Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 579/2019, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 6, Rec 297/2018 de 12 de Septiembre de 2019

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Sexta
C/ General Castaños, 1 , Planta Baja - 28004
33009710
NIG: 28.079.00.3-2018/0008070
Procedimiento Ordinario 297/2018
Demandante: FRIT RAVICH S.L.
PROCURADOR D./Dña. TERESA DE JESUS CASTRO RODRIGUEZ
Demandado: MINISTERIO DE ECONOMIA, INDUSTRIA Y COMPETITIVIDAD
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
Ponente: Sr. JOSE RAMON GIMENEZ CABEZON.
SENTENCIA núm. 579
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCION SEXTA
Presidente:
Dª. Mª TERESA DELGADO VELASCO.
Magistrados:
Dª. CRISTINA CADENAS CORTINA.
D. JOSE RAMON GIMENEZ CABEZON.
D. LUIS FERNANDEZ ANTELO.
En Madrid, a doce de septiembre de dos mil diecinueve.
VISTO el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora Dª. Teresa De
Jesús Castro Rodríguez en nombre y representación de FRIT RAVICH S. L., contra la Resolución de 23-02-18
del Ministerio de Economía, Industria y Competitividad (Secretaría de Estado de Investigación, Desarrollo e
Innovación), que desestima el recurso de alzada interpuesto contra Resolución de informe motivado tipo(a) de
23-09-16 del citado Ministerio (D.G de Innovación y Competitividad, expediente IDI-2015-47453-a,) y contra
la Resolución de 23-03-18 del Ministerio de Economía, Industria y Competitividad (Secretaría de Estado de
Investigación, Desarrollo e Innovación), que asimismo desestima el recurso de alzada interpuesto contra
Resolución de informe motivado tipo(a) de 17-11-17 del citado Ministerio y D.G( expediente IDI-2016-77964-

a), Resoluciones ambas, correspondientes a los ejercicios de 2014 y 2015 respectivamente, por las que
se califican los gastos e inversiones de la actora en actividades de investigación y desarrollo del proyecto
denominado 'Desarrollo de patatas fritas saludables con nuevos sabores y texturas' como Innovación
Tecnológica (IT), negando su calificación como Investigación y Desarrollo (I+D). Actuando como parte contraria
la Administración demandada representada y defendida por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso en legal forma y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó a la parte demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que postuló una sentencia que anulase la resolución impugnada, con reconocimiento de situación jurídica individualizada, acompañando documental y pericial al efecto.



SEGUNDO.- El Abogado del Estado formuló contestación a la demanda, instando la desestimación del presente recurso, acompañando asimismo informe pericial.



TERCERO.- Fijada la cuantía del recurso en indeterminada, se acordó por auto de 28.01.19 el recibimiento del pleito a prueba, teniendo por reproducida la documental y pericial admitida a la parte actora, así como la pericial presentada por la Abogacía del Estado, con el resultado que obra en autos.

Interpuesto recurso de reposición por la actora contra dicho auto de 28.01.19, la demandada se opuso al mismo, siendo desestimado por auto de 14.02.19.



CUARTO.- Transcurrido el periodo probatorio, se acordó trámite de conclusiones, que las partes cumplimentaron por su orden, cual obra en la causa, quedando las actuaciones pendientes de señalamiento.



QUINTO.- Para votación y fallo del presente recurso, previo cambio de Ponente por causa de sustitución, conforme al Acuerdo de la Presidencia de esta Sala de 25.07.19, se señaló la audiencia del día 11 de septiembre de 2019, teniendo lugar.



SEXTO.- En la tramitación y orden de despacho y decisión del presente proceso se han observado las prescripciones legales pertinentes.

Vistos los preceptos legales citados por las partes, concordantes y de general aplicación.

Siendo Ponente el Magistrado de la Sección Ilmo. Sr. D. JOSE RAMON GIMENEZ CABEZON.

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugnan en el presente recurso jurisdiccional, cual se señaló, la Resolución de 23-02-18 del Ministerio de Economía, Industria y Competitividad (Secretaría de Estado de Investigación, Desarrollo e Innovación), que desestima el recurso de alzada interpuesto contra Resolución de informe motivado tipo(a) de 23-09-16 del citado Ministerio (D.G de Innovación y Competitividad, expediente IDI-2015-47453-a,) y la Resolución de 23-03-18 del Ministerio de Economía, Industria y Competitividad (Secretaría de Estado de Investigación, Desarrollo e Innovación), que asimismo desestima el recurso de alzada interpuesto contra Resolución de informe motivado tipo(a) de 17-11-17 del citado Ministerio y D.G( expediente IDI-2016-77964-a), Resoluciones ambas, correspondientes a los ejercicios de 2014 y 2015 respectivamente, por las que se califican los gastos e inversiones de la actora en actividades de investigación y desarrollo del proyecto denominado 'Desarrollo de patatas fritas saludables con nuevos sabores y texturas' como Innovación Tecnológica (IT) , negando su calificación como Investigación y Desarrollo (I+D), siendo pues dichos informes motivados favorables en parte, con la repercusión correspondiente en la deducción aplicable, a efectos del Impuesto estatal sobre Sociedades.

Ambas Resoluciones, confirmadas en alzada,, fueron emitidas de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 13.1.o) del R.D. 345/2012 y artículo 4.1 del R.D. 1432/2003, de 21-11, en correspondencia con lo requerido por el artículo 35.4.a) del R.D. Leg. 4/2004, de 4-03 (TR de la Ley del Impuesto sobre Sociedades-TRLIS-) y se dictaron en relación con el proyecto ' Desarrollo de patatas fritas saludables con nuevos sabores y texturas'', presentado por la mercantil actora, proyecto que se realiza en los ejercicios de 2014 y 2015, cual se reseñó.

