Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 566/2019, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 66/2018 de 05 de Junio de 2019

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009710
NIG: 28.079.00.3-2018/0001605
Procedimiento Ordinario 66/2018
Demandante: D./Dña. Gustavo
PROCURADOR D./Dña. MARIA LUISA GONZALEZ GARCIA
Demandado: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA
DE
MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
SENTENCIA 566
RECURSO NÚM.: 66-2018
PROCURADOR DÑA. MARÍA LUISA GONZÁLEZ GARCÍA
Ilmos. Sres.:
Presidente
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados
Dña. María Rosario Ornosa Fernández
Dña. María Antonia de la Peña Elías
Dña. Carmen Álvarez Theurer
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En la Villa de Madrid a 5 de Junio de 2019

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 66-2018 interpuesto por D. Gustavo representado por
la procuradora DÑA. MARÍA LUISA GONZÁLEZ GARCÍA contra fallo del Tribunal Económico Administrativo
Regional de Madrid de fecha 20.12.2016 reclamación nº NUM000 interpuesta por el concepto de IVA habiendo
sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO: Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.



SEGUNDO: Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.



TERCERO: No estimándose necesario el recibimiento a prueba ni la celebración de vista pública, se señaló para votación y fallo, la audiencia del día 04-06-2019 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.

Fundamentos

PRIMERO: Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo regional de Madrid el día 27 de octubre de 2017 en la que acuerda estimar en parte las reclamaciones económico-administrativas números NUM001 y NUM002 , interpuestas contra los siguientes actos administrativos: - La reclamación número NUM001 se presenta contra acuerdo de liquidación (N° de liquidación: NUM003 ) dictado por la AEAT, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 0A/20/3 , siendo la cuantía de la reclamación de 4.9/5,95 euros.

- La reclamación número NUM002 se interpone contra acuerdo de imposición de sanción (N° de liquidación: NUM003 ) derivado de liquidación provisional dictada por la AEAT, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 0A/20/3 , siendo la cuantía de la reclamación de 4.9/5,95 euros.

La indicada resolución recurrida del TEAR acordó desestimar la reclamación número NUM001 y estimar la reclamación número NUM002 , anulando la sanción por falta de motivación suficiente.



SEGUNDO: El recurrente solicita en su demanda que se declare la nulidad de la Resolución recurrida y, en consecuencia, la nulidad del Expediente de Liquidación número NUM004 , por la indefensión causada al recurrente en la tramitación de ambos procedimientos, que adolecen de una absoluta falta de valoración, análisis y motivación de las alegaciones y documentos aportados por el recurrente en los procedimientos referenciados, conculcándose derechos constitucionalmente reconocidos como el derecho a la seguridad jurídica y a la legítima defensa de sus intereses, acordando igualmente la devolución al interesado de todas las cantidades abonadas por las regularizaciones practicadas por el órgano tributario y reconocer asimismo, al recurrente, en relación con la prórroga del plazo para la entrega de la vivienda en construcción, el derecho a la prórroga del citado plazo, al entender como un error formal la presentación extemporánea de la solicitud de la ampliación del plazo, declarando por tanto la nulidad de la Resolución del TEAR así como, en consecuencias, del Expediente de Liquidación de la Administración de Ciudad Lineal del que aquélla trae causa, y rehabilitando el derecho a la deducción por inversión en vivienda del recurrente de los todos los ejercicios objeto de regularización por parte de la Administración de Ciudad Lineal de la AEAT.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que el 6 de agosto de 2009, se acepta la incorporación del demandante como socio en la sociedad cooperativa 'El Encinar de Valdebebas, S. Coop.

Mad.'. El 30 de septiembre del mismo año 2009, firma un contrato de adhesión a dicha cooperativa. La primera aportación para la construcción de su futura vivienda habitual la realiza el recurrente el 14 de octubre de 2009.

Dicha vivienda se encontraba incluida dentro de la Parcela NUM005 , integrada en el Plan Parcial US 4.01 'Ciudad Aeroportuaria- Parque de Valdebebas', distrito municipal de Hortaleza, Madrid. Y la fecha inicial de entrega estaba prevista, tal y como le informaron en el momento de su incorporación a la cooperativa, para el último trimestre de 2012 contemplándose también como factible dentro del primer trimestre de 2013. A efectos del IRPF y de la deducción por adquisición de vivienda en construcción, en el caso concreto del recurrente, el plazo de 4 años para que tuviera lugar la entrega de la vivienda finalizaba el 13 de octubre de 2013, por lo que el calendario de entrega de las viviendas establecido por la sociedad cooperativa entraba dentro de los requisitos y límites establecidos en la normativa del IRPF. Desde 2009 y durante los ejercicios siguientes, el recurrente fue realizando las aportaciones requeridas por el promotor de la vivienda para la construcción de la misma, y, a su vez, se fue aplicando la referida deducción en sus declaraciones de IRPF correspondientes.

