Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 592/2019, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 150/2018 de 13 de Junio de 2019

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009710
NIG: 28.079.00.3-2018/0004686
Procedimiento Ordinario 150/2018
Demandante: D./Dña. Santos
PROCURADOR D./Dña. ANGEL FRANCISCO CODOSERO RODRIGUEZ
Demandado: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA
DE
MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
SENTENCIA 592
RECURSO NÚM.: 150-2018
PROCURADOR D. ANGEL FRANCISCO CODOSERO RODRÍGUEZ
Ilmos. Sres.:
Presidente
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados
Dña. María Rosario Ornosa Fernández
Dña. María Antonia de la Peña Elías
Dña. Carmen Álvarez Theurer
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En la Villa de Madrid a 13 de Junio de 2019

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 150-2018 interpuesto por Don Santos representado por el
procurador D. ANGEL FRANCISCO CODOSERO RODRÍGUEZ impugna la resolución de 27/11/2017, dictada
por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, desestimatoria de la reclamación económico
administrativa NUM000 , interpuesta contra el acuerdo número NUM001 , dictado por la Administración
de Getafe de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, desestimatorio de su solicitud de rectificación de
su autoliquidación de IRPF de 2013, habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado,
representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO: Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.



SEGUNDO: Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.



TERCERO: Estimándose necesario el recibimiento a prueba y una vez practicadas las mismas se señaló para votación y fallo, la audiencia del día 11-06-2019 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Antonia de la Peña Elías.

Fundamentos

PRIMERO La representación procesal de Don Santos parte recurrente impugna la resolución de 27/11/2017, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, desestimatoria de la reclamación económico administrativa NUM000 , interpuesta contra el acuerdo número NUM001 , dictado por la Administración de Getafe de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, desestimatorio de su solicitud de rectificación de su autoliquidación de IRPF de 2013, por importe de 3.986,56 euros.

En esta resolución se confirma el acto recurrido ya que de acuerdo con el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 y 16.5 del TRLIS en los servicios prestados entre entidades vinculadas es preciso probar que se han prestado de manera efectiva con desplazamiento al extranjero y que se ha producido una ventaja para la entidad destinataria y teniendo en cuenta que en cualquier caso los servicios intragrupo prestados en el extranjero que se corresponden con servicios prestados a la entidad española no tienen cabida en la exención. Según afirma el TSJ de Madrid los servicios que derivan de la propia estructura empresarial del grupo y especialmente las de control y supervisión y todas las que no incorporan un valor añadido no justifican una retribución a terceros a cargo de la sociedad que recibe los servicios y en palabras de la DGT cuando una empresa independiente no estaría dispuesta a pagar a otra empresa también independiente la ejecución de tal actividad porque la llevaría a cabo ella internamente.

En este caso la certificación del Director General de Recursos Humanos de Indra Sistemas SA se pone de manifiesto que el reclamante presto servicios en el extranjero durante 2012 y se especifican fechas de los viajes y la entidad destinataria y que las funciones del reclamante son de integration manager y se aportan billetes de avión y justificantes de alojamiento en hoteles.

Sin embargo no figura el puesto que ocupa ni las funciones que ejerce ni si las destinatarias integran grupo de empresas ni el trabajo de cada proyecto sin describir ni las funciones de su puesto ni las funciones desempeñadas en Lituania, por lo que a los efectos del artículo 105 de la LGT no existe prueba del cumplimiento de la totalidad de los requisitos de la exención ya que no puede deducirse de la certificación si se trata de entidades del mismo grupo, la naturaleza de los servicios prestados ni se prestan en beneficio de las empresas extranjeras destinatarias o en el ejercicio de las funciones que tiene asignadas el reclamante por su puesto de trabajo en España.



SEGUNDO La parte recurrente solicita que se dicte sentencia por la que se anule el acuerdo recurrido y se reconozca el derecho a la rectificación de su autoliquidación del IRPF de 2013 instada con imposición de costas a la parte contraria si se opusiera y para respaldar esta pretensión alega en síntesis: La exención prevista por el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 ha sido correctamente aplicada porque reunía todos los requisitos; residente fiscal en España realización de trabajos en el extranjero y en beneficio de una empresa no residente y que exista impuesto análogo al IRPF o con convenio para evitar la doble imposición con cláusula de información recíproca.

Indra Sistemas SA que cotiza en el Ibex 35 es una empresa de consultoría con ámbito en todo el mundo, referente en la internacionalización de la empresa española.