La mercantil actora, dedicada a la producción y distribución de chips, snacks y frutos secos, pretende desarrollar con dicho proyecto 'patatas caseras y patatas ligeras de sabores, más saludables y naturales, con un menor contenido calórico, sin aditivos artificiales y bajo contenido en sal,.... (así como) un concepto innovador 'xip mix': crear un producto que tenga el aspecto diferente por cada uno de los dos lados(uno ondulado y otro liso)', cual expone en el hecho primero de la demanda.

Lo anterior se pretende obtener, cual añade en dicho hecho de la demanda , mediante la selección de materias primas ( patatas, aceite y sal) con mejores condiciones nutricionales ( menos aporte calórico y de sal), nuevas formulaciones , formatos y sabores, reduciendo además el contenido de grasa mediante un nuevo proceso de centrifugación del aceite de fritura.



SEGUNDO.- Junto con la solicitud la ahora actora aportó respecto de cada una de ellas la documentación necesaria, entre la que se encontraba la Memoria técnica del proyecto, y el Informe técnico emitido por experto seleccionado por la certificadora Det Norske Veritas Business España Assurance España S.L. ( DNV), acreditada por la Entidad Nacional de Acreditación (ENAC), cual obra al expediente remitido.

En el Informe se expone el objetivo del proyecto en ambos ejercicios, elaborado por técnicos de la actora, que se evalúa además por experto independiente, seleccionado por DNV (Sr. Cecilio , catedrático universitario de Tecnología de los Alimentos) y se considera I+D+i, según el art. 35 del TRLIS, considerando que ' en el presente proyecto la empresa presenta un desarrollo de I+D para la obtención de nuevos formatos de patatas fritas. Las novedades sustanciales que se presentan hacen referencia al desarrollo de nuevos saborizantes para patatas caseras y ligeras. Se considera una gran novedad el formato 'xip-mix' que consiste en una patata de doble cara, una ondulada y otra lisa. Otra novedad que presenta la empresa es la realización de una etapa de centrifugación del aceite para conseguir su limpieza y poder reutilizarlo' (informe técnico conclusivo ejercicio 2014) , tratándose así de una novedad sustancial y objetiva en el sector puesto que, en resumen y conforme a dicho informe ( que se reproduce para 2015): no existe en el mercado una patata con las características 'xip-mix', se cambia el aceite de fritura habitual por otro más saludable y nutricional y se aporta una nueva forma de recuperar el aceite de fritura.

En alzada la actora aportó nuevos o ampliados documentos técnicos precedentes , sustentando en esencia (y manteniendo con reiteración en autos) la prevalencia en todo caso de los dictámenes o informes que aporta, dado su rango científico y acreditación por ENAC, frente al criterio oficial de funcionarios públicos 'que carecen manifiestamente de conocimientos específicos en la materia' ( sic en motivo único, letra C) de la demanda).

Entiende por ello acreditado el carácter innovador, la originalidad y complejidad del producto desarrollado, así como la novedad objetiva y esencial que representa para el mercado sectorial, lo que no ha sido desvirtuado por la Administración ( parte final de dicho motivo único de la demanda) El Informe Motivado emitido por la Secretaría General de Ciencia e Innovación , una vez tramitada la solicitud, y no obstante lo anterior, es favorable parcial en el sentido de admitir una calificación IT (Innovación Tecnológica), significando que: '..La entidad solicitante pretende, de acuerdo con las definiciones establecidas en el Artículo 35.1 de la Ley del Impuesto de Sociedades vigente, la calificación del contenido del proyecto como Investigación y Desarrollo, al considerar que el desarrollo de patatas caseras y patatas ligeras de sabores, más saludables y naturales, con un menor contenido calórico,sin aditivos artificiales y bajo contenido en sal, contiene novedades tecnológicas objetivas.

Sin embargo, a la vista de las consideraciones expuestas, no es posible detectar novedades tecnológicas objetivas. Existen en el mercado multitud de alimentos que tienen bajo contenido calórico, carentes de aditivos y con bajo contenido en sal, así como muy variados tipos de acabados superficiales en el producto en cuestión, patata frita, tal y como se deduce de la lectura del apartado estado del arte. Esto indica que las tecnologías que proporcionan estas diferencias funcionales son comunes en el sector, y en el informe no se observa que en el desarrollo se produzca la introducción de nuevos conocimientos científicos, o una nueva aplicación de una tecnología ya existente, sino que más bien se emplean técnicas comunes en el sector para generar un nuevo producto. El experto considera la centrifugación para la recuperación del aceite como un gran avance tecnológico, sin embargo no explica en qué se diferencia este proceso de los procesos de centrifugación ya existentes en este sector y en otros, pues el objeto de los procesos de centrifugación es la separación de fases, que es justamente, de acuerdo con la información aportada, la forma en que se utiliza en el desarrollo' De acuerdo con las definiciones recogidas en el artículo 35.2.a) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, el contenido del proyecto en esta anualidad se califica como Innovación Tecnológica, ya que los resultados de sus actividades suponen un avance tecnológico para la entidad solicitante en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes.

Disconforme con tales Resoluciones, parcialmente favorables, la interesada interpuso recursos de alzada contra ambas, aportando nuevos informes técnicos de expertos independientes (Sra. Marí Jose - ejercicio 2014- y Sra. María Rosa - ejercicio 2015-) , insistiendo en la calificación de I+D del proyecto en ambos ejercicios, frente al criterio técnico oficial.

