Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 573/2019, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 852/2017 de 12 de Junio de 2019

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009750
NIG: 28.079.00.3-2017/0025499
Procedimiento Ordinario 852/2017
Demandante: OMNITEL COMUNICACIONES, S.L.
Demandado: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA
DE
MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
SENTENCIA573
RECURSO NÚM.: 852-2017
PROCURADOR DÑA. MARTA LORETO OUTEIRIÑO LAGO
Ilmos. Sres.:
Presidente
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados
Dña. María Rosario Ornosa Fernández
Dña. María Antonia de la Peña Elías
Dña. Carmen Álvarez Theurer
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En la Villa de Madrid a 12 de Junio de 2019
VISTO por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid,
el recurso contencioso administrativo núm. 852/2017, interpuesto por OMNITEL COMUNICACIONES SL,

representada por la Procurador Dª Marta Loreto Outeriño Lago, contra la Resolución del Tribunal Económico
Administrativo Regional de Madrid, de fecha 27 de septiembre de 2017, en las reclamaciones económico
administrativas 28/16956/2014 y 28/19583/2014.
Ha sido parte la Administración General del Estado representada por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución citada.



SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.



TERCERO.- Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada, el 11 de junio de 2019.



CUARTO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª María Rosario Ornosa Fernández, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- Se recurre por la parte actora la presunta desestimación por parte del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 27 de septiembre de 2017, en las reclamaciones económico administrativas 28/16956/2014 y 28/19583/2014, correspondientes a liquidación provisional relativa al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2012, por importe de 3.032,76 € y contra acuerdo sancionador, derivado de la anterior liquidación, por cuantía de 6.356,56 €.

Tanto la liquidación como la Resolución del TEAR niegan la posibilidad de la deducción pretendida por la actora, en ese ejercicio, al no haberse acreditado los gastos de los ejercicios 2008, 2009, 2010 y 2011, que si se admitieron, en cambio, en 2012 y 2013.



SEGUNDO.- La parte actora señala en la demanda que se ha producido una falta de motivación en la liquidación practicada en el curso del procedimiento de comprobación limitada. La empresa actora al detectar que en los años 2008, 2009, 2010 y 2011 había una deducción que no se había aplicado optó por hacerlo en su declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2012, girando la cuestión controvertida en torno a la procedencia de la deducción y su cuantificación. Indica que se aportó ante la Agencia Tributaria informe emitido por la Agencia de Certificación de Innovación Española, en adelante ACIE, entidad reconocida y acreditada por la Entidad Nacional de Acreditación, en adelante ENAC, organismo dependiente del Ministerio de Industria, Turismo y Comercio, para certificar los proyectos que aspiran a obtener los informes motivados vinculantes que emite el Ministerio de Economía y Competitividad para deducciones fiscales de I+D+i. En el certificado no aparecían auditados los gastos de 2008, 2009, 2010 y 2011 porque el ENAC únicamente emite informe motivado respecto del último año fiscal, que en su caso es el 2012, sin referirse a los gastos producidos en periodos pasados. La motivación de la liquidación es totalmente estereotipada y no se molesta siquiera en concretar a qué deducción se refiere la regularización ni tampoco la norma supuestamente infringida.

Aduce que, en ningún caso, el TRLIS obliga a que el informe motivado emitido por el Ministerio de Ciencia e Innovación, o por un organismo adscrito a este, sea el único posible para que se aplique la deducción pretendida. Si la Agencia Tributaria entendía que los gastos discutidos carecían del respaldo que podía proporcionarle el informe al que se refiere el artículo 35. 4 TRLIS debía ser ella, por sus propios medios, la que determinase si los gastos en cuestión merecían vincularse al concepto de innovación tecnológica a efectos de decidir acerca de la procedencia de la deducción practicada. Pudieron solicitarse por la Agencia Tributaria al obligado las facturas y comprobantes de los gastos en Personal realizados en los periodos referenciados mediante el correspondiente requerimiento. Señala que aporta como documento número uno auditorías de los correspondientes gastos de las anualidades de 2008, 2009, 2010 y 2011 en las que la entidad certificadora considera válidos los gastos incurridos y registrados en el proyecto para cada una de esas anualidades.

