Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 562/2016, Tribunal Superior de Justicia de Aragon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 83/2016 de 23 de Diciembre de 2016

Encabezamiento

T.S.J.ARAGON CON/AD SEC.2

ZARAGOZA

SENTENCIA: 00562/2016

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ARAGÓN.

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO (Sección 2ª).

-Recurso número 83 de 2016-

S E N T E N C I A Nº 562 de 2016

ILUSTRÍSIMOS SEÑORES

PRESIDENTE:

D. Eugenio A. Esteras Iguácel

MAGISTRADOS:

D. Fernando García Mata

D. Emilio Molins García Atance

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En Zaragoza, a veintitrés de diciembre de dos mil dieciséis.

En nombre de S.M. el Rey.

VISTO, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ARAGÓN (Sección 2ª), el recurso contencioso-administrativo número 83 de 2016, seguido entre partes; como demandante la sociedad mercantil ' BEGALISA, 2010, S.L.'representada por la Sra. Procuradora de los Tribunales doña Begoña Uriarte González y asistida por la Sra. Abogada doña María José Moreno Alastrué; como Administración demandada laADMINISTRACIÓN DEL ESTADO, representada y asistida por el Sr. Abogado del Estado.

Es objeto de impugnación la resolución de 28 de febrero de 2016 dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Aragón en la reclamación nº 22/376/2012 interpuesta por Begalisa S.L. contra el acto de imposición de sanción acordado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT, referente al impuesto sobre sociedades del ejercicio 2007.

Procedimiento: Ordinario.

Cuantía: 16.733,87 euros.

Ponente: Ilmo. Sr. Magistrado D. Emilio Molins García Atance.

Antecedentes

PRIMERO.- La parte actora en el presente recurso, por escrito que tuvo entrada en fecha 29 de abril de 2016, interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución citada en el encabezamiento de esta resolución. Previa la admisión a trámite del recurso por la Sala y recepción del expediente administrativo, se dedujo la correspondiente demanda, en la que tras relacionar la recurrente los hechos y fundamentos de derecho que estimó aplicables concluía con el suplico de que se dicte sentencia por la que se acuerde la anulación del procedimiento sancionador abierto contra la recurrente.

SEGUNDO.- La Administración demandada presentó escrito de contestación a la demanda solicitando la íntegra desestimación de la misma.

TERCERO.- No habiendo solicitado las partes la práctica de prueba, ni interesada la presentación de conclusiones, se celebró la votación y fallo el día señalado, 21 de diciembre de 2016.

Fundamentos

PRIMERO.-Tramitado procedimiento sancionador a la ahora reclamante referente al impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2006 y 2007, en fecha 19 de julio de 2012 la Inspección notificó a la reclamante el acto de imposición de sanción por importes de 10.406,90 euros para la infracción regulada en el artículo 191.1 de la LGT y 6.326 , 97 euros para la prevista en el artículo 195.1 de la misma Ley , una vez aplicada en ambos casos la reducción por conformidad con la liquidación de la que las sanciones traían causa.

La interesada interpuso reclamación económico-administrativa en solicitud de la anulación de las sanciones impuestas, y el Tribunal Económico Administrativo de Aragón resolvió desestimar dicha reclamación en la resolución que ahora se impugna jurisdiccionalmente.

SEGUNDO.-La parte actora alega en primer lugar la nulidad de las sanciones tributarias por falta de motivación suficiente, al usar fórmulas estereotipadas que no justifican debidamente la culpabilidad del contribuyente. Expone asimismo que el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador, en su fundamento de derecho tercero, punto II, al hablar de la culpabilidad incurre en el error de limitarse a explicitar la regularización practicada por la administración tributaria, sin hacer referencia a las razones por las que se considera que las irregularidades detectadas constituyen una infracción tributaria leve o grave de conformidad con los artículos 183 y siguientes de la LGT , ni especificar los hechos o circunstancias de las que se infiere que el obligado tributario ha actuado culpablemente, al menos en el grado mínimo que precisa la imposición de las sanciones. Considera que la conducta del sujeto pasivo se ha llevado a cabo amparándose en una interpretación razonable de la norma porque la base sobre la que se redactaron las actas de conformidad del impuesto sobre sociedades es la rectificación del criterio de imputación temporal y de la inscripción de ingresos y gastos del artículo 19 del TRLS, señalando que las modificaciones de dicho criterio traen como consecuencia el traslado de bases imponibles de un ejercicio a otro, pero sobre la premisa de que el sujeto pasivo no realiza una ocultación de sus ingresos ni de sus gastos deducibles. Critica la escasa fundamentación de la culpabilidad que contiene el acuerdo y reprocha que se asimile un criterio de contabilización y su correspondiente imputación de ingresos y gastos a la vía de la negligencia, por omisión de cautelas, precauciones o cuidados, lo que considera incorrecto. Expone que no se especifican los motivos o causas de las incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada como infractora y que ni se explicitan las razones por las que se estima que el comportamiento del contribuyente es constitutivo de infracción tributaria, ni tampoco se demuestra que la modificación del criterio de imputación temporal de ingresos y gastos suponga una conducta culposa ni dolosa, dado que se sustenta en conductas razonables del contribuyente. Incide, en fin, en la eliminación del principio de responsabilidad objetiva y cita finalmente en apoyo de su postura la sentencia de la AN, Sala Segunda, de 11 de diciembre de 2008 .