En su puesto de integration manager tenía la condición de consultor, fue desplazado al extranjero a trabajar para un cliente final ajeno al grupo empresarial y se encontraba desvinculado de cualquier posición directiva que implicase cargos intragrupo y se cumple el requisito de que el trabajo redunde en beneficio de la entidad destinataria de acuerdo con las consultas vinculantes de la DGT que cita.

En cuanto al último certificado no lo pudo obtener hasta el 30/01/2018 debe valorarse de acuerdo con la jurisprudencia interpretativa del artículo 56 de la LRJCA y de el se desprende en que consistió el servicio y su destinatario: los servicios se realizaron de modo específico y exclusivo para el negocio AB Lietuvus GelezinKeliai al amparo del contrato mercantil de prestación de servicios, supuso su desplazamiento y la única beneficiaria fue la entidad no residente citada.



TERCERO El Abogado del Estado se opone al recurso porque del contenido del primer y segundo certificado no puede concluirse que se cumplan los requisitos para gozar de la exención ya que las funciones descritas consisten en trabajos para la propia entidad Indra y no para empresa o establecimiento permanente en el extranjero aunque se ejecuten fuera de España; resalta además la escasa duración de los viajes entre 3 y 4 días que pone de manifiesto que en el extranjero llevaba a cabo las funciones propias de su cargo siguiendo instrucciones de su empleadora ni se conoce el importe de las retribuciones sin que haya coincidencia con el modelo 190.



CUARTO La resolución de 21/10/2014, dictada por la Administración de Getafe de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, desestimatoria de la solicitud de rectificación de la autoliquidación del IRPF de 2013 del recurrente y confirmada por el acuerdo recurrido, contiene la siguiente motivación: (...) 'El interesado alega cumplir los requisitos del artículo 7, p de la Ley del IRPR para disfrutar de la exención prevista en el mismo, acompañando sus alegaciones de documentación que, según manifiesta, corrobora su derecho. El contribuyente aportó Certificado de Retenciones e Ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, emitido el 23 de septiembre de 2013, por la entidad pagadora, en el que no consta cantidad alguna correspondiente a rendimientos en el extranjero, coincidiendo con lo declarado en el Modelo 190, presentado el 28 de enero de 2014.

Aportó también certificado firmado por D. Pedro Miguel , Director de Administración de Recursos Humanos de la empresa INDRA, en el que consta que D. Santos , estuvo prestando servicios en el extranjero y que por dichos desplazamientos no se ha aplicado la exención fiscal recogida en los artículos 7.p y 9.a 3.b 4 del Reglamento del IRPF .

El contribuyente aportó certificado emitido por la entidad pagadora en el que ésta manifiesta que cumple dichos requisitos. Entre otras realiza las siguientes afirmaciones: En relación con el valor probatorio de dicho documento, emitido por la empresa pagadora, deben indicarse que dicha certificación es una manifestación cuyo valor probatorio es insuficiente para contradecir la que se contiene en los modelos 110 y 190 presentados por la entidad pagadora, quien, en su día, calificó dichos ingresos como plenamente sujetos.

En circunstancias normales, la empresa pagadora hubiera declarado dicha retribución como exenta, y la comprobación de la concurrencia de los requisitos exigidos para considerar aplicable dicha exención se realizaría, a la vista de la declaración presentada, en sede de la empresa. Se trata, no sólo de comprobar el cumplimiento de la obligación de retener por parte de la empresa, sino, sobre todo, de comprobar la correcta calificación de dichos importes como rentas exentas.

En dicho punto cabe preguntarse si, de haberse declarado dichas retribuciones como exentas por la empresa, y de haberse llevado a cabo tal comprobación, hubiera bastado, por parte de la empresa, con la aportación del documento aportado por el contribuyente para justificar la exención.

La respuesta debe ser negativa. El documento aportado por el interesado es un documento de fecha actual que contiene una manifestación, con la que se pretende rectificar la contenida en su día en la declaración presentada, haciendo constar dichas retribuciones como plenamente sujetas. Sin embargo, dicha manifestación debe verse respaldada por documentación interna, no elaborada ad hoc, sino contemporánea al momento en que los hechos tuvieron lugar. Y ello porque el soporte documental que justificaba la exención de dichas retribuciones debía existir, inexcusablemente, en dichas fecha, no pudiendo ser sustituido, a efectos probatorios, por documentos posteriores que no pueden sino recoger manifestaciones o valoraciones.

