Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 580/2018, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 822/2014 de 13 de Junio de 2018

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD VALENCIANA.
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
Sección Tercera.
Procedimiento Ordinario 822/2014
ILMO. SR. PRESIDENTE:
D. Luis Manglano Sada.
ILMOS. SRES. MAGISTRADOS:
D. José Ignacio Chirivella Garrido
Dª. Mª Belén Castelló Checa.
SENTENCIA N.º 580/2018
Valencia, trece de junio de dos mil dieciocho.
Vistos por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de
Justicia de la Comunidad Valenciana, los autos del presente recurso contencioso administrativo número
822/2014, interpuesto por D. Rosendo , representado por el Procurador Sra. Jiménez Tirado y dirigido por
el Letrado Sr. Bande Garcia-Romeu, contra el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad
Valenciana, representado y dirigido por el Abogado del Estado.
Siendo Ponente la Ilma. Sra. Doña Mª Belén Castelló Checa quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO .- En fecha 11 de noviembre de 2014, por la actora se interpuso en tiempo y forma recurso contencioso-administrativo contra la desestimación presunta de la reclamación económico-administrativa NUM000 formulada contra la liquidación por IVA 3T 2010 y 4T 2010, y contra la desestimación presunta de la reclamación económico-administrativa NUM001 formulada contra la liquidación por IVA 2011 e IVA 1T 2012.

Una vez admitido a trámite el recurso y reclamado el expediente administrativo, se dio traslado a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que hizo en fecha 24 de febrero de 2015, donde tras exponer los hechos y fundamentos que estimó pertinentes terminó suplicando que: 'dicte en su día sentencia por la que, con estimación del presente recurso, se anule y deje sin efecto el acto impugnado, todo ello con expresa imposición de costas a la Administración según lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa.'

SEGUNDO .-Se dio traslado al Abogado del Estado para que contestara en el plazo de veinte días, lo que realizó mediante el pertinente escrito presentado en fecha 22 de abril de 2015, alegando los hechos y fundamentos jurídicos que estimó pertinentes y suplicando que se dicte sentencia por la que se desestime íntegramente el recurso interpuesto y declare la plena conformidad a derecho de la resolución impugnada de adverso, imponiendo las costas a la parte recurrente.



TERCERO. - Mediante decreto de fecha 23 de abril de 2015 la cuantía del recurso se fijó en 1.516,68 euros.



CUARTO .- Habiéndose acordado el recibimiento del procedimiento a prueba, y una vez celebrada la pertinente, se presentaron por las partes sus escritos de conclusiones y se declaró el pleito concluso, señalándose para votación y fallo el día 30 de mayo de 2018, fecha en la que tuvo lugar la deliberación y votación.

Fundamentos

PRIMERO .- Constituye el objeto del presente recurso la desestimación presunta de la reclamación económico-administrativa NUM000 formulada contra la liquidación por IVA 3T 2010 y 4T 2010, y contra la desestimación presunta de la reclamación económico-administrativa NUM001 formulada contra la liquidación por IVA 2011 e IVA 1T 2012.



SEGUNDO .- La parte actora articula la pretensión estimatoria de la demanda, alegando que la minoración del IVA a compensar es por haber deducido cuotas que no cumplen los requisitos del artículo 95.3 de la Ley del IVA , según la Administración, pues tratándose de vehículos automóviles de turismo, se presumirá afecto al desarrollo de la actividad profesional en la proporción del 50%, por lo que se minora el IVA deducible del trimestre en 1.516,68 euros, correspondiente al 50% de la cuota de IVA soportada en la factura NUM002 emitida por Agro Alicante SAU, correspondiente al vehículo Seat Exeo 2.0 TDI, siendo que el actor entiende que respecto el 2010, el automóvil está afecto al 100% de la actividad y por tanto no procede minorar el IVA a compensar, y respecto el 2011 y 2012, se está haciendo una regularización en base a un acto que no es firme, ya que la comprobación 2010 estaba recurrida.