El Sr. Abogado del Estado se opone a la demanda, dando por reproducidos los razonamientos que se exponen en la resolución impugnada, que a su entender no han sido desvirtuados por la parte recurrente. Destaca que el expediente sancionador trae causa de unas liquidaciones basadas en un acta de conformidad, por lo que la recurrente no discute la concurrencia del elemento objetivo del tipo, ni del criterio de la AEAT. En este sentido, la recurrente contabilizó incorrectamente los ingresos a declarar en el ejercicio 2007, ya que registró y declaró los contratados en lugar de los devengados, lo que sin duda contraviene, en perjuicio de la AEAT la normativa relativa a la imputación de ingresos y gastos a la que se refiera la resolución recurrida en sus páginas 3 a 9. Y respecto al elemento subjetivo del tipo, tras citar la sentencia de esta Sala nº 712/2002, recurso 1291/1998 , alega que no puede siquiera hablarse de error porque el recurrente incumplió la norma tributaria, siendo indiscutible que debía haberse aplicado el criterio del devengo, lo que no hizo la recurrente. Y concluye destacando que la resolución pormenoriza todos los hechos y circunstancias permitiendo conocer sin lugar a dudas las razones por las que se impone la sanción.

TERCERO.-Para la correcta resolución del recurso hay que partir de la existencia de un acta de conformidad nº 77976836 referente al impuesto sobre sociedades del periodo 2006/07 de fecha 12 de abril de 2012 a la que el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador se refiere en sus antecedentes y fundamentos de derecho.

Los hechos tomados en consideración son los siguientes

«-En los ejercicios 2004 y 2005 no coinciden las ventas de las hojas resumen de caja con los ingresos contabilizados (con diferencias de -113.634,39 y -174.717, 51, respectivamente cada ejercicio), ya que el contribuyente, según sus propias manifestaciones, realizó un ajuste estimativo de trabajos contratados y no realizados, con el fin de contabilizar los ingresos devengados.

-En elejercicio 2006, el total de ventas según hojas de caja asciende a 1.121.850,41 € y los ingresos contabilizados ascienden a 1.066.981,15 € (Diferencia de - 54.872,26). Según manifiesta el contribuyente la contabilidad se realiza por trabajos realizados.

-En elejercicio 2007,el total de ventas según hojas de caja asciende a 1.305.195,44 € y los ingresos contabilizados ascienden a 1.279.848,33 €, declarando el contribuyente que la diferencia (25.346,51) entre unos y otros se debe a un error. De ello se deduce que el obligado tributario está contabilizando la totalidad de los trabajos presupuestados o contratados en el propio ejercicio 2007, sin incluir los trabajos realizados en dicho ejercicio presupuestados en ejercicios anteriores y sin deducir los contratados en este ejercicio y que estaban pendientes de realizar a 31-12-2007. Es decir, por un lado no declara ingresos devengados en este ejercicio y por otra parte, imputa en la cuenta de pérdidas y ganancias ingresos en periodo impositivo anterior a aquel en que procede su imputación temporal. El obligado no contabiliza por trabajos realizados, tal y como manifiesta en su escrito de fecha 17/01/2012.