En noviembre de 2012, la Sociedad Cooperativa procedió a asignar ya al abajo firmante su vivienda definitiva confirmándose el plazo de entrega en el primer trimestre de 2013. Sin embargo, todas los proyectos de obra nueva del PAU de Valdebebas han sufrido considerables retrasos e incluso paralizaciones totales, tanto obras ya iniciadas como los trámites necesarios para su inicio, es decir, la concesión de licencias para nuevas obras y las licencias de primera ocupación, por causas totalmente ajenas a los socios cooperativistas y/o propietarios de las futuras viviendas, e incluso ajenas a los propios promotores; puesto que los retrasos y paralizaciones de las obras se han debido, única y exclusivamente, a problemas administrativos derivados de los defectos apreciados en la tramitación de los proyectos y revisiones del Plan General de Ordenación Urbana de Madrid así como de los Acuerdos de Reparación del Suelo adoptados. La gravedad de los defectos apreciados en la modificación parcial del Plan General de Ordenación Urbana ha sido de tal consideración que existen diversas sentencias dictadas por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid y por el Tribunal Supremo (de 27 de febrero de 2003, 3 de junio de 2007, recurso de casación número 3865/2003 y 28 de septiembre de 2012, recurso de casación número 2092/2011 y la más reciente de 13 de diciembre de 20013, en el recurso de casación número 1003/2011 ), todas ellas han ido declarando la nulidad de las sucesivas modificaciones del citado Plan General de Ordenación Urbana. Los procedimientos judiciales y las correspondientes anulaciones de los actos adoptados por las administraciones competentes, esto es, Ayuntamiento y Comunidad de Madrid, han supuesto, una y otra vez, la paralización de los proyectos de desarrollo urbanístico del PAU de Valdebebas.

Finalmente, el Ayuntamiento y la Comunidad de Madrid, ante la situación tan sumamente complicada que se estaba generando, decidieron aprobar, de forma definitiva, la citada modificación parcial, en 2011 y 2013 respectivamente. En agosto de 2012, la cooperativa inició las obras que finalizaron en abril de 2014; en julio recibieron la calificación de vivienda VPPB y el 11 de agosto de 2014 la licencia de primera ocupación, con número de expediente NUM006 . La escritura de compraventa se firmó el 10 de septiembre de 2014 ante el Notario.

Todo lo anteriormente expuesto sirve para acreditar, sin que quepa duda alguna, que el retraso en la entrega de la vivienda del abajo firmante, y resto de cooperativistas de la sociedad cooperativa del Encinar de Valdebebas, se debió a circunstancias excepcionales y claramente ajenas al recurrente, impidiendo la finalización de las obras dentro de los plazos previstos por la promotora, provocando igualmente el que aquellos cooperativistas sujetos al IRPF y que, en su momento, se aplicaran la deducción por inversión en adquisición de vivienda habitual en construcción, excedieran el plazo de 4 años previsto en la normativa del IRPF para la aplicación de dicha deducción.

En fecha 30 de junio de 2014, el recurrente formuló solicitud de ampliación del plazo de construcción de la vivienda habitual, desestimada en virtud de la Resolución G2860414000423, de fecha 26 de agosto de 2014, notificado a esta parte el 8 de septiembre del mismo año, al entender la Administración de Ciudad Lineal de la AEAT que el Sr. Gustavo había presentado la solicitud fuera del plazo recogido en la normativa del IRPF. El argumento por el que entiende el órgano tributario que el recurrente no tiene derecho a aplicarse la deducción por construcción de vivienda es por el hecho de que presentó extemporáneamente la solicitud de prórroga del plazo de entrega de la vivienda en construcción, entendiendo que pierde tal derecho tanto para el ejercicio 2013, como para los 3 ejercicios anteriores.

