Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 55/2018, Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 15289/2017 de 14 de Febrero de 2018

Encabezamiento

T.S.X.GALICIA CON/AD SEC.4
A CORUÑA
SENTENCIA: 00055/2018
- Equipo/usuario: IL
Modelo: N11600
PLAZA GALICIA S/N
N.I.G: 15030 33 3 2017 0000748
Procedimiento : PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0015289 /2017 /
Sobre: ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA
De D./ña. Abilio
ABOGADO LUIS ENRIQUE RODRIGUEZ OTERO
PROCURADOR D./Dª. ELENA MIRANDA OSSET
Contra D./Dª. TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA
ABOGADO ABOGADO DEL ESTADO
PROCURADOR D./Dª.
PONENTE: D. JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE
La Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia
ha pronunciado la siguiente
SENTENCIA
Ilmos./as. Sres./as. D./Dª
JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE, PRESIDENTE
JUAN SELLES FERREIRO
FERNANDO FERNANDEZ LEICEAGA
MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO
A Coruña, catorce de febrero de dos mil dieciocho.
Esta Sala ha visto el recurso contencioso-administrativo número 15289/2017, interpuesto por Abilio
, representado por la procuradora D.ª ELENA MIRANDA OSSET, dirigida por el letrado D. LUIS ENRIQUE
RODRIGUEZ OTERO, contra ACUERDO DEL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE
GALICIA DE 09/03/2017.IRPF 2009.EXPEDIENTE NUM000 . Es parte la Administración demandada el
TRIBUNAL ECONOMICO- ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA, representado por el ABOGADO DEL
ESTADO.

Es ponente el Ilmo. Sr. D. JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE, quien expresa el parecer
del Tribunal.

Antecedentes

PRIMERO.- Admitido a trámite el presente recurso contencioso-administrativo, se practicaron las diligencias oportunas y, recibido el expediente, se dio traslado del mismo a la parte recurrente para deducir la oportuna demanda, lo que se hizo a medio de escrito en el que, en síntesis, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que se estimaron pertinentes, se acabó suplicando que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución impugnada en este procedimiento.



SEGUNDO.- Conferido traslado a la parte demandada, se solicitó la desestimación del recurso, de conformidad con los hechos y fundamentos de Derecho consignados en la contestación de la demanda.



TERCERO.- No habiéndose recibido el asunto a prueba y declarado concluso el debate escrito, quedaron las actuaciones sobre la mesa para resolver.



CUARTO.- En la sustanciación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo la cuantía del mismo de 7.161,30 euros.

Fundamentos

PRIMERO.- Objeto del recurso y planteamiento.

El presente recurso jurisdiccional lo dirige D. Abilio contra el acuerdo del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Galicia de fecha 9 de marzo de 2017, dictado en la reclamación NUM000 , sobre liquidación en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2009.

En su autoliquidación de dicho ejercicio consideró el demandante como exentas determinadas cantidades que había percibido de la mercantil 'Cabomar Congelados, S.A.', de la que es Director General, en concepto de gastos por desplazamientos entre el domicilio social y fiscal de la entidad pagadora, a localidades del territorio nacional y Portugal; desplazamientos que la oficina gestora no consideró justificados, dictando acto de liquidación, criterio confirmado por el TEAR.

Y recurre ahora ante esta Sala entendiendo que se han acreditado los desplazamientos por la correspondencia entre los cuadros confeccionados por la empresa, que se afirman ratificados por los destinatarios de la actividad en los desplazamientos; que se infringe el principio de igualdad porque hay un trabajador de la empresa a quien la AEAT admitió idéntica documental; y que en la prueba habría de tomarse en consideración la diferencia temporal entre el ejercicio comprobado y la fecha de la comprobación.



SEGUNDO.- Doctrina de la Sala.

En nuestra sentencia de 15/6/16, entre otras (recurso 15798/15 ) la hemos recordado en cuanto a que: " Esta Sala, recientemente, ha venido abordando la cuestión que nos ocupa sin que, debe adelantarse ya, pueda establecerse una doctrina general para todos los casos.

En la sentencia de 28/1/16 (recurso 15421/15 ) dijimos lo siguiente: "Gira la controversia en torno a la consideración, o no, como rendimientos del trabajo de las cantidades percibidas por el demandante de la empresa para la que trabaja (...) en concepto de locomoción, manutención y estancia en establecimientos de hostelería, que la Administración entendió incluidos entre las dietas y asignaciones de viaje, en cuanto el contribuyente no había acreditado la realidad de los desplazamientos y las facturas aportadas no estaban a su nombre, sino de la empresa, así como no se habían acreditado los concretos motivos del desplazamiento. Entiende, por el contario, el recurrente, que es suficiente a efectos de la no conceptuación como rendimientos la presentación de la certificación de la empresa en la que constata las fechas, destino, kilómetros recorridos, importe y gastos de mantenimiento y estancia, en unión de facturas y tickets coincidentes con los mismos.