La Resolución del recurso de alzada desestima el mismo, confirmando el informe motivado que se impugnaba, por no aportarse argumentos que lo desvirtúen.



TERCERO.- El objeto del presente recurso se centra en determinar si la impugnada resolución informe, confirmada sin más en alzada, es conforme a Derecho en los términos en que se ha realizado o debiera haber informado en el sentido de que el proyecto era susceptible de ser calificado como Investigación y Desarrollo (I+D), cual postula la actora.

Aduce la actora en su demanda que la actividad llevada a cabo es de Investigación y Desarrollo y considera que tal calificación es la que procede teniendo en cuenta la jurisprudencia al respecto. Se remite al Informe técnico conclusivo emitido por la citada DNV al que se remite y considera que la novedad del proyecto es evidente, a su entender, y se remite a las novedades destacadas por los expertos que aporta, ya citados, que han insistido en las novedades tecnológicas objetivas del proyecto en el sector, implicando una novedad objetiva a nivel sectorial. Entiende así que es evidente la novedad del proyecto, Cuestiona la presunción de certeza de los informes de la Administración que no pueden desvirtuar tal criterio técnico de la documental técnica aportada al expediente. Cita con brevedad alguna sentencia de Sala en su favor y la STS 12.01.14 sobre carga de la prueba en estos casos.

La demanda recalca reiteradamente la cualificación de los expertos informantes, así como de la certificadora DNV, que avalan sus tesis, frente a los informes que aporta la Administración, que entiende en definitiva insuficientes al respecto.

El Abogado del Estado, tras delimitar el objeto del proceso y analizar la normativa vigente al efecto, significando en breve síntesis la diferencia entre actividades de Investigación y Desarrollo (I+D) y actividades de Innovación Tecnológica (IT), se opone a la demanda actora y sustenta la presunción de acierto de los informes oficiales, aludiendo al carácter discrecional de la actuación a debate y aportando informe de segunda opinión de experto externo a la Administración ( Sra. Aurelia , profesora universitaria y experta profesional en Tecnología de los Alimentos), que confirma su tesis y calificación del proyecto a debate.

Señala con acierto que la diferencia entre una actividad de I+D y otra de IT es que en la primera concurre un elemento disruptivo, es decir una novedad u originalidad que hace que se produzca un avance de carácter objetivo y universal, aprovechando a una pluralidad indeterminada de sujetos en tanto que la actividad de IT carece de tal carácter universal configurándose como una adaptación a un sujeto determinado de un avance previo.

Insiste dicha parte en la ausencia de novedad en el proyecto suscrito por la entidad recurrente, centrándose en los informes de la Administración. Se destaca de tales informes que no se ha demostrado que los avances propuestos en el proyecto sean significativa y objetivamente mejores que los preexistentes, puesto que no se han desarrollado técnicas, procesos o sistemas nuevos en la comunidad científica y en la industria.

Se refiere a que la propia entidad certificadora reconoce el destino de la metodología desarrollada. No se acredita, añade, una novedad tecnológica objetiva por lo que el proyecto logra así una mejora tecnológica subjetiva y entiende que es correcta la calificación de IT.

Aporta además informe técnico de segunda opinión, emitido por dicha profesora experta universitaria, que examina y evalúa detalladamente el proyecto con cita amplia de referencias, señalando que ' no puede ser calificado como I+D al no cumplir las condiciones para ello, esto es, 'no se produce una indagación original y/o aporte de conocimiento científico-tecnológico o aplicación primeriza del ya existente, no se trata de una novedad objetiva en el ámbito de aplicación y el riesgo asociado al incertidumbre es muy bajo' Dicho cualificado informe concluye además que ' a la vista de toda la información disponible, no es posible encontrar novedades tecnológicas objetivas a nivel sectorial en ninguna de las actividades del contenido del proyecto ......la entidad solicitante aborda la aplicación de tecnologías de formulación( saborizantes y aceites con perfil nutricional mejorado) y de proceso ( sistema de corte y centrifugación tras la fritura) a nivel pre-industrial existentes con anterioridad l inicio del proyecto..........el desarrollo de las actividades propuestas se considera un avance tecnológico y, por tanto, mejoras sustanciales de los productos y procesos ya existentes......que implican considerar finalmente la calificación del presente proyecto como Innovación tecnológica (IT)'.



CUARTO.- A continuación, para solventar la litis, debemos referirnos al procedimiento en que se dictó la Resolución Informe objeto del presente recurso.

En efecto la Resolución se ha dictado en el seno del procedimiento regulado en el R.D. Legislativo 4/2004, que regula el Impuesto de Sociedades.

Dentro del Título V, que regula la Deuda Tributaria ,se incluyen los Capítulos dedicados al tipo de gravamen y la cuota íntegra , las Deducciones para evitar la Doble Imposición, las Bonificaciones, y la Deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades y entre estas se encuentras aquellas para el fomento de las tecnologías de la información y de la comunicación; por inversión de beneficios ; Deducción por inversiones en bienes de interés cultural, producciones cinematográficas, edición de libros, sistemas de navegación y localización de vehículos, adaptación de vehículos para discapacitados y guarderías para hijos de trabajadores, Deducciones por inversiones medioambientales, por gastos de formación profesional y, también, la Deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica.

En el presente caso el objeto del recurso es la Resolución Informe Técnico motivado, emitido por la citada Dirección General, en el seno de un procedimiento resolutorio de la solicitud de la recurrente, como entidad legitimada al ser sujeto pasivo del Impuesto, que pretende que se le practique la deducción fiscal por investigación y desarrollo e innovación tecnológica prevista en el artículo 35 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.



