Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 576/2019, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 159/2018 de 12 de Junio de 2019

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009750
NIG: 28.079.00.3-2018/0004956
Procedimiento Ordinario 159/2018
Demandante: QUERADA S.L.U
PROCURADOR D./Dña. JACOBO GARCIA GARCIA
Demandado: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA
DE
MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
SENTENCIA 576
RECURSO NÚM.: 159-2018
PROCURADOR D. JACOBO GARCÍA GARCÍA
Ilmos. Sres.:
Presidente
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados
Dña. María Rosario Ornosa Fernández
Dña. María Antonia de la Peña Elías
Dña. Carmen Álvarez Theurer
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En la Villa de Madrid a 12 de Junio de 2019

Visto por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia
de Madrid, constituida por los Sres. Magistrados relacionados al margen, los autos del presente recurso
contencioso-administrativo número 159/2018, interpuesto por el procurador D. Jacobo García García, en
nombre y representación de QUERADA, S.L.U. contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo
Regional de Madrid, de fecha 14 de diciembre de 2017, por la que se estiman en parte las reclamaciones
económico administrativas NUM000 y NUM001 , interpuestas contra Acuerdo de liquidación, derivado de
acta en disconformidad NUM002 , relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2009, 2010 y 2011
y Acuerdo de imposición de sanción, derivado de la anterior liquidación.
Ha sido parte demandada en las presentes actuaciones la Administración General del Estado,
representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución citada.



SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.



TERCERO.- Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada, el 11 de junio de 2019.



CUARTO.- Por acuerdo del Presidente de Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid se dictó la presente Sentencia dentro del Plan de Apoyo de sustituciones voluntarias.

Ha sido Ponente la Magistrada Ilma. Sra. Dª María Rosario Ornosa Fernández, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO. - Se impugna en este recurso la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 14 de diciembre de 2017, por la que se estiman en parte las reclamaciones económico administrativas NUM000 y NUM001 , interpuestas contra Acuerdo de liquidación, derivado de acta en disconformidad NUM002 , relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2009, 2010 y 2011 y Acuerdo de imposición de sanción, derivado de la anterior liquidación, por importes respectivos a ingresar de 10.197,63 e y 4.832,41 €.



SEGUNDO. - Las argumentaciones de la demanda se centran en los siguientes extremos: Incorrecta apreciación de la caducidad de cuotas a compensar ya que se entiende por la AEAT que no cabía la compensación en el 4T de 2010 de las cuotas anteriores al 3 T del ejerció 2006 por haber caducado el derecho a compensar, al no haber sido incluidas las cuotas a compensar en sus autoliquidaciones anteriores, lo cual es un requisito que no está previsto legalmente.

Incorrecta cuantificación de las cuotas de IVA soportado ya que la actora declaró erróneamente cuotas de IVA soportado, inferiores a las realmente soportadas, por lo que, en virtud del principio de íntegra regularización, debieron de considerarse todas en la liquidación impugnada, ya que en el libro registro constaban cuotas soportadas por importe de 4.552,35 €.

Se equivoca la AEAT al no deducir los gastos relativos al inmueble situado en la explotación agrícola ganadera de Santa Cruz de Retamar (Toledo). Explica que entre la actividad empresarial y económica de la mercantil se encuentra la actividad agrícola, la venta de carne y la prestación de servicios de guarda. Así explica que obtuvo ingresos procedentes de la percepción de subvenciones de la Política Agraria Común como consecuencia del plan de siembra y barbecho, venta de productos cárnicos, labores de guarda para una finca vecina por parte de un empleado de la compañía. Por otro lado, explica que desde la constitución de la compañía, se han desarrollado en la finca, distintas actividades tales como venta de carne, ganado avena, triticale, corcho... si bien se trata de actividades que no se generan todos los años.

En coherencia con lo expuesto, considera incongruente e inmotivada la Resolución del TEAR, al no haber admitido los gastos relativos al inmueble y del vehículo destinado a la actividad económica.

En cuanto al Acuerdo sancionador, denuncia la falta de culpabilidad en la comisión de la infracción, ya que la motivación del TEAR resulta insuficiente y por tanto, contraria a Derecho, al contener menciones genéricas y estereotipadas.



TERCERO. - El Abogado del Estado contestó a la demanda y, tras alegar los hechos y los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando se dictara sentencia desestimatoria del recurso contencioso-administrativo.