Además, cuando ya se había interpuesto la reclamación económico administrativa le fue remitida a la actora el informe motivado vinculante a efectos de la aplicación de las deducciones fiscales que desglosan los gastos de Personal por anualidades y que se aporta como documento número dos. Por otro lado en el documento número tres se acreditan las actividades que se están considerando necesarias en el proyecto.

Por otra parte entiende que la sanción impuesta carece de la necesaria motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad, ya que no existió ninguna conducta punible de la entidad actora, ni siquiera a título de negligencia. Solicita, por ello, la anulación de la liquidación y sanción recurridas.



TERCERO.- La defensa de la Administración General del Estado señala en la contestación a la demanda que, de la argumentación expuesta por el demandante, se deduce el absoluto desconocimiento del sistema tributario y de lo que es la distribución de la carga de la prueba en materia de beneficios, como son en este caso las deducciones pretendidas y tal como estaba obligado por el artículo 105 LGT.

La recurrente no practicó la deducción fiscal en las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de 2008, 2009, 2010 y 2011 y no fue hasta 2012 donde intentó la devolución por todos aquellos ejercicios en los que se defiende la realidad de los gastos. Es por ello que la regla de la carga de la prueba sobre la procedencia de dichos gastos recae en la entidad actora, sin que fuera la Agencia Tributaria la que debiera de requerir la aportación de ningún tipo de documentación a la actora.

Revisado el certificado de innovación tecnológica número 937.001.13-130628-CER-RD.001 deben de compartirse las motivaciones del TEAR en las que en las que señala que solo pueden admitirse los gastos correspondientes a los ejercicios 2012 y 2013, que han sido los únicos auditados, en dicho certificado se certifica que estamos ante un proyecto de duración desde el 1 de enero de 2008 al 31 de diciembre de 2013, que es calificado como de innovación tecnológica, pero solo se validan en dicho informe los gastos de innovación tecnológica del ejercicio 2012, por lo que debieron de acreditarse los gastos correspondientes a gastos de personal de los ejercicios de 2008, 2009, 2010 y 2011 que eran por importe respectivo de 194.403,21 €, 144.704,69 €, 153.266,80 € y 129.774,91 €.

En relación con el expediente sancionador y con las infracciones cometidas por la entidad la actora, defiende la motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad y solicita, en consecuencia, la confirmación de la resolución del TEAR.



CUARTO.- El presente recurso se contrae a determinar si fue correcto que por la administración no se admitiese la deducción practicada en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2012 de los gastos correspondientes a los ejercicios 2008, 2009, 2010 y 2011 de un proyecto desarrollado por la entidad actora, denominado 'innovación Herramientas Front/Back Office y potenciación de movilidad en Aplicaciones de Marketing.

El art. 35, del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, establece: '1. Deducción por actividades de investigación y desarrollo.

La realización de actividades de investigación y desarrollo dará derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra, en las condiciones establecidas en este apartado.

a) Concepto de investigación y desarrollo.

Se considerará investigación a la indagación original planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico, y desarrollo a la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes.

Se considerará también actividad de investigación y desarrollo la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, así como la creación de un primer prototipo no comercializable y los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, siempre que éstos no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.

Asimismo, se considerará actividad de investigación y desarrollo el diseño y elaboración del muestrario para el lanzamiento de nuevos productos. A estos efectos, se entenderá como lanzamiento de un nuevo producto su introducción en el mercado y como nuevo producto, aquel cuya novedad sea esencial y no meramente formal o accidental.

También se considerará actividad de investigación y desarrollo la concepción de software avanzado, siempre que suponga un progreso científico o tecnológico significativo mediante el desarrollo de nuevos teoremas y algoritmos o mediante la creación de sistemas operativos y lenguajes nuevos, o siempre que esté destinado a facilitar a las personas discapacitadas el acceso a los servicios de la sociedad de la información.

No se incluyen las actividades habituales o rutinarias relacionadas con el software.

2. Deducción por actividades de innovación tecnológica.

La realización de actividades de innovación tecnológica dará derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra en las condiciones establecidas en este apartado.

a) Concepto de innovación tecnológica.