QUINTO.- Por su parte, en cuanto a las normas de procedimiento de la emisión del informe, el artículo 8 del citado RD 1432/2003, de 21-11, regula la emisión de los informes y dispone al respecto que el órgano competente emitirá informe motivado sobre cada solicitud presentada, separando, en su caso, sus contenidos en investigación y desarrollo, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 35.1.a) , o en innovación tecnológica, de acuerdo con lo previsto en el artículo 35.2.a) de la misma Ley. En el caso de los informes motivados a que se refieren los párrafos a) y c) del artículo 2 de este Real Decreto, se detallará la identificación de los gastos e inversiones asociados con cada contenido que merezcan tales calificaciones. Este informe se notificará al interesado por el órgano competente, y se remitirá copia a la Administración tributaria debiendo ser emitido en plazo máximo de tres meses transcurrido el cual sin contestación no implicará la aceptación de los criterios expresados por el consultante en el escrito de petición de informe ni determinará efectos vinculantes para el Ministerio de Ciencia y Tecnología.

En este tipo de informes, además, el importe de los gastos e inversiones efectivamente incurridos en actividades de investigación y desarrollo o innovación deberá estar documentado y ajustado a la normativa fiscal vigente, y corresponderá a los órganos competentes de la Administración tributaria la inspección y control de estos extremos.

En cuanto a las normas materiales es de aplicación el artículo 35 del R.D. Legislativo 4/2004, ya citado.

Tras disponer que la realización de actividades de investigación y desarrollo dará derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra, define el concepto de Investigación y Desarrollo. De tal modo que se considera investigación a la indagación original planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico,.....

Desarrollo es la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes.

Se considerará también actividad de investigación y desarrollo la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, así como la creación de un primer prototipo no comercializable y los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, siempre que éstos no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.

Asimismo, se considerará actividad de investigación y desarrollo el diseño y elaboración del muestrario para el lanzamiento de nuevos productos. A estos efectos, se entenderá como lanzamiento de un nuevo producto su introducción en el mercado y como nuevo producto, aquel cuya novedad sea esencial y no meramente formal o accidental.

También se considerará actividad de investigación y desarrollo la concepción de 'software' avanzado, siempre que suponga un progreso científico o tecnológico significativo mediante el desarrollo de nuevos teoremas y algoritmos o mediante la creación de sistemas operativos y lenguajes nuevos, o siempre que esté destinado a facilitar a las personas discapacitadas el acceso a los servicios de la sociedad de la información.

No se incluyen las actividades habituales o rutinarias relacionadas con el 'software'.

De otro lado se define la Innovación tecnológica, actividades cuya realización da derecho a la deducción reflejada en el mismo artículo, como la actividad cuyo resultado sea un avance tecnológico en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes. Se considerarán nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad.

Esta actividad incluirá la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, la creación de un primer prototipo no comercializable, los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto y los muestrarios textiles, de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera, siempre que no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.

No se considerarán actividades de investigación y desarrollo ni de innovación tecnológica las consistentes en: a) Las actividades que no impliquen una novedad científica o tecnológica significativa . En particular, los esfuerzos rutinarios para mejorar la calidad de productos o procesos, la adaptación de un producto o proceso de producción ya existente a los requisitos específicos impuestos por un cliente, los cambios periódicos o de temporada, excepto los muestrarios textiles y de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera, así como las modificaciones estéticas o menores de productos ya existentes para diferenciarlos de otros similares.

b) Las actividades de producción industrial y provisión de servicios o de distribución de bienes y servicios. En particular, la planificación de la actividad productiva: la preparación y el inicio de la producción, incluyendo el reglaje de herramientas y aquellas otras actividades distintas de las descritas en la letra b) del apartado anterior; la incorporación o modificación de instalaciones, máquinas, equipos y sistemas para la producción que no estén afectados a actividades calificadas como de investigación y desarrollo o de innovación; la solución de problemas técnicos de procesos productivos interrumpidos; el control de calidad y la normalización de productos y procesos; la prospección en materia de ciencias sociales y los estudios de mercado; el establecimiento de redes o instalaciones para la comercialización; el adiestramiento y la formación del personal relacionada con dichas actividades.

c) La exploración, sondeo o prospección de minerales e hidrocarburos.' El precepto contiene una serie de precisiones sobre la base de la deducción y los porcentajes en cada caso.

Por último, en materia de Informes Técnicos de Calificación, el art. 5.3 del Real Decreto 1432/2003 de 21 de noviembre, por el que se regula la emisión por el Ministerio de Ciencia y Tecnología de informes motivados relativos al cumplimiento de requisitos científicos y tecnológicos, a efectos de la aplicación e interpretación de deducciones fiscales por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica, establece que: 'Salvo en los supuestos y en los términos que se establezcan por orden del Ministro de Industria, Turismo y Comercio, el solicitante deberá presentar un informe técnico de calificación de las actividades e identificación de los gastos e inversiones asociadas a investigación y desarrollo o innovación, de acuerdo con las definiciones de estos conceptos y los requisitos científicos y tecnológicos contemplados en el art. 35 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, emitido por una entidad debidamente acreditada por la Entidad Nacional de Acreditación (ENAC)'.



SEXTO.- Tal como se ha puesto de relieve en reiteradas sentencias de la Sala sobre temas relativos a la interpretación de estos preceptos, los conceptos de investigación y desarrollo, al que se incorpora el de innovación, son potencialmente indeterminados y, en su configuración legal, se articulan alrededor de términos equívocos cuya determinación final se relega a la apreciación del intérprete, pues tanto las definiciones legales de ambos conceptos como las excepciones o salvedades que a renglón seguido se instrumentan, están plagadas de fórmulas genéricas y de expresiones de notable equivocidad.