Resumidamente, comparando los datos que constan en las hojas resúmenes de caja con los ingresos contabilizados y declarados por el obligado tributario, resultan unas diferencias que totales de:

EJERCICIO I.CONTAB I.DECLARADOS VENTAS HOJAS CAJA DIFERENCIA

2004 493.262 493.262 606.896,39 -113.634,39

2005 884.823,34 884.823,34 1.059.540,85 -174.717,51

2006 1.066.981,15 1.066.981,15 1.121.853,41 -54.872,26

2007 1.279.848,93 1.279.848,93 1.305.195,44 -25.346,51

Así, para los ejercicios 2004, 2005 y 2006, siguiendo el criterio establecido en el art. 19.1 del TRLIS, según el cual los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, el contribuyente contabiliza por trabajos realizados, existiendo discrepancias con los cálculos realizados por la Inspección y que están detallados en el Acta de referencia.

Para el ejercicio 2007, la Inspección comprueba que contabiliza y declara los trabajos contratados/presupuestados en el mismo ejercicio 2007 (salvo una diferencia que él mismo manifiesta se trata de un error).

Por un lado,declara trabajos pendientes de realizar, que según el artículo 19.3 del TRLIS se deben integrar en la base imponible de este ejercicio 2007, ya que es el año en el que se han imputado contablemente y de ello no se deriva una tributación inferior;por otra parte, se han finalizado trabajos que estaban pendientes a 31-12-2006, trabajos cuyo devengo se produce en este ejercicio y que no habían sido contabilizados ni declarados en ejercicios anteriores y que deben imputarse al ejercicio 2007.

Así el total de ingresos comprobados que deben imputarse en la base imponible del ejercicio 2007, serán por un lado 1.305.195,44 €, ingresos según hojas de caja que están contabilizados (1.279.848,93 €) más 25.351,51 € no contabilizados por error, que según el artículo 19.3 del TRLIS deben declararse este ejercicio, más 97.014,56 € y más 94.316,20 € que son trabajos que estaban pendientes a principio del 2007 y que se han realizado este ejercicio y por tanto deben declararse en aplicación del artículo 19.1 del TRLIS en 2007. A ello se le debe restar 37.484,46 € que es el importe de ingresos devengados en 2007 pero que se habían declarado en el ejercicio 2006.

Es decir, procede incrementar la base imponible del ejercicio 2007, en 179.192,81 €.»

Y en cuanto a la fundamentación del elemento subjetivo, la Inspección parte de las propias alegaciones realizadas por la interesada en el expediente administrativo.

Así, se razona que «en escrito presentado el 17-01-2012, a requerimiento de la Inspección, el obligado tributario hace constar:

'La contabilidad se realiza por trabajos contratados y en losdos primeros años se realizó un ajuste estimativode los trabajos contratados y no realizados. Este se hacía así porque los sistemas de información, en aquel momento, no permitían conocer el saldo pendiente de realizar a una fecha determinada. A partir de 2006 se realiza la contabilización por trabajos realizados ya que lo que queda pendiente a final de un año se compensa con lo producido en ese año y que quedó pendiente del año anterior.' Respecto a esta última manifestación, la Inspección comprueba que no es del todo cierta, puesto que en el ejercicio 2007 lo que se contabiliza no son trabajos realizados (devengados) sino la totalidad de trabajos contratados/presupuestados en dicho periodo (devengados o no).

Posteriormente, en el escrito de alegaciones presentado al trámite de audiencia previo a la firma del Acta, el contribuyente manifiesta en sualegación primeraque:

'se puede comprobar que el cálculo de los ingresos DEVENGADOS en cada ejercicio se ha realizado partiendo de las hojas de caja de cada año a las que sumamos la producción-contratación de tratamientos de ejercicios anteriores realizados en ese período menos aquella producción contratado que al final del ejercicio no había sido realizada. Todo ello con el fin de conseguir una correcta correlación entre los ingresos devengados y los gastos imputables a ellos en cada período tal y como indica el artículo 19.1 transcrito'.

Y en sualegación segunda:

'Debido a una serie de cuestiones como, en su momento se puso en conocimiento de la actuario, entre las que se hayan tanto los errores informáticos, como errores de concepto iniciales o hasta errores humanos, las cifras explicadas en la primera de las alegaciones no coincide con los ingresos declarados en los impuestos de sociedades de los ejercicios 2004 a 2007. Tampoco es que de ello se derive una menos tributación de la sociedad Begalisa 2010 SL como vamos a ver. En el primero de los ejercicios comprobados, el 2004 se declaran más ingresos de los efectivamente realizados. Esto es así porque al iniciar el negocio se cometieron una serie de errores fundamentalmente del manejo del programa informático. En el ejercicio siguiente 2005 ocurre al contrario, y en 2006 vuelven a declararse más ingresos que los efectivamente producidos. Finalmente en 2007 se vuelven a declarar más ingresos. Por todo ello en el cuadro s incorporan al final dos filas una de diferencias de ingresos de cada ejercicio y otra de diferencias acumuladas año tras año.

