Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 590/2018, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 179/2017 de 26 de Noviembre de 2018

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009730
NIG: 28.079.00.3-2017/0004633
Procedimiento Ordinario 179/2017
Demandante: RINGTED INVESTMENT SL
PROCURADOR D./Dña. MARIA CONCEPCION PUYOL MONTERO
Demandado: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA
DE
MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
SENTENCIA 590
RECURSO NÚM.: 179-2017
PROCURADOR Sra. Puyol Montero,
Ilmos. Sres.:
Presidente
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados
D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo
Dña. María Rosario Ornosa Fernández
Dña. María Antonia de la Peña Elías
Dña. Carmen Álvarez Theurer
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En la Villa de Madrid a 26 de Noviembre de 2018

Vistos por la Sala, constituida por los señores del margen, de este Tribunal Superior de Justicia,
los autos del recurso conten¬cioso-administrativo número 179/2017, interpuesto por la mercantil RINGTED
INVESMENT S.L., representada por la Procuradora Sra. Puyol Montero, contra la Resolución de fecha 20 de
diciembre de 2016 del TEAR de Madrid, que desestima las reclamaciones económico-administrativas números
28/26703/2013 y 28/29645/2013, interpuestas contra la liquidación girada en concepto de Impuesto sobre
Sociedades, ejercicios años 2007, 2008, 2009 y 2010, y frente a la sanción derivada.
Habiendo sido parte la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el
Sr. Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la representación procesal de la mercantil actora se interpuso recurso contencioso administrativo mediante escrito presentado en fecha 19 de enero de 2017 ante esta Sección que acordó su admisión, y una vez formalizados los trámites legales preceptivos fue emplazada para que dedujera demanda, lo que llevó a efecto mediante escrito en el que tras alegar los fundamentos de hecho y de derecho que consideró pertinentes, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación del acto recurrido y de las liquidaciones de las que trae causa.



SEGUNDO.- La representación procesal de la Administración General del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que, tras alegar los hechos y fundamentos de derecho que estimó aplicable, terminó pidiendo la desestimación del recurso.



TERCERO.- Habiéndose solicitado el recibimiento del pleito a prueba se practicó la admitida por la Sala con el resultado obrante en autos y tras el trámite de conclusiones con fecha 20 de noviembre de 2018 se celebró el acto de votación y fallo de este recurso, quedando el mismo concluso para Sentencia.

Siendo Ponente la Magistrada Iltma. Sra. Dña. Carmen Álvarez Theurer.

Fundamentos

PRIMERO.- A través del presente recurso jurisdiccional se impugna la Resolución de fecha 20 de diciembre de 2016 del TEAR de Madrid, que desestima las reclamaciones económico-administrativas números 28-26703-2013 y 28-29645-2013, interpuestas, respectivamente, contra los siguientes actos dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Madrid: el acuerdo por el que se desestima el recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo que se deriva del acta de disconformidad A02 72174034 dictada por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT de fecha 17 de abril de 2013 en relación con el Impuesto sobre Sociedades de los años 2007, 2008, 2009 y 2010, no admitiendo ningún gasto deducible y anulando los ingresos activados, por considerar que la recurrente no ejerce ninguna actividad y por tanto no hay gastos ni ingresos afectos.

el acuerdo de imposición de sanción de fecha 25 de octubre de 2014, n° A23 76793894 dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid, de la AEAT, derivada de acta de disconformidad A02 72174034, incoada por el Impuesto sobre Sociedades de los años 2008, 2009 y 2010 por importe de 2.337,23 euros, siendo la cuantía de la reclamación de 1.801,13 euros correspondiente a la liquidación del tercer trimestre del año 2009.

En esta resolución se confirman los acuerdos de liquidación y sanción ya que considera que no consta en el expediente la existencia de previsiones razonables de que los bienes se vayan a utilizar en el desarrollo de actividades que originen el derecho a deducción, es decir, el desarrollo de la actividad de promoción inmobiliaria del inmueble sito en el calle Sopelana, a efectos de su afectación al objeto de la obtención de ingresos.

El TEAR en su resolución manifiesta que, conforme al artículo 140 de la LGT y la interpretación del TEAC de 20/02/2013, una comprobación limitada previa produce efecto preclusivo de lo ya comprobado y no puede realizarse otra regularización en un nuevo procedimiento por el mismo concepto y periodo impositivo salvo que concurran nuevas circunstancias o hechos descubiertos que exijan nueva liquidación, y, en este caso, la comprobación limitada se refería al IVA de los periodos 2, 3 y 4 de 2009 y las actuaciones inspectoras se sustentan en hechos novedosos también de 2008 y 2010, sin que exista vulneración de los actos propios porque los actos que la reclamante considera vinculantes son de gestión y no de Inspección.

