Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 557/2019, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 170/2017 de 16 de Mayo de 2019

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN PRIMERA
RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 170/2017
Partes: LECTA TECHNOLOGIES SL
C/ TEAR
En aplicación de la normativa española y Europea de Protección de Datos de Carácter Personal,
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constan,bajo apercibimiento de responsabilidad civil y penal.
S E N T E N C I A Nº 557
Ilmos/as. Sres/as.:
PRESIDENTE:
Dª. MARIA ABELLEIRA RODRÍGUEZ
MAGISTRADO/AS
D.ª EMILIA GIMENEZ YUSTE
Dª MARGARITA CUSCÓ TURELL
En la ciudad de Barcelona, a dieciséis de mayo de dos mil diecinueve.
VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR
DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha
pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 170/2017,
interpuesto por LECTA TECHNOLOGIES SL, representado por el/la Procurador/a D. FEDERICO GUTIERREZ
GRAGERA, contra TEAR, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.
Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada DOÑA EMILIA GIMENEZ YUSTE, quien expresa el parecer
de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO: Por el/la Procurador/a D. FEDERICO GUTIERREZ GRAGERA, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.



SEGUNDO: Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.



TERCERO: Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.



CUARTO: En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: El objeto del presente recurso contencioso-administrativo, consiste en determinar la conformidad a derecho de la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de fecha 15 de diciembre de 2016, dictada en las reclamaciones económico-administrativas nº 08/07355/2012 y 08/07467/2012 acumuladas, interpuestas por la representación de LECTA TECHNOLOGIES, SL, contra acuerdos dictados por el inspector regional de la AEAT por el concepto de Impuesto sobre Sociedades y sanción por infracción tributaria, ejercicios 2006, 2007, 2008 y 2009.



SEGUNDO: La regularización practicada obedeció a los siguientes hechos y circunstancias: - Lecta Technologies, SL en su declaración del IS 06 consignó una corrección al resultado contable de 574.994 € (disminución por otras correcciones). Dio lugar a una base imponible negativa de 553.078,20 € que aplicó parcialmente en las declaraciones del IS 07, 08 y 09.

- La representación de la sociedad manifestó a la inspección que el importe del ajuste correspondía a la cuenta 5550000002 IVA vencido y no cobrado, y que consistía en el desglose IVA pendiente devolución a 31-3-2006, que es el importe que se ajustó, atendiendo a ser el vencido y no devuelto a 31-12-2006 por el transcurso de 6 meses y treinta días desde la solicitud. Tenía su origen en cuotas de IVA soportado cuya devolución se había solicitado en diversas autoliquidaciones de 2005 y 2006 (más un saldo de 2.216,14 € que proviene de periodos anteriores).

Estos saldos, que suman 574.994,00 €, están contabilizados como un crédito que el obligado tributario tiene frente a la Hacienda Pública y figura en el activo de su balance.

- Advierte la inspección al respecto que la base imponible del IS parte del resultado contable y se ajusta según lo previsto en el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS). Esto es, todo aquello que no sea gasto o ingreso y no se regule expresamente no podrá dar lugar a un ajuste extracontable. En este caso ni estamos ante un gasto, ni el TRLIS prevé que el crédito frente a la Hacienda Pública por devoluciones pendientes de IVA pueda generar un ajuste en el resultado contable para determinar la base imponible.

La representación de Lecta Technologies, SL manifestó que el ajuste respondía al incierto cobro de las devoluciones de IVA, en tanto existe un acuerdo del Juzgado de Instrucción nº Cinco de la AUDIENCIA NACIONAL, ordenando la paralización de TODOS LOS PROCEDIMIENTOS ADMINISTRA TIVOS relativos a la sociedad (se acompaña copia), y que, a pesar de las solicitudes de la compañía, dicho acuerdo no ha sido levantado, suspendido ni anulado, por lo que debiera entenderse que el procedimiento de inspección que notifican (se acompaña copia de la carátula) debiera entenderse igualmente paralizado, a menos que se haya anulado lo ordenado por la Audiencia Nacional.