-La resolución de la agencia tributaria en relación con el IVA 2010 incurre en falta de motivación, pues la actora ha aportado 32 documentos para justificar la afectación exclusiva del vehículo a la actividad del actor, ya que el actor, cuyos principales clientes son extranjeros, realiza prácticamente la totalidad de las gestiones fuera del despacio, yendo a firmar a las distintas Notarias de la provincia de Alicante y Murcia, visitando a los clientes en sus domicilios, recogiendo y llevando clientes al aeropuerto, siendo además que en la unidad familiar hay tres vehículos, dos a nombre del actor, uno para uso particular y otro para la actividad y el tercero para su esposa, y la Administración se ha limitado a decir que no se ha desvirtuado la presunción de afectación del vehículo al 50%.

-Eliminación del 50% del IVA soportado en la adquisición del vehículo destinado a la actividad profesional del actor, cuando si bien es cierto que la Ley del IVA establece una presunción de que el 50% del vehículo está afecto a la actividad, como toda presunción admite prueba en contrario, de manera que el vehículo puede estar afecto al 100% de la actividad, y en el presente supuesto, el actor, abogado, se dedica al asesoramiento a extranjeros en la compraventa de inmuebles, impuestos...etc, y gestiones relacionadas con dichos negocios, se trata de clientes que compran vivienda para pasar temporadas en España, y requieren atención especial, pues vienen en avión, no conocen la zona y no tienen coche, por lo que debe recogerles y acompañarles a todo tipo de gestiones, siendo que muchos de ellos tiene la reunión con el abogado en el hotel, o en sus viviendas, desplazándose el actor a las mismas, por lo que realiza muchos viajes en coche, siendo además que el actor no delega las gestiones de las escrituras sino que las hace personalmente por lo que tiene que desplazarse.

Añade que en el año 2010 adquirió un despacho nuevo y un vehículo nuevo, de gama media, para destinarlo de manera exclusiva a la actividad, pues el vehículo que usaba era un Seat Ibiza del año 2000, que no correspondía con la nueva imagen que quería dar al negocio, comprando el Seat Exeo para la actividad.

Concluye que el actor tiene niños pequeños por lo que decidió tener un coche exclusivo para la actividad y que su esposa era propietaria de un tercer coche.

-Aplicación directa de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 de IVA y el principio de neutralidad fiscal del IVA.

Se insta la aplicación de la norma comunitaria, en concreto los artículos 168 y 169 de la citada Directiva, frente a una norma interna válida pero contradictoria, al resultar obligatoria por la primacía comunitaria.

Refiere que algunas sentencias del TSJ de la Comunidad Valenciana, estiman la pretensión del contribuyente en cuanto a la deducibilidad del 100% del IVA soportado en la adquisición del vehículo.

Concluye que la Administración aplica la presunción de deducibilidad del 50% del IVA soportado en la adquisición de vehículos, como una presunción iuris el de iure, obviando por completo toda la prueba aportada por el actor.

-Respecto los ejercicios 2011 y 2012, alega la imposibilidad de regularizar el IVA por la inexistencia del acto administrativo previo, pues no existe en el expediente documento alguno en que se basen los actos impugnados, pues sobre la autoliquidación de IVA 3T y 4T de 2010 se estaba tramitando un procedimiento de comprobación limitada iniciado el 15 de julio de 2012, el cual caducó, comunicando el 15 de abril a la actora un nuevo procedimiento de comprobación limitada respecto IVA 2010, siendo claro que mientras no concluyese dicho procedimiento y existiese una resolución definitiva sobre el IVA 2010, la cuota a compensar es la declarada por la actora.

Añade que cuando se notificaron las resoluciones de 2011 y 2012, el procedimiento de comprobación limitada respecto el 2010 estaba en trámite, por lo que regularizaron el IVA 2011 y 2012 en base a un hecho inexistente, ya que no existía acto administrativo alguno que modificase el IVA consignado por el actor en su autoliquidación del 4T de 2010, por lo que no podía regularizarse en base al mismo.

Concluye que siendo las resoluciones del IVA 2011 y 2012 de fecha 3 de mayo de 2013 y la de IVA 2010 de 7 de mayo de 2013, se ha regularizado el IVA 2011 y 2012 sobre la base de un hecho inexistente en el momento de dictar las resoluciones.