Se considerará innovación tecnológica la actividad cuyo resultado sea un avance tecnológico en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes. Se considerarán nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad.

Esta actividad incluirá la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, así como la creación de un primer prototipo no comercializable y los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, siempre que éstos no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.

También se incluyen las actividades de diagnóstico tecnológico tendentes a la identificación, la definición y la orientación de soluciones tecnológicas avanzadas realizadas por las entidades a que se refiere el párrafo b).1.º siguiente, con independencia de los resultados en que culminen.

3. Exclusiones.

No se considerarán actividades de investigación y desarrollo ni de innovación tecnológica las consistentes en: a) Las actividades que no impliquen una novedad científica o tecnológica significativa. En particular, los esfuerzos rutinarios para mejorar la calidad de productos o procesos, la adaptación de un producto o proceso de producción ya existente a los requisitos específicos impuestos por un cliente, los cambios periódicos o de temporada, así como las modificaciones estéticas o menores de productos ya existentes para diferenciarlos de otros similares.

b) Las actividades de producción industrial y provisión de servicios o de distribución de bienes y servicios. En particular, la planificación de la actividad productiva: la preparación y el inicio de la producción, incluyendo el reglaje de herramientas y aquellas otras actividades distintas de las descritas en el párrafo b) del apartado anterior ; la incorporación o modificación de instalaciones, máquinas, equipos y sistemas para la producción que no estén afectados a actividades calificadas como de investigación y desarrollo o de innovación ; la solución de problemas técnicos de procesos productivos interrumpidos ; el control de calidad y la normalización de productos y procesos ; la prospección en materia de ciencias sociales y los estudios de mercado ; el establecimiento de redes o instalaciones para la comercialización ; el adiestramiento y la formación del personal relacionada con dichas actividades.

c) La exploración, sondeo, o prospección de minerales e hidrocarburos.

4. Aplicación e interpretación de la deducción.

a) Para la aplicación de la deducción regulada en este artículo, los sujetos pasivos podrán aportar informe motivado emitido por el Ministerio de Ciencia y Tecnología, o por un organismo adscrito a éste, relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en el párrafo a) del apartado 1 de este artículo para calificar las actividades del sujeto pasivo como investigación y desarrollo, o en el párrafo a) de su apartado 2, para calificarlas como innovación, teniendo en cuenta en ambos casos lo establecido en el apartado 3.

Dicho informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria.

b) El sujeto pasivo podrá presentar consultas sobre la interpretación y aplicación de la presente deducción, cuya contestación tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria, en los términos previstos en los artículos 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (RCL 2003, 2945) , General Tributaria .

A estos efectos, los sujetos pasivos podrán aportar informe motivado emitido por el Ministerio de Ciencia y Tecnología, o por un organismo adscrito a éste, relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en el párrafo a) del apartado 1 de este artículo para calificar las actividades del sujeto pasivo como investigación y desarrollo, o en el párrafo a) de su apartado 2, para calificarlas como innovación tecnológica, teniendo en cuenta en ambos casos lo establecido en el apartado 3. Dicho informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria.

c) Igualmente, a efectos de aplicar la presente deducción, el sujeto pasivo podrá solicitar a la Administración tributaria la adopción de acuerdos previos de valoración de los gastos e inversiones correspondientes a proyectos de investigación y desarrollo o de innovación tecnológica, conforme a lo previsto en el artículo 91 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

A estos efectos, los sujetos pasivos podrán aportar informe motivado emitido por el Ministerio de Ciencia y Tecnología, o por un organismo adscrito a éste, relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en el párrafo a) del apartado 1 de este artículo para calificar las actividades del sujeto pasivo como investigación y desarrollo, o en el párrafo a) de su apartado 2, para calificarlas como innovación tecnológica, teniendo en cuenta en ambos casos lo establecido en el apartado 3, así como a la identificación de los gastos e inversiones que puedan ser imputados a dichas actividades. Dicho informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria.' La dificultad que se presenta a la hora de encuadrar un determinado proyecto en una de dichas actividades, viene paliada, precisamente, con la finalidad de consigue superar la incertidumbre e inseguridad, con los informes motivados vinculantes para la Administración Tributaria, a la hora de calificar los proyectos realizados como actividades de I+D+i y gastos asociados, que contempla el citado art. 35.4.