Añadió que se trata de un ajuste por partidas con diferente ejercicio de devengo y cobro se incluyeron como otros ajustes, dado lo atípico del caso (paralización por orden judicial). Por eso, aunque no sea un gasto, en aplicación amplia del artículo 12.2 TRLIS debe ser admitido, porque es un elevado importe cuya devolución resulta dudosa.

- La inspección rechaza la aplicación del referido artículo, en tanto este fija una serie de requisitos, pero sobre un punto de partida, que es la existencia de un gasto contable con reflejo en la cuenta de pérdidas y ganancias.

- En consecuencia, la regularización inspectora se concreta en practicar ajustes positivos en el IS 06, 07, 08 y 09, por no ser deducibles los 574.994 € del crédito por la devolución del IVA y por tanto no ser correctas las bases imponibles negativas derivadas del mismo.

De otra parte, en el IS 06 se aplica el tipo de gravamen general (35%) por incumplimiento del requisito previsto para las empresas de reducida dimensión, ya que el importe de la cifra de negocios de 2005 superaba los 8 millones de €, que establece el artículo 108 TRLIS para que sea calificada como tal.

- Junto con lo anterior, fue incoado expediente sancionador, resuelto mediante acuerdo dictado por el inspector regional en fecha 20.4.12, en el que resolvió imponer las sanciones de importe 3.835,27€ y 82.961,73€.



TERCERO: En el escrito de demanda LECTA TECHNOLOGIES,SL considera que la regulación del artículo 12.2 TRLIS, no excluye a los créditos de naturaleza tributaria de su ámbito, por lo que rechaza el criterio del TEARC y que ha de aplicarse el indicado precepto. Añade que el Plan de Contabilidad prevé para los casos de deterioro, la dotación contable del mismo y si bien inicialmente la demandante realizó un ajuste extracontable, con posterioridad presentó una declaración sustitutiva, en la que ya incluía el deterioro entre las partidas de gasto, por lo que subsanó el defecto. Además de que bien mediante asiento contable bien mediante ajuste extracontable, la base puede verse disminuida.

Por lo que se refiere a las sanciones, pone de relieve que la actuación del sujeto pasivo no puede calificarse como infracción tributaria, además de que se ha producido una pérdida pues aún no se ha devuelto el IVA. Concluye que falta la motivación necesaria para estimar que existe el elemento subjetivo de la culpabilidad.

Por su parte, la Abogacía del Estado sostiene la conformidad a derecho de la resolución impugnada.



CUARTO: En relación con el examen de la legalidad del acuerdo de liquidación, la resolución impugnada señala lo siguiente: " 3.- El artículo 10.3 TRLIS señala que 'en el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'.

Por ello, además del Código de Comercio, una norma que es fundamental en orden a la determinación del resultado contable es el Plan General de Contabilidad, que establece los principios contables cuya aplicación debe conducir a que las cuentas anuales, formuladas con claridad, expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa.

Entre estos principios se encuentra el del registro que prescribe que las operaciones con trascendencia contable deben registrarse cuando nazcan los derechos y obligaciones que las originan. Ello supone que los ingresos y los gastos deben imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias cuando unos y otros sean exigibles, con independencia del momento del cobro o pago.

En todo caso, si bien el artículo 10 TRLIS remite en términos generales a la normativa mercantil-contable para la determinación de la base del IS, dicha remisión no opera de una manera absoluta. El propio precepto hace referencia a las correcciones que pueden derivar de la aplicación de normas estrictamente fiscales. De ese modo, la solución a un problema de calificación, valoración o imputación temporal que ofrece la norma fiscal puede diferir de la que se deriva de aplicar la regla contable. En definitiva, los citados ajustes constituyen cantidades que deben sumarse o restarse a la cifra del resultado para obtener la base imponible del IS y que obedecen al hecho de que, respecto de determinadas cuestiones particulares, la normativa fiscal no acepta la solución ofrecida por la contable.