TERCERO .- El Abogado del Estado argumenta su pretensión desestimatoria de la demanda alegando en síntesis que de conformidad con lo dispuesto en los artículos 92 y 95 de la Ley del IVA , se exige la afectación directa y exclusiva de los bienes y servicios a la actividad, estableciendo una regla especial en el artículo 95.Tres conforme a la que opera una presunción legal de afectación al 50% del desarrollo de la actividad empresarial en los supuestos de cuotas soportadas en la adquisición y mantenimiento de los vehículos de turismo, salvo en el caso de determinadas actividades, por lo que si el sujeto considera que el grado de utilización es superior, debe probarlo por cualquier medio de prueba admitido en derecho.

En el presente caso se trata de un turismo que si bien su ámbito idóneo es la utilización en desplazamientos particulares, no puede descartarse su uso en actividades profesionales, por lo que la admisión de una deducción del 100% requeriría la aportación de prueba que acredite la afectación del vehículo de forma exclusiva y que no se utiliza en desplazamientos de naturaleza lúdica, ajenos a la profesión, lo que no ha efectuado en el presente caso.

Respecto la imposibilidad de regular la situación en los periodos de 2011 y 2012 por no existir resolución definitiva en el 2010, carece de fundamento, pues las limitaciones para determinar la deuda tributaria vienen fijadas por la prescripción, siendo que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 101 de la LGT , nada impide a la Administración regularizar la situación tributaria mediante liquidaciones provisionales cuando se determinen en función de obligaciones que no hubieran sido comprobadas o de otra liquidación provisional que no sea firme.



CUARTO .- Pues bien, empezando por la liquidación referente a IVA 2010, sostiene la actora la falta de motivación de la liquidación, al no entrar a analizar los distintos documentos que se han aportado para acreditar la afectación exclusiva del vehículo a la actividad, debiendo por tanto entrar analizar la motivación tanto de la liquidación por IVA 3T 2010 como por IVA 4T 2010.

La liquidación referente al IVA 3T 2010 señala como motivación lo siguiente: 'Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Título VIII, Capítulo I, de la Ley 37/1992.

- El artículo 95.tres de la Ley 37/1992 establece que cuando se trate de vehículos automóviles de turismo, se presumirán afectos al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50%, así como los gastos derivados de los mismos. Se minora en consecuencia, el IVA soportado deducible en el 50% de los cuotas asociadas a la adquisición del vehículo automóvil en virtud del precepto legal citado. Por lo tanto se minora el iva deducible del trimestre en 1.516,68 euros, correspondiente al 50% de la cuota de iva soportada en la factura número NUM002 emitida por Agro Alicante SAU, correspondiente a la venta de un vehículo turismo Marca Seat y modelo Exeo 2.0 TDI.

- No se aceptan las alegaciones presentadas en fecha 22/04/2013, al no desvirtuar, la presunción de la afectación del vehículo al 50% a la actividad, que realiza la Administración. No queda justificada la afectación del vehículo al 100%, como se alega, a la actividad profesional del contribuyente.' Y la liquidación respecto el IVA 4T 2010, señala lo siguiente: 'La compensación de cuotas de períodos anteriores es incorrecta, al haberse incumplido las limitaciones establecidas en el artículo 99, apartado Cinco, de la Ley 37/1992 .

- Se modifica el importe declarado en concepto de 'cuotas a compensar de periodos anteriores', como consecuencia de la liquidación del IVA del periodo anterior.' Pues bien, examinada la motivación expuesta la misma resulta suficiente para que el actor conozca y entienda cuales han sido los motivos por los que la Administración le ha minorado el IVA soportado deducible en el 50% de las cuotas asociadas a la adquisición del vehículo, al no acreditar la afectación superior, en base a las alegaciones realizadas, sin que sea necesario a los efectos de tal motivación que entre a analizar pormenorizadamente cada uno de los documentos presentados por el actor, siendo cuestión distinta que el actor discrepe de dicha conclusión como pasamos a analizar.