Al realizar en un momento determinado una migración informática de datos que ocasionó serios problemas de gestión y al equipararse los tratamientos pendientes iniciales de cada ejercicio, se pasa a contabilizar a partir de 2007 como ingresos declarados, los de las hojas de caja.'

De todo ello se deduce que si bien en 2004, 2005 y 2006, tal y como ya ha quedado constancia en el Acta y en este acuerdo, el obligador tributario contabiliza los ingresos aplicando principio de devengo pero incurriendo en una serie de errores que hace que no coincidan ingresos declarados con los realmente devengados y, a partir del ejercicio 2007, reconoce que contabiliza como ingresos declarados los de las hojas de caja, que como ya se ha visto (cuadro pág 6 de este acuerdo), son ingresos contratados/presupuestados en el ejercicio, independientemente del devengo real de los mismos.

La imposición de una sanción requiere la concurrencia de culpabilidad, porvía de dolo, que implica consciencia y voluntariedad, o por vía de negligencia, que exige la omisión de las cautelas, precauciones o cuidados de una cierta entidad, o la no adopción de las medidas precisas para evitar que puedan considerarse producidas las infracciones tributarias. El límite mínimo de culpabilidad exigido por la normativa administrativa tributaria para la existencia de una infracción es la simple negligencia. En concreto, el artículo 183.1 de la L.G.T establece que para la comisión de una infracción administrativa tributaria basta que la conducta sea culposa 'con cualquier grado de negligencia'. Ello supone que para la comisión de la infracción no se exige un claro ánimo de defraudar, sino que bastará simplemente con un cierto desprecio o menoscabo de la norma.

En el caso que nos ocupa, y en virtud de todos los hechos expuestos tanto en el Acta A01 77976836, como anteriormente, queda demostrada la culpabilidad del sujeto infractor, hay que recordar quees él mismo quien reconoce que ha incurrido en una serie de errores por un lado y que, a partir de 2007, se pasa a contabilizar como ingresos declarados los de las hojas de caja, es decir,como mínimo, el obligado tributario ha actuado sin la diligencia debida o el cuidado necesario para evitar las infracciones tributarias.

En concreto, el contribuyente manifiesta realizar un ajuste estimativo de trabajos contratados y no realizados en 2004-2005, porque sus aplicaciones informáticas no permiten conocer el saldo de trabajos pendientes a final de año, para restándolo del total de trabajos presupuestados, obtener los trabajos realmente realizados y devengados,actuación que sin ningún lugar a dudas no es acorde con la norma y, cuando menos, negligente.

También afirma, en un primer momento, que'a partirdel 2006 se realiza la contabilización por trabajos realizados ya que lo que queda pendiente a final de un año se compensa con lo producido ese año y que quedó pendiente en el año anterior'y posteriormente, en el escrito de alegaciones al trámite de audiencia, que 'al realizar en un momento determinado una migración informática de datos que ocasionó serios problemas de gestión y al equipararse los tratamientos pendientes iniciales de cada ejercicio, se pasa a contabilizar a partir de 2007 como ingresos declarados, los de las hojas de caja',es decir, contabiliza y declara lo presupuestado porque dice que lo pendiente del año anterior que se devenga en el año en curso (no contabilizado ni declarado); se compensa con lo presupuestado y no realizado en el año en curso (contabilizado y declarado), lo cual no es cierto según se ha podido comprobar y poner de manifiesto en el Acta, pero es que si en realidad lo hubiese hecho así, sería incorrecto desde el punto de vista contable. Es evidente que la contabilidad no puede realizarse arbitrariamente, como se quiera, sino de acuerdo con los principios y normas de valoración del Plan General de Contabilidad, y no puede dejar de contabilizar ingresos devengados amparándose en que contabiliza otros no devengados cuyos importes no coinciden. La disciplina contable es extremadamente concreta, sin margen para la arbitrariedad, y siempre limitada por la normativa para su aplicación, por lo que no cabe contabilizar ni gastos ni ingresos a conveniencia o, como parece ser el caso, sin criterio alguno. Lo único que permite la ley porque así está contenido en el artículo 19.3 del TRLIS, es anticipar los ingresos no devengados todavía de acuerdo con el artículo 19.3 del TRLIS.