Las alegaciones de la Administración demandada se centran en negar posibilidad de compensación de las cuotas de IVA de ejercicios caducados, al no haberse incluido en sus autoliquidaciones anteriores.

Señala que las cuotas de IVA soportadas no declaradas pueden incluirse en declaraciones posteriores a efectos de su deducción y respecto de la deducibilidad de los gastos, indica que no se ha acreditado que la finca se encuentre destinada a la actividad empresarial de la actora y destaca la ausencia de acreditación de la vinculación del vehículo a la actividad de la actora. Por último, en cuanto al acuerdo sancionador, entiende que se encuentra suficientemente motivado.



CUARTO. - La liquidación impugnada trae causa de las actuaciones inspectoras desarrolladas en relación con el IVA y el IS, ejercicios 2009, 2010 y 2011, de las que resultan acreditadas las circunstancias siguientes: La sociedad Querada S.L. fue constituida el 22/01/1999 con duración indefinida, con un capital social de 6.000 € y tiene por objeto social: 'la adquisición, tenencia, disfrute, administración en general y enajenación de todo tipo de valores mobiliarios e inmobiliarios, la realización de todo tipo de operaciones sobre valores mobiliarios por cuenta propia' Son administradores solidarios desde su constitución los cónyuges, D. Ildefonso y Dª Elvira . Al mismo tiempo, son socios fundacionales, siendo Dª Elvira titular de 6 euros y D. Ildefonso de los 5.994 € restantes.

Desde su constitución hasta la fecha de la inspección se hicieron sucesivas ampliaciones de capital hasta la cifra de 4.100.376 € el 4 de marzo de 2011. En todas ellas, Dª Elvira renunció a su derecho de suscripción preferente a favor de su cónyuge.

Querada S.L. ha generado desde su creación, hasta el ejercicio 2008, bases imponibles negativas.

Querada S.L. es titular, entre otros inmuebles, de 3 fincas rusticas en Santa Cruz de Retamar, una de ellas descrita en el catastro como encinar, Por las otras, formalizó ayudas de la PAC en los tres ejercicios comprobados en relación con las fincas destinadas a secano. A preguntas de la inspección manifestó que no tenía ninguna autorización de coto de caza. Es también titular de una vivienda unifamiliar situada en dichas fincas contabilizada en la cuenta NUM003 de instalaciones.

Debemos de comenzar examinando la cuestión relativa a la posibilidad de compensar en el 4T de 2010 de las cuotas anteriores al 3T del ejercicio 2006, compensación que es denegada por la AEAT por haber caducado el derecho a compensar.

La reproducción del fundamento de derecho segundo de la STS de 23 de diciembre de 2010, no deja lugar a dudas del derecho de la entidad actora a la devolución de las cuotas objeto de compensación en el ejercicio de referencia: ' Segundo.

El recurso debe estimarse, con base en la reciente sentencia de esta Sala de 24 de noviembre de 2010 , en la que se expresó lo siguiente: 'Finalmente, la solución que ahora se dicta tiene un claro precedente en la sentencia de 4 de julio de 2007 cuya doctrina se reitera, ratifica y mantiene, ampliándola al supuesto ahora controvertido.

En dicha sentencia y en su fundamento sexto afirmábamos: 'A la vista del sistema normativo estatal expuesto, la cuestión se centra en determinar qué ocurre si transcurren cinco años (ahora cuatro) desde la fecha de presentación de la declaración en que se originó el exceso de cuotas a compensar y el sujeto pasivo no ha podido compensar esos excesos ni ha optado por solicitar su devolución; en estos casos cabe plantearse si el sujeto pasivo pierde el derecho a recuperar esas cuotas o si la Administración tiene la obligación de devolvérselas.

Para resolver esta cuestión debe acudirse a la Sexta Directiva que, según se ha dicho, consagra como principio esencial del IVA el de la neutralidad, el cual se materializa en la deducción del IVA soportado.

La naturaleza del Impuesto en cuestión es la de un impuesto indirecto que recae sobre el consumo; su finalidad es la de gravar el consumo de bienes y servicios realizado por los últimos destinatarios de los mismos, cualquiera que sea su naturaleza o personalidad; recae sobre la renta gastada y no sobre la producida o distribuida por los empresarios o profesionales que la generan, siendo éstos los que inicialmente soportan el Impuesto en sus adquisiciones de bienes, resarciéndose del mismo mediante el mecanismo de la repercusión y deducción en la correspondiente declaración.