-En segundo lugar, refiere el actor que ha acreditado con la documentación aportada la afectación al 100% del vehículo a su actividad, en base a las copias de las escrituras públicas en las que el actor firma en nombre de sus clientes, extractos de los mails donde se justifica la salida del despacho a distintas poblaciones, documentos en los que interviene el compareciente en distintos organismos, pago del ITV del coche particular del actor de los años 2010 a 2013, justificante del pago de impuestos del vehículo de 2013, y factura de compra del Seat Exeo donde aparece el descuento por ser coche de empresa.

Pues bien, lo primero que debe señalarse es que la cuestión referente a la deducibilidad del 100% soportado en relación con los vehículos afectos a la actividad, había sido analizada por esta Sala y Sección en múltiples sentencias, pero a raíz de la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 5 de febrero de 2018, dictada en el recurso de casación 102/2016 , se ha producido un cambio de doctrina en la Sala, tal y como analizamos en la sentencia de fecha 26 de febrero de 2018, recurso 492/2014 , que pasamos a reproducir al ser de plena aplicación al presente recurso: ['

TERCERO.- La primera cuestión que las partes plantean en este litigio se centra en determinar si cabe o no la deducción del IVA soportado por la actora por determinados gastos (arrendamiento financiero, combustible, reparación) derivados de la existencia de vehículos turismo de su propiedad, y la proporción en que debe realizarse esta deducción, una vez implícitamente reconocida su afectación a la actividad empresarial de la actora por la Administración demandada, pues le aplica una presunción de afectación del 50%.

Así, dispone el art. 92 de la Ley del IVA de 1992 la posibilidad de deducción de las cuotas del IVA soportadas: 'Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones: 1º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del impuesto...'.

De la lectura de esta norma legal se desprende que serán tan solo deducibles las cuotas de IVA soportadas que tengan causa en gastos que están afectos a la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo, con las limitaciones previstas en el artículo 95 LIVA , que dice: 'Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros: 1º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

2º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

5º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad...'.

Es el apartado 3 de dicha norma legal el que regula lo concerniente a vehículos, cuando dispone: 'Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas: 1ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

2ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la pro porción del 50 por 100.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tajes en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo «jeep».

(...) Cuatro. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado: 1º Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes.

2º Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento.

3º Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje.

4º Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos.

La dicción literal de la citada norma en su apartado Uno, en cuento exige para la deducción una afectación a la actividad empresarial directa y exclusiva, es matizada en el supuesto 2º del apartado Tres mediante la presunción de afectación del 50%, pero estas normas legales han sido objeto de una gran controversia en lo que respecta a la finalidad de compatibilizar esta limitación con el principio de neutralidad del IVA y con la normativa sobre imposición indirecta de la Unión Europea.

Así, examinando el motivo impugnatorio que viene referido a los gastos derivados por el uso de un vehículo por la sociedad actora (adquisición, reparación y combustible), cuya deducción del IVA soportado en un 100% se negó por la Unidad de Gestión de Valencia por falta de prueba de la exclusiva y directa afectación a la actividad empresarial de la actora, esta Sala había venido manteniendo hasta el presente el criterio de inaplicar el artículo 95.3 de la LIVA frente a las previsiones de la Sexta Directiva, en cuando considerábamos que la norma legal citada no permite deducirse la totalidad del IVA repercutido en la adquisición o gastos de un bien (un automóvil turismo en este caso) afecto parcialmente a la actividad, sin necesidad de tener que probar su afectación del 100% a la actividad empresarial, por entender que una norma (el artículo 95.3 de la LIVA ) que impone una restricción general del derecho a deducir en caso de uso profesional o empresarial limitado, pero sin embargo efectivo, constituye una derogación del art. 17 de la Sexta Directiva, vulnerando con ello la primacía del derecho comunitario sobre el nacional de los países de la Unión Europea.

Así se ha venido pronunciado esta Sala en numerosas sentencias, en las que se razonaba que, aunque la afectación del vehículo a la actividad sea parcial, procede la deducibilidad del IVA en el 100%: sentencias nº 3998, de 14-11-2014 (R. 2304/2011 , nº 306, de fecha 15-3-2011 (R. 3175/2008 ), nº 359, de 14-4-2010 (R.