Alega la indefensión por falta de motivación, se obvian por completo las alegaciones y documentos aportados por el contribuyente, así como en aquellos otros en los que las referencias normativas y fácticas adolecen del vicio de la automatización, y la estereotipación, haciendo caso omiso de la obligación de analizar individualizadamente los hechos y fundamentos de derechos y motivar cuantos actos adopte el órgano público.

Respecto del reconocimiento al derecho a la prórroga del plazo para entrega de la vivienda en construcción. El TEAR no entra, desde el punto de vista de esta parte, a tratar la cuestión conforme fue planteada por el interesado tanto en el Escrito de Alegaciones presentado ante el órgano tributario el 18 de septiembre de 2014, como en el propio escrito de interposición de la Reclamación Económico-Administrativa, en tanto en cuanto el Tribunal Económico se limita a citar la normativa reguladora de la deducción por vivienda, haciendo mención asimismo a la normativa que regula aquellas circunstancias excepcionales que permiten la prórroga del plazo inicial de 4 años para la entrega de la vivienda en construcción, cuyo reconocimiento solicita el recurrente.

El recurrente presentó la solicitud de prórroga fuera de los 30 días que prevé la normativa del IRPF, efectivamente, lo ha reconocido en todo momento, que quizás no mostró la diligencia debida, pero lo verdaderamente esencial es que, de haber sido formulada en plazo, le habría sido concedida, por cumplir los requisitos previstos en la normativa como son la existencia de justificadas circunstancias excepcionales, excepcionalísimas se diría en este caso, y que son totalmente ajenas al recurrente, tal y como fue reconocida a otros sujetos tributarios miembros de la misma cooperativa, por lo que se solicita a este tribunal que, ponderando en este caso todas las circunstancias, valorando asimismo el perjuicio que la denegación del derecho a la prórroga genera en el recurrente, con la pérdida de la deducción por inversión en vivienda habitual, frente a lo que no es sino un error formal por la presentación extemporánea de la solicitud, proceda a reconocer el derecho a dicha ampliación del plazo de entrega de la vivienda, anulando por tanto la resolución del TEAR y, en consecuencia, el Expediente de Liquidación del que trae causa.



TERCERO: El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que la naturaleza de la jurisdicción contencioso administrativa es esencialmente revisora, lo cual supone la existencia de un acto previo de la Administración, expreso o presunto, a cuyo enjuiciamiento se procede en el recurso y que se convierte en el presupuesto del proceso contencioso, delimitando sus límites y perfiles, de tal suerte que el debate judicial queda limitado -y a ello habrán de circunscribirse las alegaciones de las partes- a apreciar si concurre en la concreta resolución impugnada algún vicio determinante de su nulidad. En el caso que nos ocupa, el objeto de debate es la liquidación provisional por el IRPF del ejercicio 2013 confirmada por el TEAR de Madrid, sin que el presente recurso contencioso-administrativo pueda ser utilizado por la parte actora para instar la solicitud de ampliación del plazo para poderse aplicar la deducción, pretendiendo subsanar la presentación extemporánea presentada en vía administrativa. Por lo tanto, la cuestión aquí debatida no es si procedía o no la ampliación de dicho plazo, reconociendo el propio recurrente que presentó la solicitud de forma extemporánea, sino, exclusivamente, si la liquidación efectuada por haber transcurrido el plazo inicial de cuatro años resulta o no ajustada a Derecho.

En cuanto a la motivación, alega que en el caso que nos ocupa, se cumplen con las premisas enunciadas ya que el interesado conoce y le consta cuál ha sido el proceder de la Administración, cuáles son los motivos de la liquidación practicada, así como la concreta normativa aplicada, pudiendo ejercitar sin merma alguna su derecho de defensa, interponiendo frente a la misma los oportunos recursos, pudiendo combatir la liquidación por motivos de fondo, como sin duda hace en su demanda, por lo que no cabe apreciar defecto de motivación alguno. Otra cosa es que el actor no esté de acuerdo con el contenido de la regularización, o que no comparta el criterio mantenido por la Administración en cualquier otro extremo, pero ello no afecta realmente a la motivación del acto, sino a la propia legalidad de la decisión por cuestiones de fondo. Y lo mismo puede predicarse de la resolución del TEAR de Madrid, sobre la que el recurrente alega incongruencia omisiva. Pues bien, en el presente caso la resolución del TEAR de Madrid no puede considerarse lesiva del derecho a recibir una respuesta fundada en Derecho, puesto que analizó las alegaciones básicas del ahí reclamante y su pretensión, concluyendo la conformidad a Derecho de la liquidación, afirmando, en lo que ahora importa, que El cumplimiento del requisito reglamentariamente exigido en el artículo 55 del Reglamento viene entendiéndose de forma estricta y en el presente caso, no han finalizado las obras en los cuatro años y no consta solicitada la ampliación de plazo, en consecuencia se pierde el derecho a las deducciones practicadas, y ello pone de relieve que la resolución del TEAR no ha incurrido en incongruencia omisiva dado que los argumentos expuestos para confirmar la liquidación implican el íntegro rechazo de las alegaciones del entonces reclamante, no pudiendo apreciarse tampoco indefensión. Cosa distinta es que el TEAR no entrase a discutir cada uno de los argumentos que sostenían la pretensión actora, pero tal cosa no es incongruencia omisiva, pues la elusión que constituye la incongruencia es la de la misma pretensión, no la de la cada una de las argumentaciones.