En relación a la sanción, la resolución impugnada expresa que concurren los elementos objetivo del injusto y subjetivo de la culpabilidad en la conducta del contribuyente infractor, por lo que confirma la sanción.



SEGUNDO.- La parte recurrente solicita que se declare no ser conforme a derecho y anule, tanto la liquidación como el acuerdo sancionador, se ordene la devolución de las cantidades anticipadas en concepto de liquidación, sanción, intereses y costas del apremio, con obligación de pagar intereses desde la fecha de pago o consignación.

En su fundamento alega que ha demostrado que ha permanecido realizando actuaciones tendentes a su objeto social y que acreditan la procedencia de las deducciones de gastos realizadas, que van más allá de la ideación de un propósito o de una ficción con intención defraudatoria, y se plasman en la materialización de conductas evidentes de orden económico-empresarial.

Manifiesta que según el artículo 6 de sus Estatutos Sociales, el objeto de la mercantil actora es la construcción de inmuebles y la promoción inmobiliaria. El alta censal es de 1/01/2009 y la licencia para construir no le fue concedida hasta el 16/01/2012.

La inexistencia de ingresos está plenamente justificada ya que en 2008 no tuvo actividad, compro el solar en febrero de 2009 y hasta 2012 no dispuso de la licencia para edificar, por lo que antes no podía construir y menos vender, debiéndose tener en cuenta la crisis del sector.

Sus propias actuaciones puestas de manifiesto ante la Inspección revelan su interés en la comercialización del inmueble: contratos con H. Drealty y con Living Aravaca de 30/09/2013, encargo de venta a Elite Noreste de 10/01/2013 e informes sobre la gestión de la venta.

Fue objeto de un procedimiento de comprobación limitada por el IVA de los periodos impositivos de 2009 sin que resultase regularización alguna y la contradicción entre estas actuaciones y las inspectoras se pretende salvar por la vía del artículo 140 de la LGT, lo que no es posible puesto que se trata de las cuotas soportadas en relación al mismo inmueble y, entre otros ejercicios, al mismo ejercicio objeto de comprobación.

En relación a la sanción alega la ausencia de prueba de cargo por parte de la Administración, siendo que la liquidación tributaria descansa en meras impresiones personales sin base objetiva razonable, no permiten por si solas, cubrir el requisito de la culpabilidad.

El Abogado del Estado se opone al recurso indicando que los acuerdos de liquidación y desestimación de recurso de reposición niegan la deducibilidad de los gastos soportados en relación a dos inmuebles sitos en Bureta 4 y Sopelana 7, por no acreditarse su afectación a la actividad de promoción inmobiliaria, y, reiterando la fundamentación contenida en la resolución recurrida, solicita su confirmación y la desestimación del recurso.



TERCERO.- La Inspección de los Tributos del Estado dictó acuerdo de liquidación de 17 de abril de 2013 derivado del acta de disconformidad A0272174034, en concepto de Impuesto sobre Sociedades de 2008, 2009 y 2010, por importe total de cero euros.

Según la Inspección consta como hechos probados que el sujeto pasivo se constituyó el 3 de julio de 2007, declarando la actividad de empresarial de 'servicios propiedad inmobiliaria e industria' -clasificada en el epígrafe de I.A.E. 834-, el obligado tributario presentó el modelo 036 de fecha 07/05/2009, en el que comunica el inicio de la actividad con fecha 01/01/2009.

En las declaraciones presentadas por el Impuesto sobre Sociedades períodos 2007 y 2008, modelos 201 y 200, no figuran ni ingresos ni gastos, el obligado tributario marcó en dichas declaraciones que la sociedad estaba inactiva.

En el período 2009, en la declaración presentada por el Impuesto sobre Sociedades, modelo 200, no se registran ingresos. Respecto al apartado gastos se registran: aprovisionamientos por importe de 180,00 euros, otros gastos de explotación por importe de 4.057,70 euros y amortización del inmovilizado por importe de 7.769,84 euros.

En la declaración presentada por el Impuesto sobre Sociedades, modelo 200, del ejercicio 2010, se registran los siguientes ingresos: variación de existencias de productos terminados y en curso de fabricación por importe de 117.015,20 euros. Respecto al apartado gastos se registran: aprovisionamientos por importe de 97.508,89 euros, gastos de personal por importe de 11.097,81 euros y otros gastos de explotación por importe de 11.892,48 euros.