De ahí que El Real Decreto 1432/2003, que lo regula, determine los diferentes plazos para solicitud de informe motivado, según tipos de actividades a calificar, al igual que dispone: 'No se emitirá informe motivado respecto de aquellas actividades o proyectos sobre los que se haya resuelto por la Administración tributaria consulta vinculante o acuerdo previo de valoración'.

En la Consulta Vinculante V2093-13, de fecha 24/06/2013, que se emite partiendo de la consideración de que el informe vinculante que emitirá el Ministerio de Economía y Competitividad será con arreglo a lo dispuesto en el artículo 8.4 del Real Decreto 1432/2003, de 21 de noviembre (RCL 2003, 2792 y RCL 2004, 562) (BOE de 29 de noviembre), por el que se regula la emisión por el Ministerio de Ciencia y Tecnología de informes motivados relativos al cumplimiento de requisitos científicos y tecnológicos, a efectos de la aplicación e interpretación de deducciones fiscales por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica, se contesta lo siguiente: 'La presente contestación se emite partiendo de la consideración de que el informe vinculante que emitirá el Ministerio de Economía y Competitividad será con arreglo a lo dispuesto en el artículo 8.4 del Real Decreto 1432/2003, de 21 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), por el que se regula la emisión por el Ministerio de Ciencia y Tecnología de informes motivados relativos al cumplimiento de requisitos científicos y tecnológicos, a efectos de la aplicación e interpretación de deducciones fiscales por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica.

El artículo 35 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (RCL 2004, 640 y 801) , (BOE de 11 de marzo), en adelante TRLIS , que recoge la 'Deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica', señala, en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2010, aplicable ratione temporis, en su apartado 4, párrafo a), que: '4. Aplicación e interpretación de la deducción.

a) Para la aplicación de la deducción regulada en este artículo, los sujetos pasivos podrán aportar informe motivado emitido por el Ministerio de Ciencia e Innovación, o por un organismo adscrito a éste, relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en la letra a) del apartado 1 de este artículo para calificar las actividades del sujeto pasivo como investigación y desarrollo, o en la letra a) de su apartado 2, para calificarlas como innovación, teniendo en cuenta en ambos casos lo establecido en el apartado 3.

Dicho informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria.

...

En este sentido el artículo 2 del Real Decreto 1432/2003 establece: El Ministerio de Ciencia y Tecnología, de conformidad con lo previsto en el artículo 33.4de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre (RCL 1995, 3496) , del Impuesto sobre Sociedades , emitirá informes motivados relativos al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en el apartado 1.a) de dicho artículo para calificar las actividades del sujeto pasivo como investigación y desarrollo, o en su apartado 2.a), para calificarlas como innovación, teniendo en cuenta en ambos casos las exclusiones establecidas en el apartado 3.

Los informes motivados podrán ser del siguiente tipo: a) Informe motivado, relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos, a los efectos de aplicar la deducción fiscal por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica, de conformidad con lo previsto en el artículo 33de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre (RCL 1995, 3496) , del Impuesto sobre Sociedades.

...

En la actualidad, tras la entrada en vigor del TRLIS (RCL 2004, 640) , cuando el Real Decreto 1432/2003 (RCL 2003, 2792) se refiere al artículo 33 de la Ley 43/1995 , debe entenderse que lo hace al artículo 35 del TRLIS (RCL 2004, 640) .

Asimismo, el artículo 8 del Real Decreto 1432/2003 señala que: '1. En los informes a que se refiere el artículo 2.a) evacuados por el Ministerio de Ciencia y Tecnología, el importe de los gastos e inversiones efectivamente incurridos en actividades de investigación y desarrollo o innovación, que pudieran constituir la base de la deducción, deberá, en todo caso, estar debidamente documentado y ajustado a la normativa fiscal vigente, y corresponderá a los órganos competentes de la Administración tributaria la inspección y control de estos extremos.

...