Como recuerda la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la AN de 7 de marzo de 2013, ' El requisitos central de la novedad en el material, producto o proceso, en lo concerniente a la investigación o desarrollo que se viene exigiendo por la Administración puede ser, a priori, objeto de interpretaciones diametralmente opuestas, según se pretenda favorecer la inversión de las empresas en las actividades de investigación y desarrollo -no cabe olvidar que la propia rúbrica del Capítulo IV del Título VI de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, se incorpora la finalidad de la deducción que nos ocupa, al referirse a 'deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades', entre las cuales, el artículo 33 reconoce y disciplina la deducción 'por la realización de actividades de investigación y desarrollo'- o, por el contrario, se pretenda excluir todo intento de obtener un beneficio fiscal, lo que se logra ensanchando o reduciendo la interpretación de conceptos tales como 'indagación original', 'nuevos conocimientos' o 'superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico', que son las nociones abiertas sobre las que se monta, en la Ley 43/1995, la idea de 'investigación', así como en el posterior Texto refundido de dicha Ley; y, por lo que respecta a la concreción final del otro término de la deducción, el de 'desarrollo', también son conceptos indeterminados los de 'nuevos materiales o productos' o 'nuevos procesos', siendo así que, además, cuando se habla de novedad respecto a los resultados de la labor investigadora, puede ésta centrarse en aspectos absolutos o relativos'.

Debe tenerse en cuenta asimismo el concepto de discrecionalidad técnica aplicable en estos supuestos, y sobre la misma, así como sobre la presunción iuris tantum de veracidad de los informes administrativos emitidos en ejercicio de la misma, la jurisprudencia, por todas el FºJº 3 de la STS de 17 de julio de 2012 (rec. núm. 992/2011 ) estima que la discrecionalidad técnica 'ha sido reconocida por el Tribunal Constitucional en Sentencias 353/1993, de 29 de noviembre , 34/1995, de 6 de febrero , 73/1998, de 31 de marzo , o 40/1999, de 22 de marzo , por cuanto, en estos casos, los órganos de la Administración promueven y aplican criterios resultantes de los concretos conocimientos especializados, requeridos por la naturaleza de la actividad desplegada por el órgano administrativo, de forma que las modulaciones que encuentra la plenitud del conocimiento jurisdiccional sólo se justifican en una presunción de certeza o de razonabilidad de la actuación administrativa, apoyada en la especialización y la imparcialidad de los órganos establecidos para realizar la calificación'. Presunción iuris tantum, que puede desvirtuarse si se acredita la infracción o el desconocimiento del poder razonable que se presume en el órgano calificador.

SÉPTIMO.- Partiendo de esta normativa y hechos concurrentes, esta Sección viene considerando que de lo expuesto se deduce que, para resolver debidamente los litigios de esta naturaleza, hay que ponderar en cada concreto supuesto principalmente tres documentos.

En primer lugar, la Memoria Técnico-Económica del proyecto, elaborada directamente por los solicitantes y donde se ha de alegar motivadamente con la debida capacidad de convicción en qué modo el proyecto incluye una novedad sustancial en el concreto campo científico-técnico a que pertenece. Así, no se trata de un documento eminentemente científico donde se haya de incorporar un examen técnico, pero tampoco se puede limitar a trascribir el tenor literal de los artículos citados, a riesgo de no suministrar a la Administración la información precisa para manifestarse en sobre si constituye I+D o solo Innovación.

A esta memoria técnico-económica se ha de acompañar un informe técnico de calificación de las actividades e identificación de los gastos e inversiones asociadas a investigación y desarrollo o innovación, emitido por una entidad debidamente acreditada por la citada Entidad Nacional de Acreditación (ENAC).

Este segundo documento es de obligada aportación, y debe emitirse por entidad acreditada. Esta obligatoriedad de aportación con la cualificación que contenga no puede asimilarse a vinculación de sus conclusiones, cual pretende en definitiva la recurrente en autos, ya que esto dependerá de su contenido y valoración junto con la Memoria Técnico-Económica en el Informe Motivado Vinculante que constituye el objeto del presente recurso contencioso, que sería el tercer documento que ha de contener el procedimiento.

A ello se añaden los diferentes informes adicionales que puedan aportar las partes, y cuya valoración se realiza en cada caso, atendiendo a las concretas circunstancias del mismo.

OCTAVO.- Se trata pues de aplicar estas normas y criterios jurisprudenciales al proyecto concreto que fue sometido a dicho informe motivado a debate en autos.

En este caso, se ha seguido un proyecto durante las anualidades de 2014 y 2015 tal como se ha explicado anteriormente. El problema que se plantea en el recurso concreto surge de las diferentes opiniones de los expertos informantes sobre la calificación del proyecto. Los informantes acreditados por DNV han insistido en la naturaleza de I+D del proyecto El experto externo informante analiza el objetivo tecnológico del proyecto, y destaca que se trata de un novedad tecnología sustancial, cual ya hemos recogido.

La Administración en su Informe cuestionado considera que el proyecto es una innovación tecnológica y en tal sentido se califica, cual asimismo hemos ya resumido. El avance tecnológico que comporta el proyecto hace uso del conocimiento y de los procedimientos de la tecnología que se utilizan comúnmente en su sector de actividad alimentaria.