El obligado tributario adquirió tres inmuebles: a) Inmueble sito en la calle Bureta, nº4 de Madrid, adquirido en fecha 18/10/2007.

b) Inmueble sito en la calle Sopelana, nº7 de Madrid, adquirido en fecha 27/02/2009.

c) Inmueble sito en la Partida del Marañet de la Torre, nº1 de Cullera (Valencia), adquirido en fecha 15/11/2010.

El contribuyente era titular de tres inmuebles centrándose la comprobación en relación a los situados en la calle Bureta 4 y Sopelana 7 ambos de Madrid El primer inmueble fue empleado con carácter privativo por el administrador de la sociedad en el que tenía su domicilio habitual y fiscal, registrándose distintos consumos de electricidad, gasoil y agua.

En relación al segundo inmueble, la obligada tributaria manifestó llevar a cabo la actividad de promoción inmobiliaria que estimó acreditada con las evidencias proporcionadas a la Inspección que a su parecer constituían elementos objetivos de su intención de destinar el inmueble a tal actividad.

En prueba de la actividad empresarial se aportaron por la contribuyente documentos relacionados con la tramitación y concesión de la correspondiente licencia urbanística, contratos de prestación de servicios de arquitecto y demás personal que interviene en la construcción (contrato de movimiento de tierras con el contratista, de estructuras con Himalco Estructuras, SA, contrato órgano de control técnico con Indicee Otc, SA, contrato de suministro de electricidad con Iberdrola, certificado de instalación eléctrica en baja tensión de la Comunidad de Madrid), contratos de alta de suministros, facturas relacionadas con la construcción del inmueble, contrato de trabajo del personal destinado a la construcción, acta de aprobación del plan de Seguridad del Colegio oficial de aparejadores y arquitectos técnicos e ingenieros de edificación de Madrid, solicitud de seguro decenal de daños y todo riesgo de la construcción de la obra del inmueble de la calle Sopelana de Madrid, contrato de mediación en la venta de tal inmueble, dos correos electrónicos de Consulting Inmobiliario Gilmar por la venta del inmueble de la calle Sopelana de Madrid, así como anuncios de venta en Internet.

Para justificar la realización de gestiones de venta y publicidad del inmueble se aportaron una relación de correos dirigidos a Gilmar Consulting para llegar a un acuerdo de intermediación que no es reconocido por su representante, contrato de mediación con Elite Viviendas de Lujo, suscrito por persona sin poder de representación de la sociedad y un anuncio de venta en la revista Segunda Mano que contiene una descripción no coincidente con las características del inmueble.

No consta en el lugar donde se sitúa el inmueble ningún tipo de publicidad para su venta a terceros.

Respecto a la fecha de inicio de la actividad declarada en el modelo 036, 01/01/2009, es distinta de la fecha de comienzo de la actividad, 01/07/2010, declarada en el Impuesto sobre Actividades Económicas. La sociedad tenía solo el inmueble de la calle Bureta en la fecha de inicio de la actividad.

No hay ningún signo realizado antes de la fecha de inicio de actuaciones de comprobación e investigación, a pesar del plazo transcurrido desde la primera adquisición, que acrediten la intención de venta de los inmuebles o a la realización de actividades empresariales o profesionales.

Finalmente la Inspección concluye en el acuerdo de liquidación indicando que, de acuerdo con la documentación obrante en el expediente, no se ha aportado ningún elemento probatorio que permita acreditar que la entidad Ringted Investment S.L. haya obtenido ingresos por la realización de actividades encaminadas a la venta o alquiler con ninguno de los tres inmuebles de su propiedad.



CUARTO.- En primer lugar, manifiesta la parte actora que, iniciadas las actuaciones de comprobación en fecha 6 de julio y 31 de agosto de 2010, en relación a la deducción de gastos por IVA, se le requirió para que acreditara la concurrencia de elementos objetivos de la intención de dedicar los bienes inmuebles adquiridos a la realización de actividades empresariales, y que concluyeron con fecha 20 de septiembre de 2010 de forma favorable, al no declararse la necesidad de practicar regularización tributaria alguna, si bien, casi dos años después, el 7 de febrero de 2012, principian nuevas actuaciones por la Inspección que concluyen con el acto de liquidación objeto de la presente impugnación.