Resulta obvio decir que la contabilidad debe de responder al Principio de imagen fiel y resulta negligente hacer ajustes estimativos para calcular los ingresos realmente devengados y no contabilizar ingresos devengados porque presumiblemente se compensan con otros contabilizados y no devengados.

La sentencias Por todo lo expuesto anteriormente, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de culpa, al menos la simple negligencia, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 .

No apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT , se estima que procede la imposición de sanción.»

De esta transcrita fundamentación se desprende que se ha satisfecho holgadamente la exigencia de realizar una motivación suficiente del elemento subjetivo de los tipos sancionadores apreciados por la Inspección y que, además, la justificación del elemento subjetivo se hace analizando las propias alegaciones efectuadas por la parte en la tramitación del expediente. En este sentido la resolución expresa por qué concretas razones cabe apreciar una actuación negligente en la conducta del obligado tributario, dados los cambios injustificados en el criterio de contabilización, carentes de justificación normativa, y la falta de diligencia en la cuantificación de los importes contabilizados, todo lo cual excede de una mera rectificación debida 'a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma', situación en la que cabría excluir la apreciación del carácter culposo de la conducta -por todas, STS de 25 de mayo de 2000 -.

Frente a la apreciación de negligencia que realiza la Inspección la parte recurrente no llega a razonar debidamente que su conducta se encuentre amparada por una interpretación razonable de la norma, ni a precisar la existencia de deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifiquen en este caso una divergencia de criterio jurídico razonable que llevara a considerar que nos hallamos ante meros errores no sancionables.

Esta es también la conclusión sentada por el Tribunal Económico-Administrativo al señalar, con razonamientos que esta Sala comparte, a) que la contabilización incorrecta de ingresos a declarar en el ejercicio 2007 no tiene acogida en la normativa del impuesto, ni en la contable, b) que la propia reclamante reconoció que si la cantidad contabilizada en el ejercicio 2007 no coincidía exactamente con la que resulta de las hojas de caja de dicho año fue porque cometió un error al transcribir dichos datos, lo que comporta también una conducta negligente por su parte, c) que es negligente y carece de amparo en la normativa fiscal o contable aventurar, como hizo la parte, que eran iguales los importes de los ingresos devengados en el ejercicio 2007 contratados en ejercicios anteriores, con aquellos que habiéndose contratado en este ejercicio estuvieran pendientes de realización al final del mismo, y d) «la Inspección incrementa los saldos a compensar procedentes del ejercicio 2004 declarados por la reclamante y los aplica sobre las bases incrementadas del ejercicio 2007. Aquellas discrepancias resultaban de que la interesada realizó en los ejercicios 2004 y 2005 un ajuste estimativo de los servicios de aquellos años que habiendo sido contratados y contabilizados como ingresos, se encontraban pendientes de realizar al final de cada ejercicio. Sin embargo, dichos ajustes se han demostrado erróneos, puesto que son diferentes de los realizados por la Inspección conforme a las fichas de paciente en las que figuran los trabajos contratados, realizados y pendientes de cada uno, datos éstos que, según manifestó la reclamante, no podía conocer con los sistemas de información de los que disponía en dichos ejercicios. Por tanto, también en este caso la Inspección ha justificado que la interesada actúo de forma negligente al realizar un cálculo meramente estimativo de los ingresos a imputar en ejercicios posteriores por no haberse realizado aún al final del ejercicio, pese a haber sido ya contratados, o de las cantidades que procedía declarar en cada año procedentes de servicios contratados en ejercicios anteriores.»

Y se concluye que «en todos los grupos de correcciones antes expuestos, -y que dan origen a las infracciones que ahora analizamos-, se ha puesto de manifiesto una conducta, al menos, negligente por parte de la interesada, sin que pueda ampararse en una interpretación de la normativa fiscal o contable que ya se ha expuesto anteriormente al transcribir las propuestas de sanción y el propio acto sancionador.»

Por lo expuesto, procede desestimar el recurso y confirmar la resolución impugnada, con condena en costas a la parte recurrente por vencimiento.

En atención a lo expuesto esta Sección pronuncia el siguiente

Fallo

PRIMERO.-Desestimamos el recurso contencioso-administrativo número 83 del año 2016 interpuesto por la sociedad mercantil 'BEGALISA, 2010, S.L.'contra la resolución citada en el encabezamiento de la presente sentencia.

SEGUNDO.-Condenamos a la parte actora al pago de las costas.

Así, por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

Publicación. Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado ponente, celebrando la Sala audiencia pública, en el mismo día de su pronunciamiento, doy fe.