya que, como hemos expuesto en la sentencia de la Sala de 18 de enero de 2016 (recurso de casación nº 1096/2014 ), 'la fórmula imperativa utilizada ('... impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones...'), parece indicar que la exigencia de razonamiento adicional ('... y así lo razone...') se reserva para la salvedad de que aprecie que '... el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho...', lo que determina que cuando la Sala de instancia aplique el criterio del vencimiento objetivo, sin hacer uso de la aplicación de la excepción, no necesitará motivar o razonar la imposición de las costas'.

Fallo

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey, por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido:

PRIMERO.-Estimar el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto en nombre de SANTIAGO Y CAMPOS, S.L, declarar no conforme a derecho, nulo y sin efecto, el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, del 25 de noviembre de 2016 desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números NUM000 y NUM001 , así como las resoluciones y liquidaciones que el mismo confirma.

SEGUNDO.- Imponer el pago de las costas a la Administración.

Notifíquese esta resolución a las partes haciéndoles saber que contra la misma cabe, en su caso, interponer recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo si pretende fundarse en infracción de normas de derecho estatal o de la Unión Europea que sean relevantes y determinantes del fallo impugnado o ante la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con la composición que determina el art. 86.3 de la Ley Jurisdiccional si el recurso se fundare en infracción de normas de derecho autonómico; recurso que habrá de prepararse ante esta Sala en el plazo de treinta días contados desde el siguiente a la notificación de la presente sentencia mediante escrito que reúna los requisitos expresados en el art. 89.2 del mismo Cuerpo Legal .

Lo mandó la Sala y firman los Magistrados Ilmos. Sres. al inicio designados

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente, estando la Sala celebrando audiencia pública, lo que, como Letrada de la Administración de Justicia, certifico.