SEGUNDO.- Dispone el artículo 17.1, d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , la sujeción de las ' dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería con los límites que reglamentariamente se establezcan'.

A tal efecto, el artículo 9 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto dispone que '1. A efectos de lo previsto en el artículo 17.1.d) de la Ley del Impuesto , quedarán exceptuadas de gravamen las asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería que cumplan los requisitos y límites señalados en este artículo.

2. Asignaciones para gastos de locomoción. Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos de locomoción del empleado o trabajador que se desplace fuera de la fábrica, taller, oficina, o centro de trabajo, para realizar su trabajo en lugar distinto, en las siguientes condiciones e importes: a) Cuando el empleado o trabajador utilice medios de transporte público, el importe del gasto que se justifique mediante factura o documento equivalente.

b) En otro caso, la cantidad que resulte de computar 0,19 euros por kilómetro recorrido, siempre que se justifique la realidad del desplazamiento, más los gastos de peaje y aparcamiento que se justifiquen.

3. Asignaciones para gastos de manutención y estancia. Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos normales de manutención y estancia en restaurantes, hoteles y demás establecimientos de hostelería, devengadas por gastos en municipio distinto del lugar del trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia.

Salvo en los casos previstos en la letra b) siguiente, cuando se trate de desplazamiento y permanencia por un período continuado superior a nueve meses, no se exceptuarán de gravamen dichas asignaciones. A estos efectos, no se descontará el tiempo de vacaciones, enfermedad u otras circunstancias que no impliquen alteración del destino.

a) Se considerará como asignaciones para gastos normales de manutención y estancia en hoteles, restaurantes y demás establecimientos de hostelería, exclusivamente las siguientes: 1.º Cuando se haya pernoctado en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia del perceptor, las siguientes: Por gastos de estancia, los importes que se justifiquen. En el caso de conductores de vehículos dedicados al transporte de mercancías por carretera, no precisarán justificación en cuanto a su importe los gastos de estancia que no excedan de 15 euros diarios, si se producen por desplazamiento dentro del territorio español, o de 25 euros diarios, si corresponden a desplazamientos a territorio extranjero.

Por gastos de manutención, 53,34 euros diarios, si corresponden a desplazamiento dentro del territorio español, o 91,35 euros diarios, si corresponden a desplazamientos a territorio extranjero.

2.º Cuando no se haya pernoctado en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia del perceptor, las asignaciones para gastos de manutención que no excedan de 26,67 ó 48,08 euros diarios, según se trate de desplazamiento dentro del territorio español o al extranjero, respectivamente.

En el caso del personal de vuelo de las compañías aéreas, se considerarán como asignaciones para gastos normales de manutención las cuantías que no excedan de 36,06 euros diarios, si corresponden a desplazamiento dentro del territorio español, o 66,11 euros diarios si corresponden a desplazamiento a territorio extranjero. Si en un mismo día se produjeran ambas circunstancias, la cuantía aplicable será la que corresponda según el mayor número de vuelos realizados.

A los efectos indicados en los párrafos anteriores, el pagador deberá acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo'.

Recordemos ahora que el TEAR resolvió la cuestión desde la perspectiva probatoria del artículo 105.1 LGT , partiendo del principio general de la conceptuación como rendimientos de las dietas y asignaciones de viaje, requiriendo una actividad probatoria específica la excepción que el artículo 17.1, d) de la Ley del Impuesto y el artículo 9 del Reglamento en relación con gastos de locomoción, manutención y estancia en establecimientos de hostelería a cuyo efecto precisó la necesidad de justificar la realidad del desplazamiento y que lo facturado lo sea a nombre del contribuyente, y no al de la empresa para la que trabaja, frente al cierto automatismo que pretendía el reclamante y hoy demandante, con sustento en la certificación de la empresa sobre los desplazamientos y las cantidades previstas reglamentariamente.