A este respecto, el art. 140 de la Ley General Tributaria, que regula 'Efectos de la regularización practicada en el procedimiento de comprobación limitada', determina lo siguiente: '1. Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución.

2. Los hechos y los elementos determinantes de la deuda tributaria respecto de los que el obligado tributario o su representante haya prestado conformidad expresa no podrán ser impugnados salvo que pruebe que incurrió en error de hecho'.

Pues bien, sobre la referida cuestión se ha pronunciado el Tribunal Supremo, entre otras en sentencia de 18 de enero de 2017 (Nº de Recurso: 388/2016 ) en la que recuerda recordar la sentencia de la misma Sala de 22 de septiembre de 2014 ( casación 4336/2012 ), sentencia de 12 de marzo de 2015 (Nº de Recurso: 696/2014 ) en la que expresa lo siguiente: 'Ante la claridad del citado art. 140.1, esta Sala en sentencia de 22 de septiembre de 2014, cas. 4336/2012 declaró la imposibilidad de la Inspección de regularizar elementos tributarios que ya habían sido previamente comprobados por la Administración Tributaria, no dando relevancia al alegato del defensor de la Administración que ponía el acento en el hecho de que la comprobación limitada realizada inicialmente había sido llevada cabo por los órganos de gestión, al no discriminar el art. 140.1, al impedir una posterior regularización, en los órganos de gestión y de inspección, refiriéndose sin más a la Administración Tributaria.

En la misma línea, se encuentra la posterior sentencia de 30 de octubre de 2014, cas. para unificación de doctrina 2567/2013, dictada en relación con una liquidación provisional practicada, por el Impuesto sobre Sucesiones, en el procedimiento de gestión, y revisada en un recurso de reposición interpuesto frente a la liquidación inicialmente girada, sentencia que no considera procedente que la única liquidación que pueda considerarse como definitiva sea la practicada en el procedimiento inspector previa comprobación e investigación de todos los elementos de la obligación tributaria, al no ser viable que una liquidación realizada por el órgano de gestión, ejerciendo sus potestades de revisión en vía administrativa y después de haberse comprobado todas las cuestiones de hecho y de derecho que dieron lugar a la estimación, pueda ser alterada mediante un procedimiento de inspección, ante lo que determina el art. 133 del Reglamento de Gestión e Inspección aprobado por Real Decreto 1065/2007, precepto que impide a la Administración Tributaria efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado, salvo que en un procedimiento de comprobación e investigación se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la resolución.

La indicada sentencia del Tribunal Supremo de 22 de septiembre de 2014 (Nº de Recurso: 4336/2012) determina lo siguiente: 'Situados en esta precisa perspectiva, el debate queda circunscrito a determinar si, así las cosas, el posterior procedimiento de inspección resultaba posible, habida cuenta de lo dispuesto en el artículo 140.1, en relación con el 139.2.a), ambos de la Ley General Tributaria de 2003 , conforme a los que, dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, fijando, como ocurrió en este caso, la obligación tributaria o elementos de la misma, la Administración no puede efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado 'salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución'.

La cuestión se reduce, por tanto, a la interpretación de este último inciso del artículo 140.1 de la Ley General Tributaria. La comprobación limitada, disciplinada en los artículos 136 a 140 de la Ley General Tributaria, es una modalidad de los procedimientos de gestión tributaria [artículo 123.1.e)], para la realización de una de las funciones propias de la misma [artículo 117.1.h)]. Su objetivo radica en comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria (artículo 136.1), mediante (i) el examen de los datos que hayan sido consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones o en los justificantes presentados o que se requieran al efecto, o que estén en poder de la Administración tributaria y pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos de la misma no declarados o distintos de los declarados; (ii) el examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial (excepto la contabilidad mercantil), así como de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos; y (iii) requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentran obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes (artículo 136.2).

Iniciado y tramitado el procedimiento de comprobación limitada (con arreglo a lo dispuesto en los artículos 137 y 138, respectivamente), puede concluir por resolución expresa, caducidad o el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada (artículo 139.1). Si termina por resolución expresa, ésta debe contener, al menos, (i) la obligación tributaria o los elementos de la misma y el ámbito temporal objeto de comprobación; (ii) la especificación de las concretas actuaciones realizadas; (iii) la relación de hechos y fundamentos de derecho que la motiven, y la liquidación provisional o, en su caso, la manifestación de que no procede realizar regularización alguna como consecuencia de la comprobación (artículo 139.2). [...]' El artículo 140.1 veda a la Administración, mediando resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional, efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, 'salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución'.

