Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 590/2020, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 621/2018 de 30 de Abril de 2020

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA
COMUNIDAD VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
SECCIÓN 3
PROCEDIMIENTO ORDINARIO [ORD] - 000621/2018
N.I.G.: 46250-33-3-2018-0001065
SENTENCIA Nº 590/2020
Iltmos. Sres:
Presidente
D. LUIS MANGLANO SADA
Magistrados
Dª BEGOÑA GARCÍA MELÉNDEZ
D. ANTONIO LÓPEZ TOMAS
D.JAVIER LATORRE BELTRAN
En Valencia a treinta de abril de dos mil veinte.-
VISTO por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad
Valenciana, el recurso contencioso-administrativo nº 621/2018, interpuesto por Dª Belen y por D. Arcadio
representados por la Procuradora Dª ROSA CALVO BARBER y asistido por el letrado D. MIGUEL ÁNGEL DÍAZ
HORCAJO contra las Resoluciones de fecha 22 de diciembre de 2017 dictadas por el Tribunal Económico-
Administrativo Regional de la comunidad valenciana por las que se desestiman las reclamaciones NUM006
y NUM007 relativas a las liquidaciones de IRPF ejercicios 2010 a 2013 y se estiman las reclamaciones
presentadas NUM008 y NUM009 relativas a los acuerdos sancionadores dimanantes, estando la
Administración demandada representada y asistida por la ABOGACÍA DEL ESTADO.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el Recurso y seguidos los trámites previstos en la Ley, se emplazó a la parte demandante al objeto de que formalizara su escrito de demanda, lo que verificó en tiempo y forma, solicitando se dicte Sentencia por la que se anule y dejen sin efectos las liquidaciones practicadas con expresa condena en costas a la demandada.



SEGUNDO.- Por la parte demandada se contestó a la oponiéndose a la misma, solicitando se dicte sentencia desestimando, en su integridad, lo solicitado en la demanda.



TERCERO.- Que a continuación se acordó el recibimiento del pleito a prueba con la práctica de aquellas propuestas por las partes previa su declaración de pertinencia y el resultado obrante en autos quedando, a continuación y, tras el trámite de conclusiones, los autos pendientes de deliberación y fallo.



CUARTO.- Se señaló para la votación y fallo del presente Recurso el día veinticuatro de marzo del año en curso, teniendo lugar el día designado mediante videoconferencia conforme al RD 463/2020 por el que se declara el estado de alarma.



QUINTO.- En la tramitación del presente Recurso se han observado las prescripciones legales.

Ha sido Ponente la Magistrada Doña Begoña García Meléndez quien expresa el parecer de la Sala.-

Fundamentos

PRIMERO.- El objeto del presente recurso lo las Resoluciones de fecha 22 de diciembre de 2017 dictadas por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la comunidad valenciana por las que se desestiman las reclamaciones NUM006 y NUM007 relativas a las liquidaciones de IRPF ejercicios 2010 a 2013 y se estiman las reclamaciones presentadas NUM008 y NUM009 relativas a los acuerdos sancionadores dimanantes.-

SEGUNDO: La parte actora sustenta su demanda en el hecho de que vienen residiendo en la vivienda adquirida en 2005 y sita en la CALLE001 nº NUM010 del término municipal de Oliva desde hace más de trece años.

Con anterioridad, refiere, venían residiendo en Madrid en una vivienda propiedad de la Asociación de Huérfanos de la guardia civil hasta 2006 fecha en la que el matrimonio se marchó a Oliva, tras que la arrendataria de la vivienda y madre del recurrente ingresara en una residencia, y los dos hijos se quedaron en Madrid, si bien tras el fallecimiento de la arrendataria dicha Asociación no consintió la subrogación a favor de los nietos sino, únicamente, a favor del hijo y recurrente.

Durante los ejercicios 2005 a 2009 la AEAT ha venido reconociendo el domicilio sito en Oliva como la vivienda habitual de los recurrentes si bien, en 2010, cambio de criterio y pese a seguir considerándolos contribuyentes en la comunidad valenciana considera que éstos tienen su domicilio habitual en Madrid y les rechaza las deducciones que se habían venido practiando.