4.- En el caso presente la sociedad ha efectuado un ajuste extracontable negativo, en concepto de otras correcciones, que no responde a problema alguno de calificación, valoración o imputación temporal, sino que simplemente, como admite el propio obligado tributario, se dirige a disminuir la base imponible por la existencia de un supuesto crédito frente a la Hacienda Pública por el concepto de IVA. Por eso, resulta plenamente adecuada a derecho la eliminación del ajuste, porque no está amparado en ninguna norma legal ni reglamentaria, ni en realidad corrige el resultado contable, que ni incluía ni podía incluir un gasto de tales características. Lo que hizo la actora en su declaración no sólo es improcedente en cuanto al procedimiento utilizado (disminuir la base imponible prescindiendo por completo del resultado contable) sino también en relación con la causa aducida del ajuste, porque el hipotético crédito tributario contra a la Hacienda Pública no puede dar lugar en ningún caso a una dotación deducible.

En efecto, al margen de que, como se alega, exista una actuación judicial que de algún modo afecte al crédito de Lecta Technologies, SL frente a la Hacienda Pública (circunstancia que, por lo demás, no se puede tener por acreditada) lo cierto es que el ajuste carece de causa. Resulta innecesario pronunciarse acerca de la eventual procedencia de una dotación por insolvencias, porque la cuestión que se suscita no afecta a la cuenta de pérdidas y ganancias. Pero en todo caso, como razona la inspección, en el negado supuesto de que pudiera plantearse la procedencia de una dotación, ésta vendría claramente excluida por la propia naturaleza tributaria del crédito, que no se encuentra en el ámbito al que se refiere el artículo 12.2 TRLIS."

QUINTO: El Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en la versión aplicable por razones temporales, en su artículo 12.2

Fallo

'2. Serán deducibles las dotaciones para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias: a) Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación.

b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.

c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.

d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.

No serán deducibles las dotaciones respecto de los créditos que seguidamente se citan, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía: 1º Los adeudados o afianzados por entidades de derecho público.

[...]' La finalidad de la norma, al impedir la deducibilidad en el IS de la dotación para cobertura de créditos adeudados por entidades públicas, radica en la inexistencia de riesgo de insolvencia de la Administración pública Como se ha visto, la actora sostiene que el anterior precepto da cobertura a la base negativa cuestionada, pues se trata de un crédito frente a la hacienda Pública consistente en la cuantía de IVA pendiente de devolución.

Pues bien, al margen de que no consta acreditado que ostente dicho crédito, lo cierto es que el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) es un impuesto indirecto que recae sobre el consumo; su finalidad es la de gravar el consumo de bienes y servicios realizado por los últimos destinatarios de los mismos, cualquiera que sea su naturaleza o personalidad; recae sobre la renta gastada y no sobre la producida o distribuida por los empresarios o profesionales que la generan, siendo éstos los que inicialmente soportan el Impuesto en sus adquisiciones de bienes, resarciéndose del mismo mediante el mecanismo de la repercusión y deducción en la correspondiente declaración.

Por su parte, el Impuesto sobre Sociedades es un tributo de carácter directo y naturaleza personal que grava la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas de acuerdo con las normas de la Ley del Impuesto En las Sentencias de la Audiencia Nacional de 7-05-2009, rec. 507/2005 y de 16-09-2010, rec. 156/2007 entre otras, ya se puso de relieve, tras la entrada en vigor del Impuesto sobre el Valor Añadido, que tanto el IVA soportado por la empresa en sus adquisiciones como el repercutido por ésta a sus clientes, se consideran corrientes puramente financieras, que originan créditos o débitos con el Tesoro Público, sin que, en la generalidad de los casos sea gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades, salvo en aquellos supuestos de exenciones totales y regla de prorrata, en los que el sujeto pasivo no tiene la posibilidad de deducir el IVA soportado del que ha repercutido, en cuyo caso el IVA será gasto deducible del ejercicio o mayor precio de adquisición del inmovilizado, o del circulante, así como de los servicios, que sean objeto de las operaciones gravadas por dicho impuesto.

La normativa contable es clara: lo que es deducible en IVA no es deducible en IS, y al contrario.

A su vez, las cuotas de IVA soportado, han de contabilizarse como cuotas de IVA recuperables y deducibles en dicho impuesto, pero no son fiscalmente deducibles en el Impuesto sobre Sociedades.