Con la finalidad de garantizar esa neutralidad, el art. 18.4 de la Directiva señalada establece, como hemos dicho, que cuando la cuantía de las deducciones autorizadas supere la de las cuotas devengadas durante un periodo impositivo, los Estados miembros podrán trasladar el excedente al periodo impositivo siguiente o bien proceder a la devolución.

La norma señalada, dada la finalidad que con ella se persigue, ofrece a los sujetos pasivos la posibilidad de compensar en un plazo de cinco años, actualmente de cuatro, el exceso de cuotas soportadas sobre las repercutidas no deducido en periodos anteriores y no solicitar la 'devolución' en dichos años, pero, en ningún caso, les puede privar de que, con carácter alternativo a la compensación que no han podido efectuar, les sea reconocida la posibilidad de obtener la devolución de las cuotas para las que no hayan obtenido la compensación.

Las posibilidades de compensación o devolución han de operar de modo alternativo. Pero aunque el sujeto pasivo del impuesto opte por compensar durante los cinco años (ahora cuatro) siguientes a aquél período en que se produjo el exceso de impuesto soportado sobre el devengado, debe poder optar por la devolución del saldo diferencial que quede por compensar. El sujeto pasivo tiene un crédito contra la Hacienda Pública que se abstrae de su causa y que debe poder cobrar aún después de concluir el plazo de caducidad.

La pérdida por el sujeto pasivo del derecho a resarcirse totalmente del IVA que soportó supondría desvirtuar el espíritu y la finalidad del Impuesto. Por todo ello, entendemos, de acuerdo con el criterio mantenido por la sentencia recurrida, que no hay caducidad del derecho a recuperar los excesos no deducidos, aunque sí pérdida del derecho a compensar en periodos posteriores al plazo establecido, de forma que cuando no exista posibilidad para el sujeto pasivo de ejercitar la 'compensación' por transcurso del plazo fijado, la Administración debe 'devolver' al sujeto pasivo el exceso de cuota no deducido.

Así pues, en la declaración en que se cumplen cinco años (cuatro años desde el 1 de enero de 2000), cuando ya no es posible 'optar' por insuficiencia de cuotas devengadas, desde luego que se puede pedir la devolución. Por eso la sentencia recurrida había entendido que procede la devolución de cuotas soportadas declaradas a compensar y no compensadas, aunque hubieran transcurrido más de cinco años.

Caducado el derecho a deducir, o sea, a restar mediante compensación, la neutralidad del IVA sólo se respeta y garantiza cuando se considere que empieza entonces un periodo de devolución, precisamente porque la compensación no fue posible, y que se extiende al plazo señalado para la prescripción de este derecho, después del cual ya no cabe su ejercicio. Por cualquiera de los procedimientos que se establecen (compensación y/o devolución) se debe poder lograr el objetivo de la neutralidad del IVA.

El derecho a la recuperación no sólo no ha caducado (aunque haya caducado la forma de hacerlo efectivo por deducción continuada y, en su caso, por compensación), sino que nunca se ha ejercido, de modo que no es, en puridad, la devolución (como alternativa de la compensación) lo que se debe producir, sino que es la recuperación no conseguida del derecho del administrado que debe satisfacer la Administración en el tiempo de prescripción.

Como ha puesto de relieve la doctrina, se podría haber establecido en la Ley que si a los cinco años (ahora cuatro) de optar por la compensación no se hubiera podido recuperar todo el IVA soportado, atendiendo a las fechas en que se soportó, la Administración iniciaría de oficio el expediente de devolución; se habría garantizado así la neutralidad como principio esencial del impuesto. Pero lo cierto es que no se ha regulado de esta forma, tal vez por el principio 'coste-beneficio' pro Fisco. Pero aún siendo así, resulta difícilmente admisible (y menos si se invoca la autonomía de las regulaciones nacionales) negar el derecho a la devolución del IVA soportado, que realiza el principio esencial del impuesto. En vez de expediente de oficio, habrá que promover un expediente de devolución a instancia de parte.