213/2008 ), nº 618, de 15-5-2012 (R. 485/2009 ), nº 1088, de 28-10-2010 ( R. 2436-2008), nº 375, de 24-4-2013 (R. 852/10 ), nº 362, de 17-4-2013 (R. 3/10 ), nº 730, de 29-6-2017 (1142/13 ), nº 890, de 19-7-2017 (R. 2062/13 ), nº 888, de 19-7-2017 (R. 2061/13) nº 1512 , de 20-11-2017 (R. 3035/13 ) y nº 1592, de 5-12-2017 (R. 49/2014 ), entre otras muchas, sustentando este criterio en la interpretación que hacíamos de la doctrina sentada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, a partir de la sentencia de fecha 11.7.1991 (caso Lennartz, asunto C/97/90), a propósito de una cuestión prejudicial planteada por un tribunal alemán, en el punto 35 de la misma estableció que 'Procede responder al órgano jurisdiccional que un sujeto pasivo que utiliza los bienes para las necesidades de una actividad económica tiene derecho, en el momento de la adquisición de los bienes, a deducir el impuesto soportado de conformidad con las reglas previstas en el art. 17, por reducido que sea el porcentaje de utilización para fines profesionales. Una regla o una práctica administrativa que imponga una restricción general del derecho a deducir en caso de uso profesional limitado, pero sin embargo efectivo, constituye una derogación del art. 17 de la Sexta Directiva y...', lo que nos llevó a concluir que, en supuestos como el presente litigio, concurrían todos los requisitos para la directa aplicación de la Directiva de que se trata, tal y como la misma ha sido entendida por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, admitiendo con ello la directa aplicación de la normativa europea, sin necesidad de plantear cuestión prejudicial, con la lógica estimación de la pretensión de deducción de la totalidad del IVA soportado por los gastos causados por vehículos turismo afectos a la actividad empresarial o profesional.

Sin embargo, la reciente sentencia de la Sala Tercera, Sección Segunda, del Tribunal Supremo, de fecha 5-2-2018 (recurso de casación núm. 102/2016 ), debe modificar el referido criterio de esta Sala pues, en un supuesto idéntico al que nos ocupa en este proceso, viene a afirmar en su FD Segundo tres importantes consecuencias para la solución del litigio: 'La primera, que la ley española no limita ex ante el derecho a deducir a una determinada proporción, ni niega la deducción cuando el grado de utilización del bien (en la actividad empresarial o profesional) sea inferior a un porcentaje específico o concreto.

La segunda, que la deducción que el legislador entiende procedente en todos los casos es la que responda 'al grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional', pues si se acredita (artículo 95.Tres, regla 3ª) que tal grado es distinto del 50 por 100 que se presume resulta forzoso proceder a la correspondiente regularización ('deberán regularizarse' las deducciones, señala expresamente esa regla).

La tercera, que la carga de acreditar un grado de afectación distinto al determinado por la presunción no solo se impone al contribuyente, sino a la Administración, pues ésta está legalmente obligada a regularizar la deducción derivada de la presunción cuando 'se acredite' un porcentaje distinto a aquél'.

La citada STS, en su FD Cuarto, explica: 'El precepto aplicado por la Administración en la liquidación impugnada en el litigio (el artículo 95.Tres LIVA ) no contradice la normativa europea ni se opone a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

Presupuesto lo anterior, y en contra de lo decidido por la Sala de instancia en la sentencia recurrida, no entendemos que el artículo 95.Tres, reglas 2 ª y 3ª LIVA se oponga al artículo 17 de la Sexta Directiva por cuanto, a nuestro juicio, la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 11 de julio de 1991, caso Lennartz, no abona tal interpretación.

Y es que, en primer lugar, cuando en esa sentencia señala el Tribunal de Luxemburgo que 'todo sujeto pasivo que utilice bienes para una actividad económica tiene derecho a deducir el IVA soportado en el momento de su adquisición por pequeña que sea la proporción de su uso para fines profesionales', no está afirmando -en modo alguno- que tal deducción deba ser necesariamente -para respetar la Directiva- la que corresponda a la totalidad de la cuota soportada o satisfecha.