En el presente caso, sin embargo, no nos hallamos ante idéntica obligación tributaria, pues si bien la anterior comprobación limitada se ciñe al Impuesto sobre el Valor Añadido, la regularización que ahora nos ocupa tiene por objeto el Impuesto sobre Sociedades.

Como hemos expuesto en ocasiones anteriores, el citado precepto alude a 'actuaciones distintas', concepto que sólo puede ser integrado atendiendo a la propia disciplina del procedimiento de comprobación limitada, en el que se trata de comprobar hechos y elementos de la obligación tributaria a través de los datos proporcionados por los obligados tributarios y de los que se encuentran en poder de la Administración. Es decir, el objeto son 'los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria' y el medio es el 'examen de los datos' consignados por los obligados o a disposición de la Administración, de forma que el ámbito de la comprobación limitada se ha de predicar del 'concepto impositivo' que determina la práctica de una 'liquidación provisional'.

En todo caso, no podemos estar de acuerdo con el alegato del abogado del Estado que pone el acento en el hecho de que la comprobación limitada realizada inicialmente fue llevada a cabo por los órganos de gestión, mientras que la actuación posterior, de la que derivó el acto impugnado, se practicó por la Inspección de los Tributos, pues, por definición, la comprobación limitada es un procedimiento desarrollado por y ante los órganos de gestión mientras que el de inspección es competencia propia de aquélla, sin que el artículo 140.1, al impedir una posterior regularización, discrimine entre los órganos de gestión y de inspección, refiriéndose sin más a la Administración tributaria.

En este caso no puede considerarse que se cumplan los requisitos establecidos en el art. 140 citado de la Ley General Tributaria, a fin de impedir la regularización que hoy nos ocupa, como consecuencia del supuesto efecto preclusivo de las precedentes actuaciones de comprobación, puesto que cada una de ellas han tenido por objeto obligaciones tributarias distintas.



QUINTO.- Por lo que se refiere a la cuestión de fondo en relación a los ejercicios 2008 y 2010, también objeto de las actuaciones inspectoras, se plantea la cuestión de la procedencia de la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición y en la construcción del inmueble de la calle Sopelana 7 de Madrid antes del inicio de la actividad de promoción inmobiliaria de edificaciones, en atención a la concurrencia o no de la intención de destinar los bienes adquiridos a dicha actividad confirmada por elementos objetivos.

Para analizar esta cuestión hay que partir de lo dispuesto en el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que aprobó el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, vigente en los ejercicios fiscales que nos ocupan, que en su art. 10.3 establece: 'En el método de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas' .

Además, el art. 14.1.e) del mismo texto legal, después de hacer referencia a las liberalidades, proclama que serán deducibles todos los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.

Así, se proclama la correlación entre ingresos y gastos, aunque para admitir el carácter deducible de un gasto hay que cumplir el requisito de 'inscripción contable' que proclama el art. 19.3 del citado Real Decreto Legislativo 4/2004: 'No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente'.

Por último, en lo que aquí importa, el art. 133.1 de dicho texto relativo a las obligaciones contables,

Fallo

'Los sujetos pasivos de este impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen'.

Estos preceptos legales conducen al Real Decreto 1496/2003, que regula las obligaciones de facturación que incumben a los empresarios y profesionales, a cuyo tenor todos los gastos necesarios para la obtención de los ingresos deben justificarse mediante 'factura completa', la cual tiene que estar numerada y debe incluir la fecha de su expedición, nombre y apellidos, razón o denominación social del expedidor y del destinatario, así como la descripción de la operación y su importe.

Aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión de facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por su vinculación con la actividad económica sujeta a tributación, pues el gasto tiene que ser necesario para la obtención del ingreso, es decir, debe existir correlación entre los ingresos y los gastos.

Esta Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 21 de junio de 2007 al proclamar: '...

con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales'.

De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de un gasto no basta con la expedición de factura completa, su contabilización y la justificación del pago, sino que es preciso además que el sujeto pasivo demuestre su afectación directa a la actividad empresarial sujeta al impuesto. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto, motivo por el que hemos de rechazar la argumentación actora relativa a que se está dando una primacía al cumplimiento de los requisitos formales sobre el derecho material, habida cuenta de que la admisibilidad de la deducción del gasto pretendido se halla condicionada a la justificación de la concurrencia de los requisitos tanto de orden formal como material a los que la normativa tributaria vincula su carácter deducible.