No arbitrar algún medio para recuperar el crédito frente a la Hacienda Pública generaría un enriquecimiento injusto para la Administración pues nada obstaba para que, una vez practicada la comprobación administrativa y observada la pertinencia del crédito, se ofreciera al sujeto pasivo la posibilidad de recuperarlo por la vía de la devolución.' En consecuencia, procede la nulidad del acto recurrido por ser contrario a derecho, y reconocer el derecho del recurrente a la devolución compensación del IVA soportado pendiente de compensar.' Es evidente que, en contra de lo alegado por el Abogado del Estado en la contestación a la demanda, una vez caducado el derecho de la compensación de las cuotas de IVA soportado, la entidad actora seguía ostentando un crédito frente a la administración tributaria y de ahí que procedía la devolución de la cantidad resultante de la compensación de cuotas de IVA, en este caso procedentes de los periodos anteriores al 3T de 2006, efectuada en su declaración del 4T de 2010, por la administración debió de arbitrarse la devolución de las mismas, ya que seguía teniendo derecho a ello, para asegurar la neutralidad del IVA y porque, en base a lo resuelto por el Tribunal Supremo, se había abierto un nuevo plazo de prescripción de cuatro años a efectos de la devolución de las citadas cuotas de IVA soportado.

Cabe por ello la estimación de este motivo de oposición.



QUINTO.- Por lo que respecta a las cuotas de IVA deducibles, consignadas en la contabilidad, por importe de 4.552,35 € y que no se incluyeron por error en la declaración de los periodos controvertidos por la entidad actora, la AEAT señala que al no haberse deducido en los citados periodos no puede aceptarse la deducción de tales cuotas en la regularización practicada.

Sin embargo, la AEAT no puso en cuestión la deducibilidad de tales cuotas de IVA soportado, debidamente contabilizadas, por lo que no podía denegarse el derecho de la actora a que fuesen deducidas en la liquidación practicada, sin necesidad de que se incluyesen por la entidad actora en una posterior declaración a efectos de su deducción, que es lo que pretendía la AEAT.

Ello es así en virtud del principio de íntegra regularización, invocado por la entidad actora, así como del principio de neutralidad del IVA y, en definitiva, para evitar un enriquecimiento injusto por parte de la Administración. Es exponente del principio de íntegra regularización la STS de 25 de octubre de 2015, dictada en el recuro de casación 3857/2013, que en su fundamento de derecho cuarto determina: 'Siendo esto así, el incumplimiento de los requisitos formales previstos para la devolución de las cuotas de IVA soportadas por sujetos pasivos no establecidos no puede implicar, contradiciendo el principio de neutralidad, la negación del derecho del sujeto pasivo a la devolución del IVA que le pudiera corresponder.

Esta Sala reiteradamente ha reconocido en este mismo tributo la necesidad de la regularización íntegra de los sujetos pasivos inspeccionados y la prevalencia del cumplimiento de los requisitos materiales sobre el de los requisitos formales en aplicación del principio de neutralidad del impuesto. Centrando la atención en esto último, por ejemplo, en la sentencia de 26 de abril de 2012 (rec. casa. unif. doctr. núm. 149/2010 ), se dijo: 'Debemos comenzar recordando la jurisprudencia mantenida de forma constante por esta Sala, que recoge igualmente la jurisprudencia del Tribunal de Justicia Europeo en relación con el cumplimiento de los requisitos formales para la deducción del IVA y su conjugación con el principio de neutralidad del impuesto.

Y en este sentido hemos reiterado que 'el principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la deducción de la cuota soportada si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales ( sentencias de 27 de septiembre de 2007 , Collée (C-146/05 , apartado 31 ) y de 8 de mayo de 2008 , Ecotrade (asuntos acumulados C-95/07 y 96/07, apartados 62 y 63)' (véanse entre otras las Sentencias de 10 de mayo de 2010 (rec. casa. núms. 1432/2005 y 1454/2005), FFDD Segundo y Cuarto, respectivamente; de 28 de febrero de 2011 (rec. casa. núm. 1030/2007 ), FD Quinto ; de 24 de marzo de 2011 (rec. casa. núm. 2885/2006 ), FD Quinto ; de 9 de mayo de 2011 (rec. casa. núm. 5705/2008 ), FD Quinto ; de 3 de junio de 2011 (rec. casa. núm. 202/2007 ), FD Segundo ; de 18 de julio de 2011 (rec.

casa. núm. 5491/2008 ), FD Tercero ; de 1 de diciembre de 2011 (rec. casa. núm. 786/2009), FD Tercero ; y de 26 de enero de 2012 (rec. casa. unif. doctr. núms. 300/2009 y 1560/2010 ), FFDD Cuarto y Tercero, respectivamente).