Alegan los demandantes la incoherencia de la administración así como, que dicha actuación es contraria a la doctrina de los actos propios al haber estado reconociendo dicha deducción durante los ejercicios 2005 a 2009, para cambiar posteriormente de criterio en 2010 hasta 2013 y referir que su lugar de residencia es una vivienda sita en Madrid,vivienda que ni siquiera es de su propiedad, para volver nuevamente al criterio original en los ejercicios 2014 a 2018, si bien mantienen, durante el periodo controvertido, en la comunidad valenciana el domicilio fiscal de los recurrentes y careciendo, en todo caso, la agencia tributaria de Valencia de legitimación para practicar las presentes liquidaciones si considera que el domicilio de los recurrentes se encuentra en Madrid por ser allí donde el contribuyente desarrolla su actividad principal.

Que asimismo consideran los recurrentes que habida cuenta del cambio de criterio de la administración corresponde a ésta la carga de la prueba relativa al cambio de domicilio y en cuanto a la prueba practicada refieren los recurrentes: 1 En cuanto a la suscripción al club de golf de Oliva ello es una prueba significativa, refieren, pues no es lógico pagar una cuota anual si acudes de forma esporádica o fines de semana.

2. En cuanto a los consumos señala que no se pueden comparar los consumos de Oliva con los de Madrid debido a la climatología de cada una de las localidades, así como el mayor tamaño del domicilio de Madrid y peor mantenimiento.

En todo caso se remite al informe que facilita Eurostat en el que se establece, un consumo medio anual por hogar de 990 euros y resultando que, en el presente supuesto el consumo en los periodos inspeccionados ha sido de 1.687 euros en 2010, 1.366 euros en 2011, 1.738 euros en 2012 y 1.799 euros en 2013, esto es, un 50% superior a la media, destacando asimismo que entre las facturas examinadas hay algunas en las que no se ha realizado la lectura real de lo que resulta un consumo 0.

3. Justifican que el domicilio de notificaciones sea el sito en Madrid por la mayor facilidad que les supone recibir las notificaciones en dicho domicilio.

4. En cuanto al trabajo de la recurrente en IBM, actualmente jubilada anticipadamente, lo realizaba de forma telemática.

Asimismo refieren que el recurrente, guardia civil en la reserva y adscrito a los helicópteros de dicha Institución siendo los centros de trabajo el lugar donde se encuentran los helicópteros.

Solicitando, sin más, la estimación del recurso interpuesto.



TERCERO.-La Administración demandada se opone solicitando la íntegra desestimación del recurso interpuesto señalando que el hecho de haber sido admitida la deducción controvertida, en ejercicios anteriores no vincula, a la administración para ejercicios sucesivos.

Asimismo se destaca que en el caso de duplicidad de domicilios la DGT ha venido señalando que se considerará vivienda habitual aquella en la que venga residiendo más tiempo.

Que por ello, y atendiendo a la prueba practicada resulta, a juicio de la administración que la misma no resulta acreditado que la vivienda sita en Oliva sea el domicilio habitual y permanente de los recurrentes resultando que el domicilio donde constan empadronados esta en Madrid siendo éste igualmente el domicilio designado a efectos de notificaciones y el que tienen indicado en la tarjeta sanitaria destacando, asimismo, las dificultades de la Inspección para practicar notificaciones en el domicilio sito en Oliva.

En cuanto a los consumos refiere que los de Madrid quintuplican los de Oliva sin que el consumo eléctrico en ésta última alcance, en ninguno de los ejercicios analizados, el consumo medio de electricidad de un hogar en España solicitando, sin más, la íntegra desestimación del recurso interpuesto.



CUARTO: El objeto del presente recurso viene constituido por la liquidación practicada, en el seno del procedimiento de comprobación limitada tramitado en relación con las autoliquidaciones del IRPF correspondiente a los ejercicios 2010 a 2013 al haber practicado indebidamente la deducción estatal y autonómica por adquisición de vivienda habitual prevista en el art 68.1.1º de la LIRPF , y ello entendiéndose por vivienda habitual a los efectos de aplicar la deducción, la edificación que cumpla con los siguientes requisitos: 1º) Que constituya la residencia del contribuyente durante un plazo continuado de, al menos, tres años y 2º) Que el contribuyente la habite de manera efectiva y con carácter permanente, en un plazo no superior a doce meses, contados desde la fecha de adquisición o terminación de las obras.

Que los hechos sobre los que se sustentan los acuerdos de liquidación impugnados son los siguientes: El obligado, D Arcadio , está casado en régimen económico de gananciales con Dª Belen y tienen dos hijos residiendo en Madrid.