En definitiva, con arreglo a lo anterior, los informes motivados que en la actualidad emiten los órganos y organismos autorizados, en virtud de lo dispuesto en el Real Decreto 1432/2003 (RCL 2003, 2792) , tienen por objeto certificar que las actividades desarrolladas por el sujeto pasivo merecen la calificación de actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica, definidas con arreglo a lo dispuesto en el artículo 35 del TRLIS (RCL 2004, 640) . En ningún caso tales informes vinculantes tienen por objeto la cuantificación de las respectivas bases de deducción. Por tanto, el contenido de dichos informes motivados sólo vincularán a la Administración tributaria respecto de la calificación de las actividades desarrolladas por la consultante como investigación y desarrollo e innovación tecnológica, pero no respecto del importe de la base de la deducción, en su caso, aplicable.' Como ya dijimos en la Sentencia de 9 de marzo de 2016, de esta misma ponente y Sección, dictada en el recurso 22/2014, tal como está redactado el artículo 35 del TRLIS, el informe motivado del Ministerio de Ciencia y Tecnología, hoy Ministerio de Economía y Competitividad, no se puede considerar como una condición para la obtención de la deducción, sino como un medio de prueba de la calificación de la actividad desarrollada por la consultante como actividad de I+D+i, con arreglo a lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 35 del TRLIS.

Dicho informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria, siendo, en todo caso, su solicitud y aportación potestativos, no preceptivos. De ahí que dicho informe no se pueda calificar como necesario para la obtención de la deducción, sino como un medio de prueba cualificado que la norma pone a disposición del sujeto pasivo para acreditar que la actividad desarrollada por el consumante cumple la definición de I+D+i recogida en el artículo 35 del TRLIS.

Todo lo anterior se pone de relieve para destacar hasta qué punto esta compleja materia y la demostración del carácter de la actividad desarrollada por el sujeto pasivo en relación al I+D y a la deducción pretendida no se deja por la legislación al azar y a la improvisación o valoración superficial, sino que se ha previsto un sistema probatorio para la acreditación de tal extremo que, si bien no es de carácter vinculante para la administración, sirve de clarificación para la obtención de la deducción.

El Tribunal Supremo en la Sentencia de fecha 12 de enero de 2014, dictada en el recurso de casación para unificación de doctrina nº 843/2012, se pronuncia sobre la carga de la prueba en materia de deducción por I+D, en el siguiente sentido: '

SEXTO.- Esta conclusión nos lleva a determinar la doctrina que debe prosperar.

En la actualidad, para mitigar la incertidumbre en la calificación que puede efectuar la Administración Tributaria en su actividad de comprobación cuando el sujeto pasivo se acoge a la deducción en la cuota del Impuesto sobre Sociedades en su autoliquidación, puede presentar consultas sobre la aplicación de la deducción, cuya contestación tiene carácter vinculante para la Administración Tributaria, en los términos previstos en los artículos 88 y 89 de la vigente Ley General Tributaria , y asimismo puede solicitar a la Administración Tributaria la adopción de acuerdos previos de valoración de los gastos correspondientes a proyectos de investigación y desarrollo o de innovación tecnológica, según lo dispuesto en el art. 91 de dicha Ley .

Por otra parte, para aplicar la deducción del artículo 35 del Texto Referido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades los sujetos pasivos que hayan formulado una consulta pueden aportar informe motivado emitido por el Ministerio de Ciencia y Tecnología o por un organismo adscrito al mismo, relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en el párrafo a) del apartado 1 de dicho art. 35 para calificar las actividades del sujeto pasivo como investigación y desarrollo, o en el párrafo a) de su segundo apartado, para calificarlas como innovación tecnológica, teniendo dicho informe carácter vinculante para la Administración Tributaria; ocurriendo lo mismo cuando los sujetos pasivos hayan solicitado la adopción de un acuerdo previo de valoración.

Sin embargo, la norma tributaria aplicable al caso estaba muy lejos de establecer un sistema de prueba preconstituida que hiciera depender la calificación de los gastos realizados por la actividad investigadora de la entidad contribuyente del previo reconocimiento de expertos, surgiendo en este caso la cuestión de a quién corresponde la prueba de la concurrencia de los conceptos jurídicos indeterminados que contempla la ley, cuando las entidades implicadas han recibido de otros Departamentos subvenciones públicas por los proyectos controvertidos.