Del mismo modo hemos mantenido que 'todas las obligaciones formales en el marco del impuesto sobre el valor añadido están pensadas para facilitar la correcta aplicación de tal tributo, de cuyo mecanismo forma parte indisociable aquel derecho. Una aplicación desproporcionada de esas exigencias adjetivas podría hacer quebrar el objetivo básico al que sirve el reconocimiento del derecho a deducir, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del impuesto sobre el valor añadido, clave de bóveda que sujeta la configuración de este tributo, según ha reiterado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (sentencias de 14 de febrero de 1985 , Rompelman (268/83 , apartado 19), 21 de septiembre de 1988, Comisión/Francia (50/87 , apartado 15), 15 de enero de 1998 , Ghent Coal Terminal (C-37/96 , apartado 15), 21 de marzo de 2000, Gabalfrisa y otros (asuntos acumulados C-110/98 a C-147/98 , apartado 44 ) y 25 de octubre de 2001, Comisión/Italia ( C- 78/00 , apartado 30) '( sentencias de 10 de mayo de 2010, cit., FFDD Cuarto y Tercero, respectivamente; de 24 de marzo de 2011 , cit., FD Quinto ; de 9 de mayo de 2011 , cit., FD Quinto ; de 3 de junio de 2011 , cit., FD Segundo ; de 18 de julio de 2011 , cit., FD Tercero ; de 1 de diciembre de 2011, cit., FD Tercero ; y de 26 de enero de 2012 , cit., FFDD Cuarto y Tercero respectivamente)' (FD Quinto; reproducido, entre otras, en las posteriores Sentencias de 10 de marzo de 2014 (rec. casa. núm. 5679/2011), FD Tercero ; y de 30 de enero de 2014 (rec. casa. núm. 4717/2009 ), FD Tercero).

Se debe subrayar, además, que, conforme a las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 21 de febrero de 2006, Halifax y otros (asunto C- 255/02 ), y de 22 de diciembre de 2010, Weald Leasing (asunto C103/09 ), apartados 92 y 52, respectivamente, 'la redefinición que efectúe el órgano jurisdiccional cuando detecte una práctica abusiva en el IVA no debe ir más allá de lo necesario para asegurar la exacta percepción del IVA y evitar el fraude'.

No cabe pues tampoco estimar este segundo motivo planteado por la Abogacía del Estado, toda vez que, tal y como convenientemente consideró la Audiencia Nacional, no es posible denegar la devolución de un IVA efectivamente soportado en base a motivos o defectos meramente formales.

En conclusión, que aún en el supuesto de que se pudiera concluir que la estructura operativa del grupo CIT fue constitutiva de un supuesto de simulación relativa, procedería la devolución del IVA derivado de la anulación de las cuotas de IVA repercutidas por la recurrente (CIT GROUP FINANCE (IRELAND) a CIT GROUP (HUNGARY) ya que de lo contrario se produciría una quiebra del principio de neutralidad, generándose un enriquecimiento injusto a favor de la Administración derivado de haber ingresado las cuotas de IVA.' Debe admitirse, por ello, la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas por importe de 4.552,35 €, que no fueron deducidas en las declaraciones controvertidas, y habían sido contabilizadas por la entidad actora.

Cabe, por ello, también la estimación de este motivo de oposición.



SEXTO.- Debemos centrarnos ahora en el examen de la deducción de una serie de gastos que la Administración niega y la entidad recurrente insiste en su reconocimiento.

En la Sentencia recaída en el recurso 9/2018, el 30 de mayo de 209, se analiza esta misma cuestión en relación a la entidad actora, por lo que, por motivos de igualdad y de seguridad jurídica, deben emplearse los mismos argumentos que los empleados en dicho recurso.

Esta Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 21 de junio de 2007 al proclamar: '...

con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 y actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003, cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la parte actora que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales.' En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar tanto que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas, como la afectación de los bienes y servicios adquiridos en la actividad empresarial o profesional del que pretende deducirse el importe del gasto soportado en su adquisición. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de las cuotas.