C.1.- El matrimonio es propietario de la vivienda unifamiliar situada en la CALLE001 , NUM010 de Oliva, adquirida en fecha 28/09/2005.

C.2.-Según diligencia de subrogación del contrato de arrendamiento, el obligado es arrendatario de la vivienda situada en la C/ DIRECCION002 , NUM011 de Madrid.

Dicha dirección figura como su domicilio en los siguientes documentos: -Escritura de compra..

-Escritura de préstamo.

-Documento Nacional de Identidad.

-Empadronamiento.

D.- Los obligados tributarios aportaron certificados de facturación de energía eléctrica de la vivienda sita en Oliva y del modelo 159, aportado por la mercantil GAS NATURAL, se han obtenido los consumos de luz facturados a la vivienda de Madrid De lo que resulta 1.686,96 euros en oliva en 2010.

En 2011 el consumo en Oliva es de 1.366,00 euros frente a los 7.901,00 euros de Madrid.

En 2012 en oliva el consumo es de 1.413,00 euros y 6.329,00 euros en Madrid.

En 2013 se registra un consumo de 2.124,00 euros y 9.980,00 euros en Madrid.

Asimismo, aportaron facturas de agua potable consumida en ambas viviendas. Pero la Inspección entiende que no son comparables debido a la distinta naturaleza de los inmuebles, en el caso de la situada en Oliva, se trata de una vivienda unifamiliar construida sobre una parcela con jardín de uso exclusivo de los obligados; mientras que la de Madrid se trata de una vivienda construida en un edificio de varias alturas y con más vecinos.

En los datos referentes a domicilios que aparecen en las cuentas bancarias de titularidad del contribuyente, éste declara a las entidades bancarias como domicilio la vivienda de Madrid.

Asimismo, en los DNI de ambos cónyuges, consta como su domicilio el de la C/ DIRECCION002 , NUM011 de Madrid.

En el domicilio de Madrid están ambos contribuyentes empadronados.

En la tarjeta sanitaria SIP de Dª Belen figura como centro de salud el municipio de Madrid.

En Tráfico y en la Seguridad Social consta como domicilio de los obligados el de la calle DIRECCION002 , NUM011 de Madrid.

En las facturas de agua del unifamiliar de Oliva, figura como destinatario D Arcadio con la dirección C/ DIRECCION002 , NUM011 de Madrid.

Dª Belen es empleada de IBM, desde 1975, cuyo centro de trabajo está en Sta. Hortensia, 26-28 de Madrid, que está a más de 350 km de Oliva y más de 3 horas en coche.

D Arcadio es subteniente de la Comandancia de Madrid con sede en C/Sector Escultores, 10 de Tres Cantos, aunque en la nómina aportada de abril de 2013 se lee 'Área de personal: Reserva.' En el Acta y su Informe ampliatorio, los actuarios, sobre la base de los hechos anteriores, concluyen que el unifamiliar sito en CALLE001 , NUM010 de Oliva es una segunda residencia, pero que no constituye su vivienda habitual.

En el caso que nos ocupa, existe duplicidad de domicilios, por un lado el situado en Oliva y por otro, el de Madrid.

A juicio de la Inspección, el obligado tributario no habita la vivienda unifamiliar de Oliva de manera habitual, ya que el consumo de luz analizado indica que lo utiliza de forma esporádica.

A esto se añade que la Comunicación de Inicio de actuaciones inspectoras sólo se pudo notificar en la vivienda de Madrid; que a las entidades bancarias, en el DNI, en Tráfico y en la Seguridad Social, a la empresa suministradora del agua al inmueble de Oliva, en la tarjeta sanitaria SIP de Dª Belen figura como domicilio de los interesados el situado en Madrid; es más en el propio Ayuntamiento de Madrid están los obligados empadronados. Incluso su trabajo lo tienen en empresas y entidades con domicilio en Madrid. Y tienen a su familia residiendo en la población de Madrid.

En los casos en que los miembros de la unidad familiar sean titulares de más de un bien inmueble urbano, se entenderá que sólo uno de ellos tiene la consideración de vivienda habitual. A tal efecto, tendrá esta consideración aquella en la que la unidad familiar tenga su principal centro de intereses vitales, relaciones personales, sociales y económicas, y éste es Madrid.