No obstante lo anterior, se considera que el proyecto supone una mejora tecnológica sustancial para la entidad solicitante Esta conclusión se ve ratificada con el informe aportado en el recurso por el Abogado del Estado, que con toda claridad, concluye que el proceso es una innovación tecnológica, y así entiende que modifica un proceso y obtiene avance tecnológico para el empresa, constituyendo una novedad subjetiva. No se considera que implique una aportación al sector del conocimiento ni un avance que implique una novedad objetiva La valoración realizada por la Administración en relación con el recurso de alzada y en el informe aclaratorio aportado considera que el proyecto implica una innovación pero no un proyecto de I+D, cual hemos reseñado.

Con todos estos datos, el tema se centra en la calificación de las mejoras que se han constatado. La parte actora considera perfectamente acreditado que el proyecto implica un avance sustancial y constituye actividad I+D. Por el contrario, la Administración ha concluido, tal como se ha detallado, examinando las etapas del proyecto y considerando que el trabajo realizado sería una innovación tecnológica.

El proyecto implica un avance evidente, y así se ha considerado en todo momento, pero no se puede concluir que implique una novedad sustancial con incorporación de novedades evidentes. La calificación I +D requiere una novedad clara y objetiva a nivel mundial, nacional o sectorial. La calificación de IT requiere novedad subjetiva (elemento disruptivo, cual ya señalamos).

En este caso, con los datos que se han constatado, y efectuando una valoración de las pruebas periciales y los diversos informes aportados, el proyecto implicaría una novedad tecnológica clara y evidente para la empresa recurrente.

Los métodos desarrollados implican una evidente mejora, pero según se destaca especialmente en el informe aportado por la demandada en autos, se trata de un desarrollo, mejora y optimización, si se quiere, del producto lográndose las mejoras que se han citado, por lo que, poniendo en relación los informes aportados, no puede concluirse razonablemente que el proyecto sea novedoso a efectos de calificación de I+D.

De estas conclusiones, en relación con las antes destacadas suscritas por los expertos de DNV y experto externo citado, no puede pues deducirse la calificación de I+D del proyecto.

Resulta evidente la mejora sustancial, pero la misma se incluye en el concepto de IT del art. 35 puesto que implica un avance tecnológico en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los existentes.

En el escrito de conclusiones la actora, además de alegar la falta de validez del informe de 2ª opinión presentado de adverso (que como prueba admitida ha de valorarse junto con las demás aportadas), ha insistido la actora en su calificación de actividad I+D , insistiendo en que la pretensión del proyecto es crear un nuevo proceso con el que alcanzar fines que no se habían conseguido. Sin embargo, esta conclusión no se ve avalada por los informes, que no permiten sustentar esta novedad que se aduce de un nuevo proceso con un avance sustancial y de ámbito general. En fin, destacando la labor realizada por la entidad y las mejoras producidas, no puede concluirse que se trate de novedades objetivas ni que descubran nuevos conocimientos.

Se ha cuestionado por la actora el contenido de los informes aportados por el Abogado del Estado. El hecho de que el perito aportado por su parte haya cuestionado determinadas conclusiones o estudios de estos informes no permite sostener la conclusión pretendida puesto que son diferentes opiniones sobre el tema. El informe aportado con el escrito de contestación es relevante y sustancial, y coincide con la calificación del Informe Motivado y en todo caso, no difiere en la descripción del proyecto de la contenida en la Memoria aportada, sino en la calificación, que es el tema nuclear.

Es decir, el proyecto como tal se ha descrito por las partes de manera similar con los avances que persigue y logra, pero la conclusión de que no implica novedad susceptible de I+D se comparte por la Sala a la vista de todos los informes aportados, sin que desde luego la aportación del informe de 2ª opinión por la demandada ( lo que puede realizarse, sin que pueda pretenderse que la Administración limite su acervo probatorio al contenido del expediente o así) haya podido generar indefensión alguna, material ni formal, a la actora, que ha debatido su contenido en autos en fase conclusiva, cual corresponde.

Ni que decir tiene que los informes aportados por la actora, pese a la reticencia de la demandada, resultan aceptables y valorables en autos, conforme a la normativa administrativa y procedimental al efecto, que no precisamos exponer aquí.

Así, resulta pertinente significar que el Tribunal Supremo, en supuestos no idénticos al que nos ocupa, pero sí similares en tanto en cuanto las decisiones administrativas van precedidas de informes técnicos sobre cuestiones muy específicas, como es el caso de los modelos de utilidad, se han manifestado, en sentencias tales como la de 14 de enero de 2002 RJ 2002/742 que se remitía , a su vez, a la de 6 de marzo de 2001, en el sentido de que concedía valor primordial a los informes técnicos oficiales ( en tales casos, de la Oficina Española de Patentes y Marcas), debido a la especialización y preparación técnica de este órgano en la materia, sin perjuicio de la apreciación particular que, respecto a la pericial aportada por la parte, merezca a la Sala en cada supuesto de hecho.

Pues bien, en el presente caso, partiendo de ese valor primordial que el Tribunal Supremo ha concedido a tales informes, no podemos por menos que inclinarnos por la tesis oficial, que aparece reforzada por dicho informe técnico último(2ª opinión), informes que concluyen razonadamente, cual ya recogimos, el no carácter de I+D del proyecto, lo que no resulta en modo alguno, o al menos suficientemente, desvirtuado por los informes aportados por la actora y elaborados a su solicitud y cargo, no tratándose pues de informes periciales de Sala, elaborados por peritos insaculados en el proceso.