SÉPTIMO.- Frente a la tesis de la sentencia recurrida que atribuye la carga de la prueba al recurrente, sin que a ello obste la obtención de subvención por no ser suficiente para presumir que los proyectos entrañaban una actividad de investigación o desarrollo a los efectos fiscales, la de contraste viene a invertir la carga de la prueba, existiendo subvenciones, considerando que ha de ser la Administración la que tiene que justificar que no concurren los requisitos establecidos.

En esta tesitura, la Sala considera que procede confirmar el criterio que mantiene la sentencia de contraste toda vez que en la deducción controvertida, nos enfrentamos con conocimientos de carácter científico y técnico en orden a determinar cuando estamos ante la novedad de un proyecto, producto o sistema. Y esta situación que descansa sobre nociones que poseen un decisivo componente técnico valorativo, evidentemente sobrepasa el ámbito de los conocimientos científicos o técnicos, que cabe presumir bien en los funcionarios de los servicios de Inspección bien en los encargados de las funciones de revisión, si no cuentan con el auxilio técnico procedente fácilmente reclamable, conforme al artículo 40.2 c del RGIT de 1986 (RCL 1986, 1537, 2513 y 3058) ,aplicable ratione temporis. '. La Inspección de los Tributos está asimismo facultada: c) Para recabar el dictamen de Peritos. A tal fin en los Órganos con funciones propias de la Inspección de los Tributos podrá prestar sus servicios personal facultativo.

Por tanto, la regularización sólo puede basarse en un informe técnico, a cargo de la Administración que acredite que no nos encontramos ante una actividad de investigación o desarrollo, en el sentido marcado por la ley, siendo entonces cuando el sujeto pasivo ha de desvirtuar su contenido.

En definitiva sin ese informe técnico, ni la Inspección, ni el órgano revisor puede determinar si los proyectos cumplen los requisitos para el disfrute de la deducción.

Por otra parte, y aunque no nos encontremos cronológicamente en un supuesto en el que resulte aplicable la novedad introducida por la ley 7/2003, de 1 de Abril (RCL 2003, 903) , en vigor desde el 1 de Enero de 2003, norma desarrollada por el Real Decreto 1432/2003 (RCL 2003, 2792 y RCL 2004, 562) , hay que entender que la intención del legislador fue la de tener en cuenta que en la deducción controvertida se persiguen fines extrafiscales, por lo que la participación de los centros directivos de otros Departamentos Ministeriales viene a alcanzar, como después sucede con la ley 7/2003 (RCL 2003, 903) , una importancia especial.' Resulta claro así que la regularización tributaria sólo puede basarse en un informe técnico, a cargo de la Administración, que acredite que no nos encontramos ante una actividad de investigación o desarrollo, en el sentido marcado por la ley, siendo entonces cuando el sujeto pasivo ha de desvirtuar su contenido.

Tal como establece el Tribunal Supremo, sin ese informe técnico, ni la Inspección, ni el órgano revisor pueden determinar si los proyectos cumplen los requisitos para el disfrute de la deducción.

En el caso que nos ocupa no se pone en cuestión por la AEAT la calificación de la actividad desarrollada por la entidad actora en el proyecto controvertido como actividad de I+D+i, con arreglo a lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 35 del TRLIS.

Los informes motivados que emiten los órganos y organismos autorizados, en virtud de lo dispuesto en el Real Decreto 1432/2003, tienen por objeto certificar que las actividades desarrolladas por el sujeto pasivo merecen la calificación de actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica, definidas con arreglo a lo dispuesto en el artículo 35 TRLIS pero, como hemos visto más arriba, en ningún caso, tales informes vinculantes tienen por objeto la cuantificación de las respectivas bases de deducción. La consecuencia es que el contenido de dichos informes motivados sólo vinculará a la Administración tributaria respecto de la calificación de las actividades desarrolladas por la consultante como investigación y desarrollo e innovación tecnológica, pero no respecto del importe de la base de la deducción, en su caso, aplicable.