Abordando la cuestión desde la perspectiva del final del precepto transcrito, es preciso subrayar que se ha de acreditar no solo el desplazamiento, a lo que sirve la certificación de empresa presentada por el demandante, sino la realidad del mismo, que es la conexión que permite sentar la documentación de gastos de manutención y estancia. Pero también y esencialmente, la razón o motivo del mismo siendo que, en el presente caso, no consta tal contenido en la certificación de empresa.

Es de significar, a este respecto, que cuando el artículo 9 del Reglamento exige la justificación de tal particular, conjuntamente con el día y hora del desplazamiento, y dispone que ello se deberá acreditar por el pagador, no está configurando una obligación autónoma en relación con éste y desligada de la actividad probatoria del contribuyente, sino que lo único que refiere es quién debe confeccionar a instancia de este último la justificación la certificación o informe correspondiente. Es decir, que el contribuyente es quien debe acreditar el desplazamiento y justificar su razón o motivo a través de lo que el pagador indique al respecto, lo que es coherente en cuanto es quien habrá decidido sobre la necesidad de dicho desplazamiento y el motivo o razón que lo justifica.

En el presente caso, con independencia de lo que se pueda mantener sobre la inexistencia de facturas a nombre del contribuyente o justificación de la realidad de los desplazamientos, es el caso que no se ha justificado la razón o motivo de los mismos, ni consta negativa de la empresa a efectuarla, lo que impide hacer valer la excepción de conceptuar como rendimientos el importe de las dietas y asignaciones percibidas.

Y a este obstáculo que entendemos esencial habría de añadirse, igualmente, la falta de justificación de la realidad del desplazamiento, por más que se hayan presentado justificantes en correspondencia con los viajes acreditados por la empresa, siendo necesario significar en este caso la obligación de que lo facturado lo esté a nombre del contribuyente que pretende hacer valer la excepción".

En la sentencia de 24/2/16 (recurso 15323/15 ), añadimos: "No existe, entre la documentación que suministra la AEAT un documento pro forma que permita unificar en todos los casos la realidad de los extremos que el contribuyente pretende hacer valer, de lo que se sigue que, de cara a las exigencias del artículo 105.1 LGT habrán de tenerse por probados aquellos elementos que, formando parte de la documentación aportada a partir del requerimiento, se corresponden con los extremos legales y reglamentarios antes descritos. Y, en el caso que nos ocupa, la documentación a que nos referimos identifica el cliente, la fecha, el motivo del desplazamiento, el técnico, el tiempo de desplazamiento y el tiempo de asistencia técnica en la oficina del cliente, en documentos o partes numerados, todo lo cual ha de considerarse suficiente para acreditar la realidad material que justifica la percepción de las cantidades cuya exención se pretende mantener".

En la sentencia de 16/3/16 (recurso 15387/15 ), en cuanto a la carga de la prueba: "Consideramos que o falarmos dunha documentación allea ó recorrente, é dicir, que non estaba o seu dispor ó tempo do inicio do expediente, é admisible entender que as empresas clientes lla remitiron nun momento posterior polo que debe admitirse e avaliarse. A esto engadimos que dita documentación complementa a achegada co requerimento ( axenda persoal ).

Verbo tamén do principio de carga da proba, xa que o recorrente entende incumprido o artigo 105 Lei 35/2006 xa que sería a empresa empregadora a obriga a conservala documentación xustificadora dos gastos, compre indicar que o posto de traballo do recorrente lle facilita ó acceso á documentación e non manifesta que a empresa non cooperara na achega da documentación precisa, o que fai pouco relevante se a carga da proba lle incumbe a un ou a outro ( ó respecto existen discrepancias dentro da propia sala ) e, coma se dirá, o mais trascendente é a ausencia de facturas nominativas e este feito o recoñece o propio recorrente".

En la de la misma fecha (recurso 15347/15) señalábamos que: "Temos, polo tanto, unha relación laboral empresario/traballador da que se deriva que é o empresario quen organiza a xornada de traballo, desprazamentos,.. do traballador e retribúeo consonte co pactado no contrato de traballo e convenio colectivo correspondente, incluindo dentro das cantidades as correspondentes ás axudas de custo. O dereito á súa percepción se produce cando o traballador, coma consecuencia das ordes empresariais relativas ó traballo, ten que efectuar as súas comidas fora do domicilio, agás de que esta circunstancia xa se tivera en conta ó tempo de establecelas condicións principais do contrato.

Sendo, polo tanto, o empresario quen organiza o traballo e este quen pode xustificar a necesidade do desprazamento, e dar explicación da razón ou motivo e non o traballador.

Ó respecto, o artigo 9 do RD 439/2007 impón ó pagador que acredite o día e lugar do desprazamento e asemade a razón ou motivo.