En cuanto al fondo del asunto, la deducción por inversión en vivienda habitual se recoge, en la versión vigente en el periodo que nos ocupa, los artículos 68.1 y 78 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF ), desarrollándose en los artículos 54 a 57 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (RIRPF), siendo el primero de ellos donde se determina la configuración general de la deducción estableciendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán deducirse un determinado porcentaje 'de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente'. Para los supuestos de construcción de la vivienda habitual el Reglamento del Impuesto, en su artículo 55.1.1 º, establece la posibilidad de practicar la deducción con anterioridad a la adquisición jurídica de la vivienda al asimilar a la adquisición de vivienda habitual su construcción en los supuestos en los que 'el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión'. El citado plazo de cuatro años no admite, ni legal ni reglamentariamente, cualquier otra ampliación diferente de las previstas en los apartados 3 y 4 del artículo 55 del RIRPF . Los citados preceptos prevén la concurrencia de ciertas situaciones excepcionales, en cualquier caso no atribuibles o imputables al contribuyente, por las que entiende pudiera ser procedente ampliar el plazo fijado de cuatro años para finalizar las obras de construcción, concediendo una prórroga, y posibilitar la no devolución de las deducciones practicadas. En particular, el apartado 4 del citado artículo 55 establece un procedimiento para prorrogar el plazo de cuatro años a solicitud del contribuyente, cuando por circunstancias excepcionales no imputables al mismo que hayan supuesto paralización de las obras éstas no puedan finalizar en el plazo establecido. La solicitud deberá presentarse en la Delegación o Administración de la Agencia Tributaria correspondiente al domicilio fiscal del contribuyente durante los treinta días siguientes al incumplimiento del plazo.

En la misma deberán figurar tanto los motivos que han provocado el incumplimiento como el período de tiempo que se considera necesario para finalizar las obras, el cual no podrá ser superior a cuatro años, aportando la justificación correspondiente. El incumplimiento del plazo inicial de 4 años para finalizar las obras, o de su ampliación, conllevará la pérdida del derecho a la totalidad de las deducciones que hasta entonces hubiera practicado por la construcción, debiendo el contribuyente proceder a regularizar su situación tributaria conforme con lo dispuesto en el artículo 59 del RIRPF , reintegrando la totalidad de las cantidades indebidamente deducidas en la declaración del IRPF correspondiente al ejercicio en que haya incumplido los requisitos junto con los intereses de demora correspondientes. En definitiva, el citado artículo 55 permite solicitar la ampliación del plazo inicial de cuatro años un máximo de otros cuatro años más, cuando las obras no se hayan podido finalizar en dicho plazo a contar desde el inicio de la inversión, es decir, desde que el contribuyente entrega las primeras cantidades destinadas a la construcción de la vivienda, lo que en el presente caso se produjo el día 14 de octubre de 2009, por lo que el plazo finalizaba el día 14 de octubre de 2013, de modo que la solicitud de ampliación del plazo tenía que presentarse dentro de los 30 días siguientes a tal fecha, siendo extemporánea la presentación de la solicitud que el recurrente realizó el día 30 de junio de 2014, por lo que no habiendo finalizado las obras en los cuatro años y no solicitada la ampliación de plazo en el periodo legalmente establecido de 30 días desde el incumplimiento, el recurrente perdió el derecho a las deducciones practicadas, siendo en su consecuencia, ajustada a Derecho la liquidación practicada.