Estamos aquí además ante un caso diferente al de un precedente de Sala ( sentencia de 28.04.15, PO 152/14 ), en que la empresa había obtenido una calificación oficial de patente europea para el producto desarrollado, y en el que la evaluación efectuada, por técnicos que habían examinado los proyectos ya existentes en el estado de la técnica, conducen a la deducción de que tales técnicos han llegado a la conclusión de que el proyecto en cuestión determina una invención con aplicación industrial.

Al amparo de lo que se define como Investigación y Desarrollo en el artículo 35 citado, si se trata de una invención con aplicación industrial en el sector correspondiente, es porque es predicable de tal proyecto, como una suerte de investigación a la indagación original planificada que perseguía descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico. También lo es el desarrollo en tanto en cuanto es previsible la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para el diseño de un nuevo proceso o sistema de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes.

En este punto, debemos referirnos a la sentencia de nuestro Tribunal Supremo de 12 de enero de 2014 -RJ 2014/573-, ya citada que, con ocasión de resolver un recurso de casación en unificación de doctrina para determinar la doctrina correcta entre una sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional y otra del TSJ de Cataluña, en materia de efectos sobre la calificación I+D+I, en cuanto a deducciones del Impuesto de Sociedades de la subvención concedida por la Administración al proceso o producto calificándolo de Investigación y Desarrollo, afirmaba: ' Sin embargo, la norma tributaria aplicable al caso estaba muy lejos de establecer un sistema de prueba preconstituida que hiciera depender la calificación de los gastos realizados por la actividad investigadora de la entidad contribuyente del previo reconocimiento de expertos, surgiendo en este caso la cuestión de a quién corresponde la prueba de la concurrencia de los conceptos jurídicos indeterminados que contempla la ley, cuando las entidades implicadas han recibido de otros Departamentos subvenciones públicas por los proyectos controvertidos.

Frente a la tesis de la sentencia recurrida que atribuye la carga de la prueba al recurrente, sin que a ello obste la obtención de subvención por no ser suficiente para presumir que los proyectos entrañaban una actividad de investigación o desarrollo a los efectos fiscales, la de contraste viene a invertir la carga de la prueba, existiendo subvenciones, considerando que ha de ser la Administración la que tiene que justificar que no concurren los requisitos establecidos....'.

En dicho caso precedente de la Sala , si bien es cierto que existían tantos informes técnicos de la Administración como de la recurrente, bien podía aplicarse, se señaló, dicho criterio de la inversión de la carga de la prueba, que operaba para la Administración, que, pese a conocer la publicación del proyecto considerado como una invención a nivel europeo y los efectos que la misma produce, y, sin discutir que fuera el mismo, concluye que no merece la calificación de Investigación y Desarrollo. Sin embargo allí no se había desvirtuado la calificación de invención del proyecto, ni de novedad objetiva en el sector de su desarrollo a nivel no ya nacional sino europeo.

En el presente supuesto tal calificación de patente no concurre, ni se alega, debiendo estarse, se reitera, al criterio oficial, sopesadas las pruebas aportadas a autos por ambos litigantes, ya valoradas y trascritas en lo preciso, no precisando su reiteración de nuevo.

Lo anterior debe aquí tomarse en debida consideración, dada la entidad de las pruebas aportadas a la contienda.

NOVENO.- Insiste la actora en sentencias dictadas por esta Sección o por otras Salas, en las que se ha reconocido la novedad sustancial y la calificación I+D aunque se parta de elementos existen en el mercado.

Es preciso puntualizar que en esta materia, la casuística resulta evidente.

No se cuestiona que en un momento determinado se haya admitido la calificación de un proyecto como I+D partiendo de técnicas ya existentes, pero se trata de valorar en cada supuesto la situación del proyecto presentado y que debe examinarse.

Tampoco se trata de la valoración que en un momento determinado se haya realizado sobre un concreto proyecto como IT, sino que es un tema de prueba que requiere un examen individualizado en cada supuesto.

Por otro lado, si bien los informes de la Administración no son determinantes, aunque gocen de presunción de acierto; en todo caso, se han de valorar las pruebas en contrario, pero en este supuesto, no se adquiere la certeza de que el informe tenga las condiciones para ser calificado como de I+D. y es el Tribunal el que ha de valorar todas las pruebas aportadas, para intentar llegar a una conclusión ajustada a Derecho teniendo en cuenta el tenor del art. 35 del TRLIS, Otro punto de debate es el relativo a la motivación, puesto que entiende la recurrente que no existe suficiente motivación en las Resoluciones, argumento este que no puede tampoco acogerse.

Como hemos dicho en otros supuestos, analizando temas sobre calificación de proyectos en relación con deducciones fiscales, es cierto que no puede admitirse como motivación en este tema una simple remisión normativa , cosa que aquí no ocurre, pues nos encontramos ante procedimientos que se refieren a proyectos científico-técnicos cuyo entendimiento y valoración es complejo a efectos de su encaje en las definiciones contenidas en el art.35 del Real Decreto 4/2004 y que, por esa razón, requieren un análisis pormenorizado de todos sus elementos y de la fundamentación que corresponda para terminar concluyendo con el encaje en uno u otro concepto ( investigación y desarrollo o innovación tecnológica).

Y por ello comienza la Resolución -después de hacer consideraciones generales- con un examen exhaustivo de las características del proyecto, examinando los diferentes aspectos, con un examen de los objetivos y alcance, novedades con estudio del estado del arte y referencias empleadas, actividades, repercusión, aspectos económicas. Es pues, incontestable, que la Administración basa su juicio en un atento y pormenorizado análisis del proyecto de la ahora recurrente. Una vez realizado el citado análisis, y basándose en las definiciones de I+D+i contenidas en el art. 35 TRLIS, la Administración abordó el tema de la calificación, concluyendo que el proyecto debe calificarse como innovación tecnológica, cual hemos recogido.