Por todo lo anterior, la Inspección entiende que no ha quedado acreditado de forma fehaciente que el inmueble de CALLE001 , NUM010 de Oliva haya sido habitado ' de manera efectiva y con carácterpermanente por el propio contribuyente'.

De todo lo anterior los actuarios concluyen que no procede la deducción en vivienda por los ejercicios 2010, 2011, 2012 y 2013.



QUINTO: Procederá entrar en el fondo del recurso para examinar los elementos probatorios aportados al expediente administrativo y a este proceso, a fin de dilucidar la pertinencia o no de las deducciones practicadas por el recurrente.

En efecto, el artículo 68.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , permite a los contribuyentes deducir gastos por inversiones en su vivienda habitual, sea por adquisición o rehabilitación de la misma, debiendo para ello cumplir los requisitos establecidos reglamentariamente. Dispone dicha norma: 'Los contribuyentes podrán aplicar una deducción por inversión en su vivienda habitual con arreglo a los siguientes requisitos y circunstancias: 1. Con carácter general, podrán deducirse el 10,05 % de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. A estos efectos, la rehabilitación deberá cumplir las condiciones que se establezcan reglamentariamente...'.

El concepto de vivienda habitual viene explicado por el apartado 3º de dicha norma legal, que dice: 'Se entenderá por vivienda habitual aquélla en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análogas'.

El artículo 54 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dispone: '1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.(...) 2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición '.

Es por ello que la controversia planteada debe ser reconducida a una cuestión de índole eminentemente probatoria siendo así que en el debate sobre la carga y validez probatoria en vía administrativa deberá mencionarse el artículo 105 de la LGT , que sitúa la responsabilidad por la carga de la prueba: '1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.

En principio, corresponde a la Administración probar la existencia del hecho imponible y los elementos que sirvan para cuantificarlo, pero al sujeto pasivo le corresponde acreditar los hechos que le beneficien (existencia de gastos y requisitos para su deducibilidad, exenciones, beneficios fiscales, etc.), de conformidad a las previsiones para el proceso del art.217,2 y 3 de la LEC.

Así la STS de 5-2-2007 establece: ' Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica, regida por el principio dispositivo y plasmada en el art. 114 de la LGT,actual art. 105.1 de la Ley de 2003, según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción,exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, si bien nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionado art. 114 de la Ley de 1963, desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos.

A partir de lo expuesto sustenta la parte actora su recurso en la justificación,y acreditación, de que la vivienda sita en Oliva destacando que la administración tanto en ejercicios anteriores, hasta el 2009, como posteriores, a partir del 2014 ha admitido la deducción por vivienda habitual practicada contraviniendo, con la liquidación impugnada, los principios de coherencia y vulnerando la doctrina de los actos propios además de carecer de legitimación, si considera que los recurrentes tienen su domicilio en Madrid, para girar la presente liquidación.

En cuanto a la prueba practicada para acreditar que la vivienda sita en Oliva constituye su vivienda habitual, reiteran la prueba practicada ante la Inspección junto con dos testificales practicadas en sede judicial en las personas de dos vecinos de la zona para afirmar ambos, que los demandantes son vecinos de Oliva.

Que junto a las testificales se aporta a su vez, la siguiente prueba: .- Ser socios del club de golf de OlivaNova.

.- Que el inmueble de Madrid era la casa de Encarnacion , madre del recurrente y arrendataria hasta su fallecimiento a mediados de 2010 y al no poderse subrogar los hijos del matrimonio en dicho arrendamiento se mantuvo como arrendatario al recurrente.

.- En el inmueble de Madrid reside una de los hijos, antes los dos, mayores de edad.

.- Se justificando los mayores consumos en Madrid por las diferencias de temperaturas y el hecho de que la casa de Madrid es más grande y está peor conservada lo que justifica que los consumos de electricidad sean altos.

.- Aporta informe sobre consumo medio de Eurostat dice que el gasto medio es de 990 €, y sostiene que en su caso es de 1.687 €, 1.366 €, 1.738 € y 1.799 €, muy por encima de la media.

.- Los consumos de agua son superiores en Oliva que en Madrid.

.- Asimismo alude a las lecturas reales que no se producen en todos los recibos.

.- Que en cuanto al mantenimiento del domicilio de Madrid a los efectos de notificaciones refiere que como dicho domicilio le funcionan bien las notificaciones prefiere mantenerlas allí.