CUARTO: En el análisis de la cuestión controvertida en el presente litigio se debe partir de que en la liquidación provisional, en su apartado de 'HECHOS Y FUNDAMENTOS DE DERECHO QUE MOTIVAN LA RESOLUCIÓN' , se expresa lo siguiente: 'Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto: - La deducción estatal practicada por construcción de vivienda habitual es incorrecta, de acuerdo con la disposición transitoria decimoctava de la Ley del Impuesto y la disposición transitoria duodécima del Reglamento del Impuesto . No procede la deducción por construcción de vivienda en el ejercicio 2013 ya que ha incumplido el plazo de 4 años para la construcción sin que haya solicitado la ampliación. Primera aportación 14-10-2009.

- La deducción autonómica practicada por construcción de vivienda habitual es incorrecta, de acuerdo con la disposición transitoria decimoctava de la Ley del Impuesto y la disposición transitoria duodécima del Reglamento del Impuesto .

- El importe de las deducciones indebidamente practicadas es incorrecto, al no ajustarse a lo establecido en el artículo 59 del Reglamento del Impuesto . Este artículo establece que cuando, en períodos impositivos posteriores al de su aplicación se pierda el derecho, en todo o en parte, a las deducciones practicadas, el contribuyente estará obligado a sumar a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica, en el ejercicio en que se hayan incumplido los requisitos, las cantidades indebidamente deducidas, más los intereses de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley 58/2003, Ley General Tributaria .....Según documentación obrante en la Administración la primera aportación a vivienda con la Cooperativa El Encinar de Valdebebas F85556967 fue el 14 de Octubre del 2009 sin que a fecha de 14-octubre-2013 haya finalizado la construcción de la vivienda y sin que se haya solicitado durante los 30 días siguientes a la fecha del incumplimiento la ampliación del plazo de la construcción. Las deducciones indebidamente practicadas y que se han de devolver han sido: 2009: 906,01 euros en la cuota estatal y 446,24 euros en la autonómica. 2010: 676,13 euros en la estatal y 676,13 euros en la autonómica. 2011: 678,00 euros en la estatal y 678,00 euros en la autonómica y 2012: 570,76 euros en la estatal y 570,76 euros en la autonómica. Todo ello incrementándose con los intereses de demora correspondientes.

- Los intereses de demora calculados sobre el importe de las deducciones indebidamente practicadas son incorrectos, al no ajustarse a lo establecido en el artículo 59 del Reglamento del Impuesto .

- El plazo de construcción de cuatro años no admite, ni legal ni reglamentariamente, cualquier otra ampliación diferente de las previstas en los apartados 3 y 4 del art. 55 del RIRPF . Los citados preceptos prevén la concurrencia de ciertas situaciones excepcionales, en cualquier caso no atribuíbles o imputables al contribuyente, por las que entiende pudiera se procedente ampliar el plazo fijado de cuatro años para finalizar las obras de construcción, concediendo una prórroga, y posibilitar la no devolución de las deducciones practicadas. La prórroga no podrá exceder, en ningún caso, de un plazo superior a otros cuatro años. Los trámites para su concesión se iniciarán, siempre, a instancia del contribuyente, presentando la solicitud en la Delegación o AEAT durante los treinta dias siguientes al incumplimiento del plazo, hecho éste no realizado por Vd..' Por su parte, en la resolución recurrida del TEAR, se argumenta, en resumen, lo siguiente: '

CUARTO.- Reclamación número NUM001 . Previa tramitación del correspondiente procedimiento, la oficina gestora practica la liquidación de referencia, en la que se suprime la deducción por inversión en vivienda habitual y se regularizan las deducciones indebidamente practicadas de los ejercicios anteriores, más los intereses de demora, por no haberse cumplido los requisitos establecidos para practicar la deducción por construcción de vivienda habitual, ya que según la documentación obrante en poder de la Administración la primera aportación a vivienda con la Cooperativa El Encinar de Valdebebas fue el 14 de octubre del 2009 sin que a fecha de /4 de octubre de 20/3 haya finalizado la construcción de la vivienda y sin que se haya solicitado durante los 30 días siguientes a la fecha del incumplimiento la ampliación del plazo de la construcción. No conforme, el interesado interpone la presente reclamación económico-administrativa en la que se alega, en síntesis, falta de motivación de la liquidación practicada y desacuerdo con la decisión adoptada, ya que el retraso ha sido por causas no imputables al reclamante y ni siquiera a la empresa constructora.