Está diciendo, a nuestro juicio, algo mucho más simple: que no puede 'excluirse' el derecho a deducir por la circunstancia de que el bien en cuestión no esté completamente afectado a la actividad empresarial o profesional o por el hecho de que esa afectación sea proporcionalmente poco relevante.

Debemos reparar nuevamente en el asunto sometido a la consideración del Tribunal de Justicia con ocasión de la cuestión prejudicial planteada por la autoridad judicial muniquesa. Recordemos que se denegó al asesor fiscal el derecho a deducirse 'el 6/60 de todo el IVA que había debido abonar por su automóvil' al considerarse que no tenía derecho a deducción alguna (tanto por la circunstancia de adquirirse el bien el año anterior al ejercicio en que se aplicó la deducción, como por la práctica administrativa de exigir un cierto grado de afectación en el momento de la adquisición).

Dicho de otro modo, no se planteó en absoluto la posibilidad de deducirse la totalidad de las cuotas del IVA abonadas al adquirir el vehículo; tampoco giró sobre ese particular la cuestión planteada por el Finanzgericht München; y, finalmente, no hubo -ni podía haberlo, a tenor de la cuestión litigiosa- pronunciamiento del TJUE sobre tal extremo.

Por lo demás, difícilmente cabría admitir la interpretación sostenida por la Sala de Valencia (que, insistimos, no deriva en absoluto de la sentencia del caso Lennartz) cuando el artículo 17 de la Sexta Directiva (y en similares términos, los preceptos equivalentes de la Directiva 2006/112/CE ) se limita a establecer que el derecho a deducir debe reconocerse 'en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas', de donde se infiere claramente -a criterio de este Tribunal- que lo que no cabe es una norma o una práctica que impida el ejercicio del derecho cuando no se alcance un determinado grado de afectación.

Pero esa restricción no la efectúa la normativa española, pues -como hemos razonado- el precepto contenido en el artículo 95.Tres de la Ley del IVA (i) reconoce expresamente el derecho a la deducción sin limitación derivada del grado de afectación del vehículo a la actividad empresarial, (ii) entiende correcta únicamente la deducción que responda al grado efectivo de utilización del bien en el desarrollo de la actividad empresarial y (iii) presume un porcentaje de afectación que puede ser, en la práctica, superior o inferior al presunto, imponiendo a la parte que pretenda incrementarlo o reducirlo la carga de acreditar el diferente grado de afectación'.

En el FD Quinto, la STS de 5-2-2018 afronta la cuestión de si el artículo 95.Tres, reglas 2 ª y 4ª, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , se opone a lo dispuesto en el artículo 17 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos indirectos, a la vista de la doctrina que emana de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, y llega a la siguiente conclusión: 'La respuesta ha de ser necesariamente negativa, conforme a lo que hemos razonado, pues el precepto español resulta, a nuestro juicio, claramente respetuoso con lo dispuesto en el artículo 17 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , Sexta Directiva, y con la jurisprudencia del TJUE que lo interpreta, de suerte que hemos de considerar contraria a derecho la interpretación contenida en la sentencia de instancia'.

Finalmente, en su FD Sexto, el Tribunal Supremo acaba estimando el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado contra una sentencia de esta Sala y fija la siguiente doctrina: 'Y si ello es así, resulta forzoso resolver el litigio y determinar si, efectivamente, es ajustada a Derecho la decisión administrativa que redujo al 50%la deducción por gastos relativos a un vehículo por considerar que 'para poder admitir la deducción del 100% de las cuotas soportadas relacionadas con vehículos turismos - que fue la considerada por la empresa en su autoliquidación- es necesario que el contribuyente acredite una afectación exclusiva del mismo a la actividad profesional'.

La respuesta a esa cuestión ha de ser necesariamente coherente con la interpretación que propugnamos del artículo 95.Tres, reglas 2 ª y 3ª, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , a cuyo tenor debe estarse 'al grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional' en los términos que resulten de la actividad probatoria desarrollada en el litigio'.