Pues bien, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia de 21/03/2000, asunto C-110/98 y acumulados, asunto Gabalfrisa que invoca la parte actora, en la parte que interesa, apartados 46 y 47, expresa: '46 El artículo 4 de la Sexta Directiva no impide, sin embargo, que la Administración Tributaria exija que la intención declarada de iniciar actividades económicas que den lugar a operaciones sujetas a impuesto se vea confirmada por elementos objetivos. En este contexto, es importante subrayar que la condición de sujeto pasivo sólo se adquiere definitivamente si la declaración de la intención de iniciar las actividades económicas previstas ha sido hecha de buena fe por el interesado. En las situaciones de abuso o de fraude en las que, por ejemplo, este último ha fingido querer ejercer una actividad económica concreta, pero en realidad ha pretendido incorporar a su patrimonio privado bienes que pueden ser objeto de deducción, la Administración Tributaria puede solicitar, con efecto retroactivo, la devolución de las cantidades deducidas, puesto que tales deducciones se concedieron basándose en declaraciones falsas (sentencias Rompelman, apartado 24, e INZO, apartados 23 y 24, antes citadas).

47 De ello se deduce que quien tiene la intención, confirmada por elementos objetivos, de iniciar con carácter independiente una actividad económica en el sentido del artículo 4 de la Sexta Directiva y realiza los primeros gastos de inversión al efecto debe ser considerado sujeto pasivo. Al actuar como tal, tendrá derecho, conforme a los artículos 17 y siguientes de la Sexta Directiva, a deducir de inmediato el IVA devengado o ingresado por los gastos de inversión efectuados para las necesidades de las operaciones que pretende realizar y que conlleven derecho a deducción, sin necesidad de esperar al inicio de la explotación efectiva de su empresa.

El mismo Tribunal en el apartado 40 de la sentencia de 8/05/2008, asunto C-95/2007, Ecotrade, afirma: 40 También conforme a reiterada jurisprudencia este derecho, el de deducir, se ejercita inmediatamente en lo que respecta a la totalidad de las cuotas soportadas en las operaciones anteriores (véanse en especial las sentencias de 21 de septiembre de 1988, Comisión/Francia, 50/87, Rec. p. 4797, apartados 15 a 17; de 15 de enero de 1998, Ghent Coal Terminal, C-37/95, Rec. p. I-1, apartado 15; Gabalfrisa y otros, antes citada, apartado 43, así como Bockemühl, apartado 38) En cuanto a la condición de sujeto pasivo, en el apartado 34 de la sentencia de 8/06/2000 C-400/98 se dice lo siguiente: 34 A este respecto, procede recordar que debe reconocerse la condición de sujeto pasivo a quien tiene la intención, confirmada por elementos objetivos, de iniciar con carácter independiente una actividad económica en el sentido del artículo 4 de la Sexta Directiva y realiza los primeros gastos de inversión al efecto.

Al actuar como tal, tendrá derecho, conforme a los artículos 17 y siguientes de la Sexta Directiva, a deducir de inmediato el IVA devengado o soportado por los gastos de inversión efectuados para las necesidades de las operaciones que pretende realizar y que conlleven derecho a deducción, sin necesidad de esperar al inicio de la explotación efectiva de su empresa ( sentencias de 15 Ene. 1998, Ghent Coal Terminal, C-37/95, Rec. p. I-1, apartado 17, y de 21 Mar. 2000, Gabalfrisa y otros, asuntos acumulados C-110/98 a C-147/98, apartado 47).

En el apartado 41 se refiere como única causa de exclusión del derecho a deducir la concurrencia de circunstancias fraudulentas o abusivas y admite la deducción incluso aunque la actividad económica o profesional sujeta no llegue a iniciarse y afirma: Ap 41. De no existir circunstancias fraudulentas o abusivas y sin perjuicio de las regularizaciones que eventualmente procedan con arreglo a los requisitos previstos en el artículo 20 de la Sexta Directiva, el principio de neutralidad del IVA exige, como se indicó en el apartado 36 de esta sentencia, que el derecho a deducir, una vez nacido, subsista aun cuando la Administración Tributaria sepa, desde la primera liquidación del impuesto, que la actividad económica proyectada, que debía dar lugar a operaciones imponibles, no se realizará.