QUINTO.- La deducción por inversión en vivienda habitual se recoge en los artículos 68.1 y 78 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF ), desarrollándose en los artículos 54 a 57 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (RIRPF), siendo el primero de ellos donde se establece la configuración general de la deducción disponiendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán aplicar una deducción por inversión en su vivienda habitual. Dicha deducción se aplicará sobre 'las cantidades satisfechas en el periodo de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente', añadiendo que también podrán aplicar esta deducción por las cantidades que se depositen en las denominadas cuentas vivienda. El artículo 55 del Reglamento indica que se asimilan a adquisición la construcción o ampliación de la misma. En particular, respecto de la construcción, se establece un plazo de cuatro años para la finalización de las obras. El mencionado plazo de cuatro años desde el inicio de la inversión, según el criterio mantenido por la Dirección General de Tributos, y compartido por este Tribunal, procede computarlo a partir de la primera cantidad satisfecha por la que se practica la deducción por inversión en vivienda habitual o procedente de cuenta vivienda abierta por el contribuyente. Dicho plazo no admite, ni legal ni reglamentariamente cualquier otra ampliación diferente de las previstas en los apartados 3 y 4 del artículo 55 del RIRPF .

Los citados preceptos prevén la concurrencia de ciertas situaciones excepcionales, en cualquier caso no atribuibles o imputables al contribuyente, por las que entiende pudiera ser procedente ampliar el plazo fijado de cuatro años para finalizar las obras de construcción, concediendo una prórroga, y posibilitar la no devolución de las deducciones practicadas. La prórroga no podrá exceder, en ningún caso, de un plazo superior a otros cuatro años más. Los trámites para su concesión se iniciarán, siempre, a instancia del contribuyente.

Así, el artículo 55.3 del RIRPF se refiere al supuesto en que, como consecuencia de hallarse en concurso, el promotor no finalizase las obras en el plazo de cuatro años, mientras que el artículo 55.4 del RIRPF dispone lo siguiente: '4. Cuando por otras circunstancias excepcionales no imputables al contribuyente y que supongan paralización de las obras, no puedan éstas finalizarse antes de transcurrir el plazo de cuatro años a que se refiere el apartado 1 de este artículo, el contribuyente podrá solicitar de la Administración la ampliación del plazo.

La solicitud deberá presentarse en la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal durante los treinta días siguientes al incumplimiento del plazo.

En la solicitud deberán figurar tanto los motivos que han provocado el incumplimiento del plazo como el periodo de tiempo que se considera necesario para finalizar las obras de construcción, el cual no podrá ser superior a cuatro años' Por último, indicar que el incumplimiento del plazo inicial de 4 años para finalizar las obras, o de su ampliación, conllevará la pérdida del derecho a la totalidad de las deducciones que hasta entonces hubiera practicado por la construcción, debiendo proceder a regularizar su situación tributaria conforme con lo dispuesto en el artículo 59 del RIRPF , reintegrando la totalidad de las cantidades indebidamente deducidas en la declaración del IRPF correspondiente al ejercicio en que haya incumplido los requisitos junto con los intereses de demora correspondientes. Como consecuencia de regularizar su situación tributaria, podrá iniciar de nuevo la práctica de la deducción a partir del ejercicio siguiente al último que haya sido objeto de regularización, por las cantidades que, a partir de dicho ejercicio, satisfaga vinculadas con la construcción de su futura vivienda habitual. Con la nueva primera cantidad satisfecha que sea objeto de deducción se entenderá iniciado, nuevamente, el plazo de cuatro años para finalizar las obras de construcción.

El cumplimiento del requisito reglamentariamente exigido en el artículo 55 del Reglamento viene entendiéndose de forma estricta y en el presente caso, no han finalizado las obras en los cuatro años y no consta solicitada la ampliación de plazo, en consecuencia se pierde el derecho a las deducciones practicadas, desestimándose las alegaciones.