Respecto a la prueba del grado de afectación a la actividad empresarial o profesional, señala por último la sentencia referida: '...Tal y como hemos interpretado el precepto, en efecto, la deducción superior o inferior al 50% depende de la prueba -que, insistimos, no consideramos de difícil o imposible práctica- del 'grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional', siendo así que en el escrito de demanda se limitó el contribuyente a solicitar tres pruebas documentales: a) 'El expediente administrativo remitido al TSJ de Valencia'; b) 'La notificación del trámite de alegaciones y propuesta provisional del IVA de 2005 y diligencia única de 4 de diciembre de 2009 en la que se devuelve a mi mandante los documentos aportados y le dice las cuotas no deducibles, entre las que vemos un vehículo no afectado a la actividad, cuota no deducible 8.312,50 euros, y otro concepto, turismo, cuota con exclusivamente el 50% de deducción'; c) ' Sentencia del TSJ de Valencia número 359/2010, recurso contencioso 213/2008 '.

Como puede verse, el actor no intentó en absoluto acreditar la efectiva y real utilización del vehículo en la actividad empresarial más allá del 50% previsto como presunción iuris tantum en la norma aplicable al caso.

Ningún medio de prueba propuso, efectivamente, sobre ese particular, pues los mencionados en su escrito de demanda en modo alguno iban referidos a la constatación de tal circunstancia o al intento de enervar la presunción aplicada en la liquidación provisional que constituía el objeto del proceso jurisdiccional seguido ante la Sala de Valencia.

Si ello es así, la consecuencia obligada es desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto en la instancia al ser ajustada a derecho la resolución allí impugnada, en la que se redujo al 50% -por falta de acreditación de la utilización en un porcentaje superior- la deducción aplicable en el ejercicio 2006 a las cuotas de IVA soportadas relacionadas con el vehículo turismo adquirido por la parte demandante'.

Aplicando la referida doctrina del Tribunal Supremo al presente proceso, debemos rectificar nuestros anteriores pronunciamientos, debiendo aplicar en el supuesto de autos el artículo 95.3 de la LIVA , con la evidencia de que la sociedad actora no ha acreditado la utilización empresarial de sus vehículos en un porcentaje superior al 50% fijado por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, pues ningún esfuerzo probatorio ha realizado en el proceso, por lo que la deducción aplicable en el ejercicio 2010 a las cuotas de IVA soportadas relacionadas con los vehículos turismo de la recurrente no podrán superar dicho porcentaje ni, mucho menos, alcanzar a la totalidad de las cuotas.

Procede, pues, desestimar este motivo de la demanda.'] Pues bien, siendo de aplicación lo expuesto al presente recurso, debemos analizar si la actora ha acreditado la utilización empresarial del vehículo en un porcentaje superior al 50%, lo que no ha concurrido en el presente recurso, donde los documentos aportados, no acreditan que el actor utilice el citado vehículo para la realización de las actividades reflejadas en los mismos, ni que no sea utilizado fuera de la jornada laboral diaria o fines de semana y festivos para sus usos particulares, pues la mera circunstancia de estar en posesión de otro vehículo del año 2000, no es suficiente a tales efectos, por lo que nohabiéndose acreditado por el actor la efectiva y real utilización del vehículo en la actividad empresarial más allá del 50%, el motivo debe ser desestimado.



QUINTO. - Entrando en el análisis de las alegaciones referidas al IVA 2011 y 2012, se limita a señalar que no se puede regularizar el IVA por la inexistencia del acto administrativo previo, pues no existe en el expediente documento alguno en que se basen los actos impugnados, pues sobre la autoliquidación de IVA 3T y 4T de 2010 se estaba tramitando un procedimiento de comprobación limitada iniciado el 15 de julio de 2012, el cual caducó, comunicando el 15 de abril a la actora un nuevo procedimiento de comprobación limitada respecto IVA 2010, siendo claro que mientras no concluyese ducho procedimiento y existiese una resolución definitiva sobre el IVA 2010, la cuota a compensar es la declarada por la actora, por lo que regularizaron el IVA 2011 y 2012 en base a un hecho inexistente.