Y esa es la base de la resolución de este recurso, la acreditación por parte de la entidad actora del importe de los gastos anuales de los ejercicios 2008, 2009, 2010 y 2011, a efectos de la posible aplicación del porcentaje correspondiente de deducción en cada uno de dichos ejercicios, en la declaración del Impuesto sobre Sociedades de 2012.

Se alega por la actora la falta de motivación de la liquidación impugnada pero la lectura de la demanda no deja lugar a dudas de que la recurrente comprendió perfectamente el alcance de la regularización y no se precia por la Sala que haya podido sufrir, por ello, ningún tipo de indefensión, ya que se le expresa con claridad que no resultan acreditados los gastos cuyo porcentaje pretende deducir.



QUINTO.- El examen del material probatorio aportado por la entidad actora, tanto en el expediente administrativo como el adjunto a la demanda de este recurso, permite apreciar que en el documento número tres, Informe de evaluación del proyecto del ACIE, de 6 de mayo de 2011, solamente constan evaluados los ejercicios 2012 y 2013 pero no se realiza evaluación alguna de los ejercicios 2008, 2009, 2010 y 2011.

Lo mismo cabe decir del informe motivado tipo (a), de carácter favorable, del Ministerio de Economía y Competitividad, en el expediente IDI-2013-32779-a, presentado como documento número dos, que se refiere únicamente al ejercicio de generación de las deducciones como 2012, estableciendo una base deducible de 141.942,55 € y sin hacer referencia a los gastos del resto de los ejercicios, por lo que no se califican los gastos de ejercicios anteriores tal como se desprende de la lectura de las páginas 28 y 29 de dicho documento.

Por otra parte, en el informe final de auditoría contable, aportado como documento número uno de la demanda, de fecha 9 de mayo de 2011, no constan específicamente auditados los gastos de 2008, 2009, 2010 y 2011 y por último el certificado, de 26 de junio de 2013, emitido por la ACIE, solo se refiere como gastos certificados al 2012 y específicamente, señala que el gasto validado imputado al proyecto asciende a 141.992,55 €, según consta en la conclusión final de la auditoría, sin que se haga referencia a los gastos de los ejercicios 2008, 2009, 2010 y 2011, que eran por importe respectivo de 194.403,21 €, 144.704,69 €, 153.266,80 € y 129.774,91 €. Ello implica que, con independencia de que el proyecto obtenga la calificación de favorable, a efectos de entender que nos encontramos ante la posible aplicación del artículo 35 TRLIS, era preciso acreditar ante la Agencia Tributaria los gastos que se pretendieron rectificar por la entidad actora en su declaración de 2012 del Impuesto sobre Sociedades en relación a ejercicios anteriores de 2008 2009 2010 y 2011. Esa carga de la prueba, ya que se pretendía un beneficio fiscal, le correspondía a la actora, por aplicación del artículo 105 LGT, sin que la Agencia Tributaria estuviese obligada a requerir a la actora para la aportación de las pruebas de los citados gastos, sino que, a la vista de la propuesta de liquidación, pudieron hacerse alegaciones aportando nóminas o justificantes de pago de salarios a las personas que participaban en el proyecto, en los ejercicios en los que pretendía la deducción, cosa que tampoco se ha hecho en este recurso.

De ahí que debe concordarse con la Agencia Tributaria y con el TEAR, que a la vista de la documentación aportada por la entidad actora, no se pueden considerar acreditados los gastos que pretende deducirse del proyecto, puesto que ni constan justificados en los informes y auditorías aportados por la entidad actora, ya ni tan siquiera aparecen auditados, y no constan tampoco facturas o justificantes de los mismos ni en el expediente administrativo ni en este recurso.

La consecuencia de todo ello es la desestimación del recurso, en lo relativo a la liquidación impugnada.



SEXTO.- En relación al acuerdo sancionador se alega por la actora la ausencia de elementos subjetivos para la imposición de la sanción, al no haber probado y motivado la administración la culpabilidad del sujeto pasivo, sin que la existencia de culpabilidad se pueda referir únicamente a los resultados de la regularización practicada, estando por ello sin motivar el elemento subjetivo de la culpabilidad, existiendo una interpretación razonable de la norma.

Pues bien, la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.