En la sentencia de 30/09/2010, asunto C-392/2009, apartados 34, 35 38 y 39, el TJUE solo admite las formalidades estrictamente necesarias para comprobar la correcta autoliquidación y dice: 34. A este respecto, procede recordar, por una parte, que el derecho a deducir establecido en los artículos 167 y 168 de la Directiva 2006/112 forma parte del mecanismo del IVA y, en principio, no puede limitarse. Este derecho se ejercita inmediatamente en lo que respecta a la totalidad de las cuotas soportadas en las operaciones anteriores ( sentencia de 15 de julio de 2010, Pannon Gép Centrum, C-368/09), Rec. p.

I-0000, apartado 37, y la jurisprudencia citada).

35. El régimen de deducciones tiene por objeto liberar completamente al sujeto pasivo del peso del IVA devengado o ingresado en el marco de todas sus actividades económicas. El sistema común del IVA garantiza, por lo tanto, la perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas a condición de que dichas actividades estén a su vez, en principio, sujetas al IVA (véanse las sentencias de 22 de febrero de 2001, Abbey National, C-408/98), Rec. p. I-1361, apartado 24; de 21 de abril de 2005, HE, C- 25/03), Rec. p. I-3123, apartado 70, y de 6 de julio de 2006, Kittel y Recolta Recycling, C-439/04)y C-440/04, Rec. p. I-6161, apartado 4 38. De la jurisprudencia se desprende que las formalidades establecidas de este modo por el Estado miembro en cuestión y que el sujeto pasivo ha de respetar para poder ejercer el derecho de deducir el IVA no pueden exceder de lo estrictamente necesario para comprobar si el procedimiento de autoliquidación se ha aplicado correctamente (véase, en este sentido, la sentencia Bockemühl, antes citada, apartado 50).

39. A este respecto, ya se ha declarado que el principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la deducción del IVA soportado si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales ( sentencia de 8 de mayo de 2008, Ecotrade, C-95/07)y C-96/07, Rec. p. I-34'.

Por su parte la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo en la sentencia de 7/03/2014, recurso de casación 61/2012, se remite a la doctrina jurisprudencia del TJUE expuesta más arriba para admitir la deducibilidad del IVA soportado antes del inicio de la actividad empresarial o profesional sujeta y en la reciente sentencia de 19/07/2017, recurso de casación 3017/16, el Alto Tribunal afirma en su fundamento sexto que del pronunciamiento del TJUE de 21 de marzo de 2000 en el asunto Gabalfrisa se derivan dos conclusiones relevantes para la resolución del presente recurso. De un lado, los sujetos pasivos tienen derecho a la deducción inmediata de las cuotas soportadas por razón de los actos preparatorios de su actividad, sin necesidad de aguardar a que ésta comience de manera efectiva. De otro lado, tal derecho puede condicionarse a que la intención de comenzar efectivamente una actividad empresarial sujeta al impuesto venga confirmada por elementos objetivos.

La jurisprudencia comunitaria ha señalado expresamente, en concreto en la STJUE de 11 de julio de 1991 (Asunto C- 97/90) ) Lennartz), algunos de los elementos objetivos relevantes o circunstancias que es posible tener en cuenta para analizar la intención del sujeto pasivo. Son las siguientes: - La naturaleza de los bienes o servicios adquiridos.

- El período transcurrido entre la adquisición de los mismos y su utilización en dichas actividades.

- El cumplimiento de los requisitos administrativos y contables exigidos a los empresarios y profesionales por la normativa reguladora del Impuesto.

De acuerdo con la norma interna, la jurisprudencia del TJUE interpretativa de la Sexta Directiva y la interpretación del Tribunal Supremo expuestas, la deducibilidad de las cuotas soportadas antes del inicio de una actividad económica o empresarial sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, se encuentra supeditada a la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinar los bienes adquiridos a la realización de actividades de tal naturaleza siempre que se realice de buena fe, incluso aunque no llegue a realizarse.

En el supuesto sometido a nuestra consideración, la doctrina expuesta es perfectamente trasladable al Impuesto sobre Sociedades que nos ocupa, de modo que, los hechos antes descritos ponen de manifiesto que los gastos cuya deducibilidad ha sido negada por la Administración tributaria derivan de la construcción del inmueble de constante alusión, y así, teniendo en cuenta que la adquisición del solar se produjo el 26 de febrero de 2009, nos hallamos ante un acto previo a la actividad de promoción inmobiliaria de edificaciones dirigidas a la venta, finalidad que se confirma mediante elementos objetivos. Así, la intención de destinar la parcela a dicha actividad se desprende tanto de la naturaleza del bien, pues nos hallamos ante un solar destinado a la edificación, como de su conexión con la actividad proyectada, el cumplimiento de las formalidades necesarias y la obtención de la correspondiente licencia urbanística y alta en el IAE.