Añade que siendo las resoluciones del IVA 2011 y 2012 de fecha 3 de mayo de 2013 y la de IVA 2010 de 7 de mayo de 2013, se ha regularizado el IVA 2011 y 2012 sobre la base de un hecho inexistente en el momento de dictar las resoluciones.

Pues bien, el motivo debe ser desestimado, pues tal y como refiere la Administración demandada el artículo 101 de la LGT , conforme redacción anterior a la reforma operada por la Ley 34/2015, señala lo siguiente: '1. La liquidación tributaria es el acto resolutorio mediante el cual el órgano competente de la Administración realiza las operaciones de cuantificación necesarias y determina el importe de la deuda tributaria o de la cantidad que, en su caso, resulte a devolver o a compensar de acuerdo con la normativa tributaria.

La Administración tributaria no estará obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados por los obligados tributarios en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones, solicitudes o cualquier otro documento.

2. Las liquidaciones tributarias serán provisionales o definitivas.

3. Tendrán la consideración de definitivas: a)Las practicadas en el procedimiento inspector previa comprobación e investigación de la totalidad de los elementos de la obligación tributaria, salvo lo dispuesto en el apartado 4 de este artículo.

b)Las demás a las que la normativa tributaria otorgue tal carácter.

4. En los demás casos, las liquidaciones tributarias tendrán el carácter de provisionales.

Podrán dictarse liquidaciones provisionales en el procedimiento de inspección en los siguientes supuestos: a)Cuando alguno de los elementos de la obligación tributaria se determine en función de los correspondientes a otras obligaciones que no hubieran sido comprobadas, que hubieran sido regularizadas mediante liquidación provisional o mediante liquidación definitiva que no fuera firme, o cuando existan elementos de la obligación tributaria cuya comprobación con carácter definitivo no hubiera sido posible durante el procedimiento, en los términos que se establezcan reglamentariamente.

b)Cuando proceda formular distintas propuestas de liquidación en relación con una misma obligación tributaria. Se entenderá que concurre esta circunstancia cuando el acuerdo al que se refiere el artículo 155 de esta ley no incluya todos los elementos de la obligación tributaria, cuando la conformidad del obligado no se refiera a toda la propuesta de regularización, cuando se realice una comprobación de valor y no sea el objeto único de la regularización y en el resto de supuestos que estén previstos reglamentariamente.' Ello determina que la Administración puede regularizar la situación tributaria mediante liquidaciones provisionales, cuando se determinen en función de obligaciones que no han sido comprobadas o en base a otra liquidación que no es firme, y así lo recogen las liquidaciones provisionales impugnadas referentes al IVA 2011 y 1T de 2012, donde se modifica el importe declarado en concepto de cuotas a compensar de periodos anteriores, como consecuencia de la liquidación del IVA del periodo anterior, por lo que el motivo debe ser desestimado.

Por lo expuesto se desestima el presente recurso contencioso-administrativo.



SEXTO. - Conforme lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA 29/1998, conforme redacción dada por la Ley 37/2011, habiéndose desestimado la demanda habría que imponer las costas a la parte actora, si bien, atendiendo al cambio de doctrina de la Sala, no procede hacer especial pronunciamientos sobre las costas procesales.

VISTOS los artículos citados, y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

DESESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo interpuesto por D. Rosendo contra las desestimaciones presuntas del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana NUM000 formulada contra la liquidación por IVA 3T 2010 y 4T 2010, y contra la desestimación presunta de la reclamación económico-administrativa NUM001 formulada contra la liquidación por IVA 2011 e IVA 1T 2012.

Sin expresa imposición de las costas procesales.

Esta sentencia no es firme y contra la misma cabe, conforme a lo establecido en los artículos 86 y siguientes de la LJCA , RECURSO DE CASACIÓN ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo o, en su caso, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJCV. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de TREINTA días, a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta, respecto del escrito de preparación planteado ante la Sala 3ª del TS, los criterios orientadores previstos en el Apartado III del acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del TS (BOE nº 162, de 6 de julio de 2016).

Con certificación literal de la presente devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, la pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretaria de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.