SEXTO.- En cuanto a la alegación de falta de motivación, la Ley 58/2003 General Tributaria, de 17 de diciembre se refiere reiteradamente a la misma. El artículo 103.3 establece que 'Los actos de liquidación, los de comprobación de valor, los que impongan una obligación, los que denieguen un beneficio fiscal o la suspensión de la ejecución de actos de aplicación de los tributos, así como cuantos otros se dispongan en la normativa vigente, serán motivados con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho'. En cuanto a las liquidaciones el artículo 102.2.c) exige 'La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho'. Asimismo tal obligación de motivación se encuentra recogida en los artículos 133.1. b) y 139.2.c) al regular la terminación de los procedimiento de verificación de datos y comprobación limitada, respectivamente, así como en el artículo 134.3 al regular la comprobación de valores se refiere a la valoración debidamente motivada. Asimismo en vía de revisión el artículo 2/5 se refiere a la motivación y el artículo 225.2 también contempla la obligación de motivar las resoluciones de los recursos de reposición. Finalmente, en el ámbito del derecho administrativo el artículo 54 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de la Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , obliga a la Administración a motivar los actos que en cada momento adopte, debiendo contener los mismos al menos una sucinta referencia a los hechos y fundamentos de derecho. Sin embargo, no puede olvidarse que para que se declare la nulidad de un acto, por defectos de forma, conforme al artículo 63.2 de la citada Ley 30/1992 , se requiere que produzca indefensión en los interesados.

El Tribunal Constitucional en múltiples sentencias se ha referido a la motivación. Por ejemplo, la Sentencia 46/1996 de 25 de marzo , declaró que el requisito de la motivación de las resoluciones es una exigencia del derecho a la tutela judicial que halla su fundamento en la necesidad de conocer el proceso lógico jurídico que conduce al fallo, y de controlar la aplicación del derecho realizada por los órganos encargados de resolver los oportunos recursos; asimismo permite el más completo ejercicio del derecho de defensa por parte de los interesados, quienes pueden conocer así los criterios jurídicos tenidos en cuenta en tales resoluciones, y actúa también como elemento preventivo de la arbitrariedad en el ejercicio de las potestades administrativas o jurisdiccionales. Igualmente el Tribunal Supremo ha reiterado la necesidad de motivación, no bastando la simple referencia al precepto aplicable, haya sido trascrito o no. En este sentido, la Sentencia del Tribunal Supremo de 15-07-2004 (n° recurso 1364/1999 ), dictada en recurso para Unificación de Doctrina, reiterada en posterior sentencia de 10-10-2008 (n° recurso 19/9/2003 ), esta última señala: '... Si el derecho de la Administración debe de estar suficientemente protegido y debe permitírsele disentir de los datos declarados por los contribuyentes, igualmente debe protegerse el derecho de los ciudadanos, haciéndoles saber de forma clara, sencilla, precisa e inteligible, sin necesidad de conocimientos específicos, los hechos y elementos adicionales que motivan la liquidación cuyo pago se exige ...'.

Del examen del expediente administrativo y del acuerdo de liquidación provisional, de las alegaciones presentadas en el trámite de audiencia y de las alegaciones presentadas en esta reclamación se deduce que el interesado conocía los motivos de la propuesta de regularización, por lo que es obligado concluir que la indefensión invocada no se ha producido y que el acto impugnado goza de la necesaria motivación con adecuación a lo previsto en el artículo 102.2.c) de la Ley General Tributaria y, en consecuencia, a desestimar igualmente las alegaciones formuladas puesto que, contra lo alegado, ha podido identificar perfectamente y sin lugar a dudas qué elementos de su autoliquidación han sido modificados y sobre la base de qué argumentos legales (de hecho formuló las alegaciones en cuanto al fondo de la cuestión que estimó más convenientes para la adecuada defensa de sus derechos ante el órgano de gestión), dándose de este modo cumplimiento a lo establecido en el ya citado artículo 103 de la Ley 58/2003, General Tributaria , y sin que pueda invocarse indefensión o desconocimiento o imposibilidad de conocer aquellas modificaciones. Por este motivo se desestiman sus alegaciones.'

QUINTO: Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, se debe puntualizar que el objeto del recurso es la liquidación provisional referida al ejercicio de 2013, mientras que las alegaciones del recurrente se refieren fundamentalmente a la solicitud de ampliación del plazo de construcción de la vivienda habitual.

Efectivamente, el recurrente considera que era procedente tal ampliación si la hubiera solicitado en el plazo fijado, pero reconoce en la demanda que en fecha 30 de junio de 2014, el recurrente formuló solicitud de ampliación del plazo de construcción de la vivienda habitual, desestimada en virtud de la Resolución G2860414000423, de fecha 26 de agosto de 2014, notificado a esta parte el 8 de septiembre del mismo año.