Como reconoce la Inspección la sociedad actora ha acreditado la obtención de la correspondiente licencia urbanística, la existencia de contratos de prestación de servicios con un arquitecto y demás profesionales de la construcción, los contratos de alta de suministros y facturas relacionadas con la construcción del inmueble y las propias obras de construcción, así como distintos intentos de venta mediante contratos de intermediación en 2012 y 2013, aunque ésta no se hubiera llegado a materializar mientras se desarrollaban las actuaciones inspectoras.

La Inspección por su parte se basa en la inexistencia de algunas de las gestiones de venta que se alegaron (Gilmar y Elite), sobre la discordancia entre la realidad de la finca y la anunciada en la revista Segunda Mano, la falta de publicidad en el propio solar y la existencia de contratos de mandato para la venta del inmueble con las entidades HQ Realty, Elite Noreste y Living Aravaca posteriores al inicio de las actuaciones inspectoras que no culminaron en venta alguna, pero estos indicios si bien ponen de manifiesto que la actividad de promoción inmobiliaria no habría culminado mediante la venta del inmueble, no por ello podemos negar que se realizaran actuaciones imprescindibles integrantes de dicha promoción inmobiliaria, ni implica que el destino final de inmueble no sea su venta en el mercado una vez terminada su construcción.

A ello debemos añadir, en relación al seguro decenal, y conviniendo con la entidad recurrente, que dicho seguro sólo puede ser suscrito cuando concluye la edificación, que es cuando comienza su cobertura, obrando en el expediente los documentos que confirman la futura suscripción aseguradora, como es el contrato celebrado con el Instituto de Investigación y control de la Calidad en la Edificación Organismo de Control Técnico SA de fecha 12 de agosto de 2010 en cuyo apartado I, figura ' A petición de RINGTED, INDYCCE OCT SA, tiene el gusto de exponer la presente oferta-programa de Control Técnico en el Marco del Seguro Decenal de Daños en la edificación para la obra de referencia (c/Sopelana nº7) y en cuya última página figura COMPAÑÍA DE SEGUROS: MUSAAT', junto a los pagos mensuales sucesivos de 209,75 € de dicha contratación.

Frente a toda la documentación aportada por la entidad recurrente, la Inspección no ha puesto de manifiesto acto alguno de mala fe que demostrara una intención de dar al inmueble un destino particular o privado, ajeno a la actividad empresarial de la actora, la cual, en cambio, ha acreditado que respecto del inmueble de la calle Bureta n° 4, ha sido vendido en fecha 22 de mayo de 2017.

En virtud de las precedentes consideraciones, hemos de concluir que el recurrente tiene derecho a su deducibilidad, en los ejercicios comprobados, de los gastos controvertidos antes del inicio de la citada actividad, lo que nos ha de llevar a acoger el recurso que nos ocupa, con anulación del acuerdo recurrido y de la liquidación de la que trae causa.

La anulación de la liquidación determina igualmente la anulación del acuerdo sancionador, por carecer de presupuesto de imposición de la sanción.



SEXTO.- De acuerdo con lo dispuesto en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción se imponen las costas a la Administración demandada por haber sido rechazadas sus pretensiones, si bien haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 3 del mencionado artículo se fija como cifra máxima 100 euros más IVA, si procediere, teniendo en cuenta el alcance y dificultad de las cuestiones planteadas, y en concreto porque en el recurso 181/2017 le han sido impuestos 2000€ a dicha Administración por la misma cuestión.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación.

Por la potestad que nos confiere la Constitución de la Nación Española, FALLAMOS Que DEBEMOS ESTIMAR Y ESTIMAMOS el recurso contencioso administrativo 179/2017, interpuesto por la mercantil RINGTED INVESMENT S.L., representada por la Procuradora Sra. Puyol Montero, contra la Resolución de fecha 20 de diciembre de 2016 del TEAR de Madrid, que desestima las reclamaciones económico-administrativas números 28/26703/2013 y 28/29645/2013, interpuestas contra la liquidación girada en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios años 2007, 2008, 2009 y 2010, y frente a la sanción derivada, la cual confirmamos por hallarse ajustada a Derecho, con imposición de costas a la parte recurrente hasta la cantidad máxima Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0150-17 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0150-17 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.