Por PAGADOR debemos entender ó pagador final, o empresario e non o traballador quen só está obrigado a cumprilas esixencias que impón a lexislación laboral para percibilas axudas de custo, sen que a estes efectos se sumen as derivadas da interpretación que a AEAT realiza do artigo 9 citado; é dicir, se o empresario ordena que o traballador se desprace, que asuma os custos e llos repercuta, é o empresario quen debe conservala documentación que acredite o cumprimento das esixencias do artigo 17 lei 35/2006 e 9 RD 439/2007 e as correspondentes á Seguridade Social, sen que sexa esixible que o traballador sume á orde recibida a obriga de ter que xustificalo motivo ou razón do desprazamento por se a AEAT por en dúbida que o recibido sexa unha axuda de custo.

Só no caso de que se demostre convivencia [se refiere a connivencia] entre as partes ( en fraude de lei ) sería posible considerala cantidade percibida coma salario, coa correlativa trascendencia na declaración do IRPF do traballador.

Entendemos que, de concorrer algún tipo de dúbida verbo das axudas de custo, a AEAT debeu solicitala explicación da empresa pagadora e non trasladala carga da proba ó traballador, o que carreta que acollámolo recurso".

Criterio similar es de ver en la sentencia de 23/3/16 (recurso 15575/15 ) y en la de 13/4/16 (recurso 15504/15 ), que se remite a la anterior.

En todas ellas subyace la cuestión relativa a la carga de la prueba ( artículo 105.1 LGT ) en cuanto si bien es el contribuyente el llamado a acreditar los hechos constitutivos de lo declarado, lo ha de hacer con el acervo probatorio suministrado por el pagador y en los términos antes acotados. Lo cual y en inicio permite distinguir perfectamente la situación de quien ejerce funciones directivas en la empresa de quien no las ejerce; o las situaciones de trabajadores que ya han abandonado la empresa, incluso siendo despedidos (lo que no parece conduzca a que se les otorguen facilidades de cara a ultimar su actividad probatoria); también empresas que ya han desaparecido. Todo lo cual, como antes dijimos, obliga a examinar caso por caso las situaciones concurrentes, contexto en el que ha de entenderse la referencia de la última sentencia citada a que " (. . .) es la entidad pagadora y no el asalariado la que debe acreditar documentalmente la subsunción en el concepto de dietas de los diversos capítulos abonados por este concepto por lo que no cabe desplazar al recurrente la carga de una prueba que no le corresponde". No olvidemos que en la primera de las sentencias citadas señalábamos que "cuando el artículo 9 del Reglamento exige la justificación de tal particular, conjuntamente con el día y hora del desplazamiento, y dispone que ello se deberá acreditar por el pagador, no está configurando una obligación autónoma en relación con éste y desligada de la actividad probatoria del contribuyente, sino que lo único que refiere es quién debe confeccionar a instancia de este último la justificación la certificación o informe correspondiente" por lo cual habrá de valorarse en cada caso la relación empresa-trabajador y, esencialmente, si la empresa ha querido, o podido, suministrar al trabajador, o directamente a la AEAT en el caso de que así se le requiera, la información correspondiente".

Y se resolvía la cuestión concreta sometida a enjuiciamiento destacando que: "En la que ahora nos ocupa no existe cuestión sobre la circunstancia del ejercicio de funciones directivas por parte del demandante para la mercantil '(. . .), S.A.', sin que por ello sea razonable alcanzar conclusión diferente a que se encontraba en disposición de acreditar cualquier hecho que fuese necesario, por aplicación del principio de distribución dinámica de la prueba ( artículo 106.1 LGT en relación con el 217.7 LEC ); incluso sin entrar a valorar los términos de su relación laboral en el modo planteado por el TEAR. De ahí, entonces, que pesase sobre él, exclusivamente, la carga de la prueba - artículo 105.1 LGT - tanto en cuanto a los desplazamientos, su realidad y, esencialmente, la razón o motivo del mismos sin que, por todo lo expuesto, pudiera conceptuarse tal actividad estrictamente entre la empresa y la AEAT".

Tesis la anterior que hemos ratificado en la sentencia de 7/2/18 al indicar que: " No caso presente temos que o recorrente era o administrador da sociedade ó tempo de inicialas actuacións de comprobación polo que, non só organizou o traballo ó longo do ano 2010 senón que tiña acceso á documentación achegada á sociedade para facerlle o reintegro dos custos asumidos nos seus desprazamentos.