.- En cuanto al centro de trabajo refiere que la recurrente, actualmente prejubilada, ha venido desarrollando su trabajo de forma telemática con escasa presencia en las oficinas de Madrid.

Del conjunto de la prueba practicada, se desprende que efectivamente los recurrentes han venido manteniendo , durante los ejercicios inspeccionados y que constituyen el objeto del presente recurso, una en Madrid y otra en Oliva resultando que los consumos eléctricos en la vivienda de Oliva son notoriamente más bajos que en Madrid y en algunos meses incluso inexistentes lo que en modo alguno viene justificado ni por la bonanza del clima ni por las menores dimensiones de la vivienda de Oliva que no deja de ser una vivienda unifamiliar.

Que no constan por otro lado, si se practicó inspección con carácter previo a los ejercicios aquí enjuiciados para constatar, como los recurrentes pretenden que la administración ha actuado contra sus propios actos en cuyo caso debería haber acreditado actuaciones de comprobación idénticas en las que se hubieran obtenido diferentes resultados, extremos éstos que ni siquiera se alegan y todo ello sin que tampoco conste la situación que se produce a partir del ejercicio 2014 para aceptar la práctica de la deducción controvertida.

Lo que aquí nos ocupa es dilucidar, si durante los ejercicios inspeccionados los recurrentes, han acreditado, a partir de la prueba aportada, que la vivienda sita en Oliva es su residencia habitual y permanente y, ciertamente, sin negar los desplazamientos de los recurrentes a la misma, y la permanencia en algunos periodos, lo cierto es que de la prueba practicada, concretamente, atendiendo a los escasos comsumos de electricidad en algunos meses unidos a las domiciliaciones y empadronamiento que se mantienen en Madrid, incluida la tarjeta sanitaria, así como la actividad laboral de ambos recurrentes, no quedando fehacientemente acreditado que durante dicho periodo la actora desarrollara toda su actividad de forma telemática , no queda fehacientemente acreditado, a juicio de esta Sala, que la susodicha vivienda haya sido la residencia habitual y permanente de los recurrentes durante los ejercicios inspeccionados a los efectos de practicar las deducciones, siendo imprescindible la acreditación de dicha premisa para poder acceder a los beneficios fiscales que se pretenden frente los indicios en los que la agencia tributaria sustenta las liquidaciones practicadas pues ciertamente, no se descarta que se acuda de forma habitual a dicha vivienda pero no se acredita, y sobre ello versa el objeto de recurso que la misma sea la residencia habitual, efectiva y permanente del recurrente a los efectos de aplicar las deducción que por éste se pretenden y es por ello que, atendiendo a los razonamientos y prueba aportada, la respuesta de esta Sala debe ser destimatoria al considerar que no ha quedado debidamente acreditada por el recurrente el uso habitual y permanente de la citada vivienda con desestimación del recurso interpuesto.



SEXTO: La desestimación del recurso formulado conlleva la expresa imposición en materia de costas al recurrente limitadas a la cuantía máxima de 1.500 euros por todos los conceptos.

Vistos los preceptos citados y demás de general y concordante aplicación,

Fallo

DESESTIMAMOS el recurso contencioso administrativo interpuesto por Dª Belen y por D. Arcadio representados por la Procuradora Dª ROSA CALVO BARBER y asistido por el letrado D. MIGUEL ÁNGEL DÍAZ HORCAJO contra las Resoluciones de fecha 22 de diciembre de 2017 dictadas por el Tribunal Económico- Administrativo Regional de la comunidad valenciana por las que se desestiman las reclamaciones NUM006 y NUM007 relativas a las liquidaciones de IRPF ejercicios 2010 a 2013 y se estiman las reclamaciones presentadas NUM008 y NUM009 relativas a los acuerdos sancionadores dimanantes, estando la Administración demandada representada y asistida por la ABOGACÍA DEL ESTADO.

Con expresa imposición de costas en los términos del FD 6 de la presente resolución.

Contra esta sentencia cabe, en su caso, recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de conformidad con los artículos 86 y siguientes de la LJCA, según redacción dada por la disposición Adicional tercera. 1 de la LO 7/2015, de 21 de julio, por la que se modifica la LO 6/1985, del Poder Judicial.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente de la misma, en el día de la fecha, hallándose celebrado audiencia pública en la Sección Tercera de la Sala Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Valencia, de lo que doy fe.