En este sentido, el artículo 14.1. e) de la LIS establece que no tendrán la consideración de gastos deducibles 'los donativos y las liberalidades', señalando a continuación que: No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones publicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

El principio de correlación de ingresos y gastos supone que el resultado de un ejercicio está constituido por los ingresos generados en dicho período menos los gastos realizados para la obtención de aquellos, lo que a su vez implica que la deducción de gastos viene subordinada a que los mismos resulten necesarios de manera directa o indirecta para la obtención de ingresos. Es decir, estos gastos serán deducibles en la medida en que su 'causa', directa o indirectamente, esté relacionada con la actividad empresarial del sujeto pasivo, esto es, que el gasto esté correlacionado o que sea necesario para la obtención de sus ingresos.

Efectuadas estas consideraciones preliminares, se debe examinar la deducibilidad de los gastos interesados, en concreto, los relativos a la explotación agrícola ganadera situada en Santa Cruz de Retamar y el abono de En primer lugar y tal como resalta la Inspección, no existe una prueba contundente que permita aseverar que el inmueble en cuestión se encuentre destinado a la explotación económica. Las solicitudes de ayudas a la PAC no son determinantes para compatibilizarlas como ingreso, máxime cuando vienen a incluir retiradas de cultivos. Por otro lado, tampoco es suficiente la acreditación de una única venta de carne de gamo, venado y jabalí a CARNICAS TORRECAZA SL en fecha 28 de octubre de 2010, por importe de 5.022,26 euros por 2.608,5 kg, pues únicamente avala la existencia de una venta ocasional, pero no el ejercicio de una actividad continua. Las diversas facturas aportadas con la demanda no pueden avalar este extremo, ya que se trata de servicios efectuados en el año 2017 y por tanto, no pueden ser tenidos en consideración. En el mismo sentido, los servicios de guarda efectuados por uno de sus empleados, no acreditan el ejercicio de ningún tipo de actividad.

En coherencia, no pudiendo identificar el ejercicio de ningún tipo de actividad económica en la finca, no se puede admitir la deducción de los gastos interesados.

Por último, en relación a los gastos relativos al vehículo propiedad de la actora no se ha acreditado la exclusiva afectación del mismo a la actividad económica, carga de la prueba que le correspondía, por aplicación del art. 105 LGT, por lo que, según lo establecido en el art. 95. Tres LIVA cuando señala: 'Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas: * 1.ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

* 2.ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo 'jeep'.

No obstante lo dispuesto en esta regla 2.ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100: o a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.

o b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

o c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

o d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.

o e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

o f) Los utilizados en servicios de vigilancia.

* 3.ª Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.

La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el capítulo I del título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

* 4.ª El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.

* 5.ª A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3.º y 4.º del apartado dos de este artículo.' SÉPTIMO. - En acuerdo sancionador debe ser mantenido en relación a los aspectos que no son anulados de la liquidación y anulado respecto de aquellos en los que se anula la liquidación, ya que la motivación del acuerdo sancionador en relación a los aspectos que se mantienen es acorde con lo establecido en tal sentido por la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección Segunda, de 15 de marzo de 2017, dictada en el recurso1080/2016, en cuyo fundamento de derecho segundo se efectúa un resumen de la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre esta cuestión, al tiempo que se enumeran los requisitos exigibles para que pueda entenderse que un acuerdo sancionador está debidamente motivado: 'La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.

A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .

B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.' De por ello de ser confirmado en el citado acuerdo respecto de las cuestiones que se mantienen en el acuerdo de liquidación, ya que en el mismo se motivan y especifican las razones de la regularización practicada y se enlazan con la conducta culpable de la actora, sin acudir a fórmulas genéricas o estereotipadas. .

OCTAVO.- Por todo lo anteriormente expuesto, procede estimar en parte, el recurso planteado, sin que, conforme a lo previsto en el art. 139 LJ, proceda una expresa imposición de las costas procesales causadas.

Fallo

Que debemos estimar y estimamos en parte el recurso contencioso administrativo interpuesto por el procurador D. Jacobo García García, en nombre y representación de QUERADA, S.L.U. contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de fecha 14 de diciembre de 2017, por la que se estiman en parte las reclamaciones económico administrativas NUM000 y NUM001 , Resolución que anulamos en lo que se oponga a esta Sentencia y confirmamos en el resto, anulando en consecuencia la liquidación y la sanción impugnadas en los aspectos que se han establecido en la presente Sentencia, sin que proceda una expresa imposición de las costas procesales causadas.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0159-17 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0159-17 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.