Pues bien, la referida resolución de fecha 26 de agosto de 2014, por la que se desestima la solicitud de ampliación del plazo de construcción de la vivienda habitual, no es ni puede ser objeto del presente recurso contencioso administrativo, ya que tenía su propio cauce impugnatorio y sólo si como consecuencia de su impugnación, fuera estimada, en vía administrativa o en vía jurisdiccional la eventual impugnación de tal dicho acuerdo, produciría los efectos en orden a la procedencia de la deducción pretendida, pero en tanto no consta que dicha resolución desestimatoria de la solicitud de ampliación del plazo haya sido anulada, produce sus efectos, lo que implica que no procede la deducción pretendida, tal y como se razona en la liquidación y en la resolución recurrida del TEAR.

Por ello, ni la liquidación impugnada correspondiente al ejercicio de 2013 del IRPF ni la resolución recurrida del TEAR podían entrar a valorar si se cumplían o no los requisitos para la procedencia o no de la ampliación del plazo solicitada, al estar ya resuelta dicha cuestión por otra resolución que tenía su propia vía impugnatoria. Lo cual determina que tanto la liquidación como la resolución recurrida deban considerarse debidamente motivadas, pues resuelven las cuestiones planteadas y en cada una de ellas se razona cumplidamente sobre los motivos determinantes de la regularización que son perfectamente conocidos por el recurrente y, por ello, frente a dichos razonamientos formula las alegaciones y presenta las pruebas que ha considerado oportunas, sin que se haya generado ningún tipo de indefensión.

Hay que poner de manifiesto que la liquidación se encuentra debidamente motivada, pues se expresan con claridad los elementos de discrepancia determinantes de la regularización, sin que se haya generado indefensión, pues el recurrente conoce tales motivos y ha formulado las alegaciones y ha presentado las pruebas que ha considerado oportunas, cumpliendo la liquidación los requisitos establecidos en los arts. 102 y 133 de la Ley General Tributaria . Por su parte, la resolución del TEAR cumple los requisitos establecidos en el art. 239 de la Ley General Tributaria , pues resuelve las cuestiones planteadas, teniendo en cuenta, como se ha dicho, que no podía entrar a valorar si procedía o no la ampliación del plazo solicitada en su día y denegada por una resolución que no era la impugnada en la reclamación económico-administrativa, en la que el acto impugnado era la liquidación correspondiente al ejercicio de 2013.

Hay que tener en cuenta que como se puede apreciar en el expediente administrativo la reclamación económico administrativa formulada contra la liquidación se interpuso el 12 de diciembre de 2014 y en el escrito de interposición claramente se expresa que el acto administrativo impugnado es únicamente la liquidación y no la resolución por la que se deniega la ampliación del plazo, teniendo en cuenta, además, que de la propia manifestación que efectúa en la demanda de la fecha de notificación de la denegación de la ampliación, no podría entenderse impugnada dicha resolución pues estaría fuera del plazo de un mes establecido en el art. 235 de la Ley General Tributaria , lo que determina que en ningún caso podría pronunciarse sobre la denegación de la ampliación, la resolución recurrida del TEAR.

Por ello deben desestimarse las alegaciones del recurrente sobre dicha cuestión.

De otro lado hay que precisar que la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común. En su art. 56 determina que 'Los actos de las Administraciones Públicas sujetos al Derecho Administrativo serán ejecutivos con arreglo a lo dispuesto en esta Ley.', y en su art. 57 establece que ' 1. Los actos de las Administraciones Públicas sujetos al Derecho Administrativo se presumirán válidos y producirán efectos desde la fecha en que se dicten, salvo que en ellos se disponga otra cosa.' Consecuencia de lo anterior es que, como se razona en la liquidación y en la resolución recurrida, no queda acreditado el cumplimiento de los requisitos establecidos en los arts. 68.1 y 78 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y arts. 54 a 57 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por Real Decreto 43912007, de 30 de marzo. Ya que en base a lo dispuesto en el artículo 55 del Reglamento, no han finalizado las obras en los cuatro años y no consta concedida la ampliación de plazo, por lo que se pierde el derecho a las deducciones practicadas en el ejercicio de 2013.

Por todo lo expresado, procede la desestimación del recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida.



SEXTO: En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas al recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción , la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 200 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de D. Gustavo , contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 27 de octubre de 2017, sobre liquidación y acuerdo sancionador en concepto Impuesto sobre sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2013, declarando conforme a Derecho la parte dispositiva de la resolución recurrida. Con imposición de costas a la recurrente, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 200 euros, al que se deberá sumar el I.V.A., si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción , en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial , bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0066-18 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0066-18 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.