Tal como indica el acuerdo de liquidación, en este caso se está planteando si un gasto contable, como sería la dotación, sería gasto fiscal o no, y para que lo sea el artículo 12.2 del TRLIS exige una serie de requisitos. Pero el punto de partida siempre es un gasto contable, una partida que haya tenido su reflejo en la cuenta de pérdidas y ganancias y forme parte del resultado contable; no siendo así, no cabe plantearse si hay un gasto fiscalmente deducible. El IVA soportado deducible en la adquisición de bienes y servicios no es un gasto para la empresa, sino que tiene su propio mecanismo de deducción, de manera que el exceso, en cada periodo impositivo, del IVA devengado sobre el IVA soportado deducible, debe ser ingresado en la Hacienda Pública. Si en un periodo impositivo el IVA soportado deducible excede del IVA devengado, la diferencia se dejará a compensar en periodos posteriores o, si procede, el sujeto pasivo del impuesto puede solicitar la devolución de ese saldo a la Hacienda Pública; devolución que obtendrá el sujeto pasivo o no según resulte de la comprobación que, en su caso, lleve a cabo la Administración Tributaria. Ha de estarse al tratamiento contable del IVA, de acuerdo con la mecánica liquidatoria del IVA para los casos de compensación y de devolución, y tratándose de un IVA soportado deducible, su importe nunca forma parte del resultado contable, es un activo o un pasivo en función de si del mecanismo de liquidación del impuesto resulta mayor IVA repercutido o mayor IVA soportado en el período de liquidación que corresponda.

Por otra parte, el artículo 19.3 del TRLIS dispone en su párrafo 1º que 'No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente. ...'. Por tanto, la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades establece como criterio general que para que un gasto sea fiscalmente deducible en un período es necesario que haya sido contabilizado en el mismo. Así pues, concluye el acuerdo de liquidación, tenemos un importe, 574.994,00€, que no se ha registrado como gasto contable porque no lo es, y que, por consiguiente, no puede ser gasto fiscal. De acuerdo con lo previsto en el artículo 10 del TRLIS, para calcular la base imponible en el régimen de estimación directa debe partirse del resultado contable determinado con arreglo a las normas previstas y corregido mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la norma fiscal.

Por todo lo expuesto, la Sala concluye que los acuerdos de liquidación se ajustan a derecho.



SEXTO: Respecto al acuerdo sancionador, la Sala no comparte la alegada falta de tipicidad y de motivación.

Así, por lo que se refiere a la tipicidad y tal como refleja el acuerdo sancionador, en el presente supuesto la conducta del obligado tributario es manifiestamente antijurídica al suponer una trasgresión de las normas que imponen la obligación de presentar correctamente cuantas declaraciones y comunicaciones se exijan para cada tributo. Esta obligación, que se recoge de forma genérica en el artículo 29.c) de la Ley 58/2003 , se especifica en el artículo 136 del TRLIS establece que 'los sujetos pasivos están obligados a presentar y suscribir una declaración por este impuesto en el lugar y forma que se determine por el Ministro de Hacienda (...)', y el artículo 137 del TRLIS afirma que 'los sujetos pasivos al tiempo de presentar su declaración, deberán determinar la deuda correspondiente e ingresarla en el lugar y en la forma determinados por el Ministro de Hacienda'.

Esta obligación ha sido incumplida por el sujeto pasivo, ya que el obligado tributario presenta una autoliquidación incorrecta en 2006 en la que consigna transgrediendo la norma un ajuste al resultado contable para minorar la base imponible del impuesto y en los ejercicios 2007/2008/2009 compensa indebidamente bases imponibles negativas.

Asimismo, y de acuerdo con el artículo 195 de la Ley General Tributaria también se ha originado una sanción como consecuencia de haber acreditado improcedentemente partidas negativas a deducir en la cuota de declaraciones futuras en la autoliquidación correspondiente al período 2006.

En este caso la conducta del obligado tributario está tipificada en artículo 191.1 LGT , conforme al cual: 'Constituye infracción dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación de tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley (...).' Por su parte, el artículo 195.1 de la Ley 58/2003 , dispone en lo que interesa: 'Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.