Non é admisible alegar que o requerimento de documentación llo fixeron a título individual e non coma administrador dado que, aínda sendo así, debeu actuar de xeito dilixente e achegar aquello que tiña o seu dispor.

Por outra banda, ó longo do expediente e no actual procedemento non foi quen de acreditar que concretos desprazamentos fixo, as datas e clientes polo que, concordamos coa AEAT en que as cantidades percibidas deben ser consideradas como retribucións".



TERCERO.- Aplicación al caso concreto.

En el presente caso debemos partir de una afirmación de principio: el abono de las dietas y gastos de desplazamientos es una consecuencia de la actividad del trabajador o, como en este caso, del directivo y no al contrario, de suerte que difícilmente, por naturaleza, pueden tener una cuantía fija mensual. Por lo tanto, no son elementos que conformen una retribución determinada apriorísticamente, entendiendo que como la actividad o el ejercicio del cargo implican desplazamientos y gastos sus importes pueden calcularse de inicio y forman parte del contrato, incluso sin necesidad de justificación.

Este modo de proceder es muy perceptible en el caso de autos: trabajador y empresa han pactado un salario bruto anual y, han añadido al contrato que " [el demandante] percibirá un importe anual de 14.250,60 euros, para dietas y kilometraje, que no tendrá que justificar ante esta Empresa y que será abonado en las doce nóminas del año a razón de los siguientes importes ...dietas mes 578,55 euros, kilometraje mes 609 euros".

Ello desnaturaliza completamente el elemento probatorio, pues ya resulta que deberá ser coincidente con la cantidad prefijada (recordemos que la cantidad que se pretende exenta es precisamente la de 14.250,60 euros) y que el elemento principal es el cuadro de viajes que conforma el propio demandante y que, aunque sea correspondido con ratificación en destino, siempre queda a expensas de la justificación documental de los desplazamientos. En definitiva, y para concretar más la cuestión, la exención que se pretende pivota sobre tres elementos: i) lo certificado por la empresa al respecto; ii) lo ratificado por los destinatarios de los viajes; y, iii) los elementos documentales que acreditan el importe de los gastos de locomoción y de alojamiento sin que, respecto de este último particular, sea posible omitir tal documental y considerar exento en todo caso el máximo de las cantidades que reglamentariamente se conceptúan como exentas.

Es así que en el caso que nos ocupa no concurren estos tres elementos; y ello nada tiene que ver ni con la dificultad de reunir documentación sobre el ejercicio comprobado, ni con el principio de igualdad, pues ya de inicio empresa y trabajador han pactado que determinadas cantidades se percibirán como dietas y gastos de desplazamiento (kilometraje), lo que directamente implica su exención, criterio que no podemos compartir en atención a lo expuesto.



CUARTO.- Costas procesales.

Dispone el artículo 139.1 que en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho. A tal efecto, es de tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 394.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , aplicable supletoriamente al presente proceso por imperativo de lo dispuesto en la Disposición Final Primera de la Ley Reguladora conforme al cual para apreciar, a efectos de condena en costas, que el caso era jurídicamente dudoso se tendrá en cuenta la jurisprudencia recaída en casos similares.

En el presente caso, habrá de considerarse que la cuestión, desde la perspectiva jurídica, incluso desde la fáctica, dado el examen individualizado de casos que se requiere, es lo suficientemente dudosa como para no efectuar pronunciamiento en cuanto a la imposición de costas procesales.

Fallo

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey, por la autoridad que le confiere la Constitución, esta sala ha decidido: 1. Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por D. Abilio contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia de fecha 9 de marzo de 2017, dictado en la reclamación NUM000 , sobre liquidación en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2009.

2. No efectuar pronunciamiento en cuanto a la imposición de costas procesales.

Notifíquese la presente sentencia a las partes, haciéndoles saber que contra ella puede interponerse recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo. Dicho recurso habrá de prepararse ante la Sala de instancia en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución que se recurre, en escrito en el que, dando cumplimiento a los requisitos del artículo 89 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , se tome en consideración lo dispuesto en el punto III del Acuerdo de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo de fecha 20 de abril de 2016, sobre extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación (B.O.E. del 6 de julio de 2016).

Así se acuerda y firma.

PUBLICACION.- La sentencia anterior ha sido leída y publicada el mismo día de su fecha, por el Ilmo.

Sr. Magistrado Ponente D. JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE al estar celebrando audiencia pública la Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia.

Doy fe. A CORUÑA, catorce de febrero de dos mil dieciocho.