Además, el Tribunal Supremo es especialmente exigente en esta materia, pudiendo citarse la sentencia de la Sala Tercera, Sección Segunda, de 15 de marzo de 2017, dictada en el recurso1080/2016, en cuyo fundamento de derecho segundo se efectúa un resumen de la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre esta cuestión al tiempo que se enumeran los requisitos exigibles para que pueda entenderse que un acuerdo sancionador está debidamente motivado: 'La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.

A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .

B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.' SÉPTIMO.- En el acuerdo sancionador, de 27 de junio de 2014, se especifican por la AEAT los hechos que dieron lugar a la regularización en la siguiente forma: 'Que se pone de manifiesto la responsabilidad del sujeto pasivo al concurrir el elemento subjetivo de culpabilidad al menos en grado de negligencia al haber dejado de ingresar 2.943,25 euros, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos: 191 y al haber solicitado indebidamente -42.377,08 euros de devolución de acuerdo con lo dispuesto en el art.194.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria , en la declaración del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2012, según notificación de resolución con liquidación provisional, de referencia 201220004060058Q.

Que la responsabilidad del sujeto pasivo, aunque sea con cualquier grado de negligencia, queda patente al declarar incorrectamente las deducciones para incentivar determinadas actividades del Capítulo IV del Título VI de la Ley 43/1995 y del texto refundido de la L.I.S. aplicadas en la declaración del I.S. 2012. Que no dándose los supuestos de no responsabilidad por infracción tributaria, contempladas en el art.179.2 y 3 de la Ley 58/2003 , procede la imposición de la sanción.' Pues bien, si tenemos en cuenta que por la recurrente se niega que haya cometido infracción tributaria alguna y se defiende la correcta deducción de los gastos relacionados con el proyecto de investigación de los ejercicios 2008, 2009, 2010 y 2011, que considera acreditados por los informes y certificaciones aportados, se aprecia que la administración únicamente realiza, en la motivación de la culpabilidad, una indicación genérica de que se considera responsable al contribuyente, ahora recurrente, con frases hechas y generales, haciendo únicamente alusión de forma escueta a los hechos que motivan la sanción y al precepto que se considera vulnerado, sin conectarlos, en absoluto, con su conducta culpable, por lo que no puede derivarse de ello, que se pueda considerar suficientemente motivado el acuerdo sancionador a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no basta la simple manifestación de los hechos que constituyeron la conducta del mismo, sino que es necesaria la concreción e individualización en cada caso específico, puesto que debe hacerse referencia a en qué consistió la intencionalidad de su conducta.

No se conectan por la AEAT los hechos con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que no consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, no conteniendo las referidas expresiones valoración alguna de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de establecer su culpabilidad, sin que pueda presumirse la culpabilidad de la simple exposición, lo que incumple lo dispuesto en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario.

Estas circunstancias nos permiten apreciar la ausencia de motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad, pues no se acredita ni justifica la concurrencia de este elemento en la actuación de la contribuyente, contemplada según las exigencias derivadas de la ley y de la interpretación constitucional de las garantías derivadas de los derechos fundamentales reconocidos en los arts. 24 y 25 CE.

De ahí que, en consecuencia, deba de estimarse el recurso respecto de la sanción y de anularse la Resolución del TEAR aquí impugnada, en el aspecto relativo a la misma, por no ser conforme a derecho, así como el acuerdo sancionador del que traía causa, confirmándola en relación a la liquidación impugnada.

OCTAVO.- Al ser estimado parcialmente el recurso no procede efectuar una expresa imposición de las costas procesales causadas, por aplicación de lo previsto en el art. 139 LJ.

Fallo

Que debemos estimar y estimamos parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por OMNITEL COMUNICACIONES SL, representada por la Procurador Dª Marta Loreto Outeriño Lago, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 27 de septiembre de 2017, en las reclamaciones económico administrativas 28/16956/2014 y 28/19583/2014, resolución que confirmamos, por ser conforme a derecho en cuanto al acuerdo de liquidación y que anulamos, por no ser conforme a derecho, en cuanto al acuerdo sancionador, que de aquella se derivaba, anulando al propio tiempo el citado acuerdo sancionador, sin que proceda una expresa imposición de las costas procesales causadas.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0852-17 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0852-17 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.