Por otro lado, como ha venido recogiendo el Tribunal Supremo en reiterada jurisprudencia (sirva de ejemplo la sentencia de 23 de noviembre de 2011 ), en la motivación de los actos administrativos cabe distinguir, por un lado, la motivación como requisito formal de los mismos esto es, la necesidad de que el acto exprese las razones que lo fundamentan y, de otro lado, la justificación de que concurren las razones que el acto administrativo expresa: el último trata de un requisito - sustantivo o material- y de su existencia depende, no la regularidad formal del acto, sino su legalidad de fondo.

Traspuesta esta doctrina a nuestro caso, vemos que los informes responden, pues, plenamente a la regulación legal y no puede concluirse en modo alguno con la falta de motivación de los mismos. La Resolución recurrida cumple las exigencias legales y jurisprudenciales sobre motivación al identificar con meridiana precisión y suficiente extensión las cuestiones fácticas y jurídicas en que basa su juicio. De hecho, la recurrente ha podido alegar cuantas cuestiones ha considerado procedentes frente a las conclusiones adoptadas por la Administración. Se insiste en que el informe aportado contrasta con los presentados por su parte, lo que es consustancial a este tipo de situaciones en que cada parte trata de acreditar su posición.

En este caso, como es lógico, existe discrepancia entre ambas partes, pero del examen de los informes se llega a la conclusión de que es correcto el informe motivado y por tanto, las Resoluciones administrativas impugnadas. El hecho de que la Resolución dictada en alzada se remita a los informes aportados en nada afecta a la motivación suficiente. No se aprecia defecto alguno al respecto que impida al recurrente defender sus intereses en esta materia.

Por otro lado, no cabe insistir en que en determinados supuestos, tal como cita el actor e insiste en su escrito de conclusiones, se haya entendido que no existe una prueba contundente por parte de la Administración, pero esto no sucede en este supuesto, dado lo ya expuesto. Se trata de un tema claramente individualizado y de prueba. Las reglas generales en estos temas parten de la normativa citada y de los concretos informes, y por tanto, el hecho de que en un caso se considerase insuficiente la prueba aportada por la Administración no implica que deba llegarse a tal conclusión en otros supuestos. Así, cita por ejemplo, cual ya recogimos, la sentencia dictada en recurso 152/2014, de esta misma Sección, en la que efectivamente se estima el recurso, valorando los datos soportados y sobre la base de los concretos aspectos que la misma recoge.

Es decir, es evidente que los informes de la Administración no son determinantes, pero ello implica precisamente que han de examinarse todos los aportados para fundamentar una conclusión, que en este caso concreto, y a la vista de todos los datos, no permite entender que el proyecto prestando deba ser calificado como I+D como se pretende, y nada obsta a esta conclusión el que en otro caso concreto se llegue a solución distinta, puesto que ello depende de cada supuesto, de cada proyecto y de la prueba aportada por ambas partes.

Seguimos así el criterio que venimos marcando en recientes supuestos similares (aunque cada uno resulta obviamente diferente dado su objeto), sirviendo así también a los principios de unidad de doctrina, seguridad jurídica e igualdad en la aplicación de la Ley.

DÉCIMO.- En consecuencia con lo anterior, procede pues la desestimación del presente recurso, en los términos señalados, con condena en costas a la parte actora, dado el resultado del debate ( artº 139.1 LJCA), condena que se limita a la suma de 3.000 euros en concepto de honorarios de Letrado, siguiendo criterio de esta Sección, dada la índole y circunstancias del pleito y lo acordado en dicho recurso precedente ( artº 139.3 LJCA).

En su virtud, en nombre del Rey y por la autoridad que nos confieren la Constitución y el Pueblo Español

Fallo

1.- DESESTIMAR el recurso contencioso-administrativo 297/18, interpuesto por la Procuradora Dª.

Teresa De Jesús Castro Rodríguez en nombre y representación de FRIT RAVICH S. L., contra la Resolución de 23-02-18 del Ministerio de Economía, Industria y Competitividad (Secretaría de Estado de Investigación, Desarrollo e Innovación), que desestima el recurso de alzada interpuesto contra Resolución de informe motivado tipo(a) de 23-09-16 del citado Ministerio (D.G de Innovación y Competitividad, expediente IDI-2015-47453-a,) y contra la Resolución de 23-03-18 del Ministerio de Economía, Industria y Competitividad (Secretaría de Estado de Investigación, Desarrollo e Innovación), que asimismo desestima el recurso de alzada interpuesto contra Resolución de informe motivado tipo(a) de 17-11-17 del citado Ministerio y D.G (expediente IDI-2016-77964-a), Resoluciones ambas, correspondientes a los ejercicios de 2014 y 2015 respectivamente, por las que se califican los gastos e inversiones de la actora en actividades de investigación y desarrollo del proyecto denominado 'Desarrollo de patatas fritas saludables con nuevos sabores y texturas' como Innovación Tecnológica (IT), negando su calificación como Investigación y Desarrollo (I+D), actuación administrativa que en consecuencia se confirma por resultar ajustada a Derecho 2.- Imponer a la parte actora las costas del presente recurso, en los términos del Fº Jº 10º de esta sentencia.

Contra la presente sentencia cabe interponer Recurso de Casación, dentro de los TREINTA días siguientes al de su notificación, a preparar ante esta Sala ( artículos 86 y 89 LJCA, en la redacción dada por la Disposición Final 3ª de la Ley Orgánica 7/15, de 21-07, modificativa de la LOPJ).

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.