También se incurre en esta infracción cuando se declare incorrectamente la renta neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o los incentivos fiscales de un período impositivo sin que se produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación'.

Pues bien, en los períodos comprobados 2006-2009 el obligado tributario ha dejado de ingresar 7.670,53; 3.581,93; 7.516,30 y 1.006,16 euros respectivamente, por lo que no cabe discutir la tipicidad de la conducta sancionada.

En cuanto a la motivación de la culpabilidad, en el acuerdo sancionador se motiva suficientemente, a juicio de la Sala, que la conducta del obligado tributario, ni ha sido diligente ni puede sustentarse en una interpretación razonable de la norma, y que existen elementos de juicio suficientes que permiten calificar esta conducta como dolosa a efectos de los dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 . En efecto, la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades no ofrece duda ni presenta oscuridad alguna respecto de la improcedencia de practicar un ajuste extracontable por una devolución pendiente de IVA.

Asimismo, en el acuerdo se desestiman las alegaciones del obligado tributario, respecto a que ha habido una interpretación razonable de la norma pues para aplicar la eximente de interpretación razonable de la norma, es necesario que la discrepancia interpretativa o aplicativa se puedan calificar de razonables, es decir, respaldados en un grado mínimo por un fundamento objetivo. En el acuerdo la Administración justifica amplia y detenidamente por qué la aplicación que había realizado LECTA TECHNOLOGIES,SL no respondía a una interpretación razonable de la norma, desde el momento en que no hay una norma que permita interpretar la posible aplicación de un ajuste extracontable por una devolución pendiente de IVA. En efecto, aparece de manera clara e incontestable, que las cuotas de IVA soportado, han de contabilizarse como cuotas de IVA recuperables y deducibles en dicho impuesto, pero no son fiscalmente deducibles en el Impuesto sobre Sociedades. Los artículos 19.3 TRLIS y 12.2 TRLIS son muy claros y precisos al respecto y en ningún precepto se alude a la consideración de un crédito pendiente de devolución por Hacienda sin reclamación judicial previa sobre su existencia o cuantía pudiera ser un ajuste extracontable sobre el resultado contable o bien un gasto a deducir en base imponible por tratarse de un supuesto de provisión fiscalmente deducible. Además de que la normativa es clara, no hay imprecisiones, es uniforme, no es novedosa y cuenta con muchos precedentes. No existen pronunciamientos discrepantes de los TEA y Tribunales de Justicia. de manera clara e incontestable, que las cuotas de IVA soportado, han de contabilizarse como cuotas de IVA recuperables y deducibles en dicho impuesto, pero no son fiscalmente deducibles en el Impuesto sobre Sociedades En definitiva, la Administración ha aportado prueba de cargo suficiente para enervar el derecho constitucional a la presunción de inocencia, la conducta se encuentra tipificada en los artículos 191 y 195 de la LGT , como recoge el acuerdo sancionador y la Inspección ha motivado la culpabilidad del infractor. En efecto, una vez que ha quedado acreditado que la operación no podía ampararse en el artículo 12.2 TRLIS, como se explica y justifica de forma pormenorizada en el acuerdo sancionador, se ha de concluir también que la Administración ha cumplido con la carga de probar que LECTA TECHNOLOGIES,SL, no actuó con la diligencia exigible, lo que permitía sancionarla. En este sentido, la Sentencia del Tribunal Supremo de 23-05-2016, rec. 4133/2014 .

SÉPTIMO: Conforme a lo dispuesto en el artículo 139 LRJCA procede imponer las costas a la actora, si bien atendida la facultad de moderación que el apartado cuarto del propio artículo 139 concede a este Tribunal, procede limitar la cuantía de la condena en costas a la cifra de 1.000.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación, F A L L A M O S: Que desestimamos el presente recurso contencioso-administrativo número 170/2017, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña objeto de la presente litis. Con imposición de costas a la actora hasta 1.000 euros.

Notifíquese esta sentencia a las partes, contra la que cabe interponer recurso de casación en el plazo de treinta dias.

Firme la presente líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.- La Sentencia anterior ha sido leida y publicada en audiencia pública, por la Magistrada ponente . Doy fe.