Por otro lado, no puede darse el mismo valor a una declaración- presentada de forma telemática, mediante un sistema de firma avanzada, que impide albergar dudas acerca de la presentación por la propia sociedad, por persona legitimada a hacerlo que a un documento emitido por una persona de la que no consta que ostente facultades de representación de la sociedad frente a terceros.

En el caso de una declaración, la empresa, en la medida en que queda constancia de que ha sido válidamente presentada, queda vinculada por su contenido, y sujeta a las responsabilidades que pudieran derivarse de la eventual incorrección de los datos presentados. No puede predicarse los mismos efectos del certificado emitido.

Es decir, no se aprecian circunstancias objetivas, hechos que permitan acreditar la distinta calificación que, ahora, hace la empresa de dichos rendimientos, más allá de una simple manifestación.

El contribuyente aportó, además, diversa documentación acreditativa del desplazamiento. En ningún momento del procedimiento se ha puesto en duda la realidad de dicho desplazamiento ni de la estancia. Lo que debe probarse es el cumplimiento del resto de requisitos. Así, a título de ejemplo, que los servicios se han prestado a favor de la empresa extranjera, a las que ni se identifica, es una conclusión que debe resultar de la documentación antes mencionada, y no de una manifestación de la empresa. Y la aplicación del régimen de exenciones exige comprobar cuáles han sido las condiciones económicas que se han derivado de dicho desplazamiento.

La resolución del TEAC de fecha 16/4/2009 (RG 3168/2008) realiza, entre otras, las siguientes afirmaciones, en relación con la constatación de los requisitos exigidos para aplicar la exención prevista en el artículo 7,p de la Ley del Impuesto : La norma requiere, como señala la Inspección, que los trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente, y no puede admitirse que cualquier desplazamiento al extranjero justifique la aplicación de la exención por el hecho de tener clientes extranjeros o relaciones con otras empresas del grupo que sean residentes en el extranjero, sino que es indispensable demostrar que se han realizado trabajos en el extranjero para la empresa no residente y que esos trabajos son los que motivan los desplazamientos acreditados y se corresponden con el pago de las rentas exentas.

No se justifica por parte de la entidad comprobada, en relación con los trabajadores desplazados los clientes o proyectos específicos para los cuales se ha trabajado en los distintos desplazamientos. Así, la entidad se limita a facilitar el nombre de sociedades ajenas al Grupo, que se citan como clientes de la Entidad, pero no se acredita que los servicios prestados sean para los citados clientes.'(...).



QUINTO Planteándose idénticas cuestiones por razones de seguridad y coherencia resulta de aplicación la fundamentación jurídica de la sentencia dictada en el recurso 149/2017 promovido por el propio recurrente contra la desestimación de solicitud de rectificación de autoliquidación de IRPF de 2012, de la que ha sido ponente Doña María Rosario Ornosa Fernández.

A continuación la transcribimos: 'El artículo 7 p) de la Ley 35/2006 del IRPF determina entre las rentas exentas los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos: '1º.- Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2º.- Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información...' Por otro lado, el art. 6 del Reglamento del IRPF , aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, establece: '1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos: 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su nombre. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.' El tenor literal de las normas transcritas pone de relieve que para cumplir el primer requisito -único que se cuestiona en este caso- es preciso, cuando se trata de prestaciones de servicios entre entidades vinculadas o para entidades no residentes en España o establecimientos permanentes radicados en el extranjero, que el trabajo realizado produzca o pueda producir una ventaja o utilidad para su destinatario, es decir, para la entidad no residente.

Esta exigencia excluye del ámbito de aplicación de la exención aquellos trabajos realizados para la entidad no residente que derivan de la propia estructura empresarial del grupo, esencialmente las de control y supervisión, así como todas las que, por no incorporar un valor añadido, no justificarían una retribución a terceros a cargo de la sociedad que recibe el servicio; en palabras de la Dirección General de Tributos, cuando una empresa independiente no estaría dispuesta a pagar a otra empresa también independiente la ejecución de tal actividad porque la ejecutaría ella misma internamente.

Por otro lado, dado que para que proceda la aplicación pretendida es necesario que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, para entender que el trabajo se ha prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España. En todo caso, en este recurso no se discuten tales cuestiones, ni tan siquiera los días acreditados de desplazamiento efectivo al extranjero.

Resulta evidente que cuando se pretende un beneficio fiscal, tal como es la aplicación de una exención tributaria, la carga de la prueba de que concurren los requisitos legales exigibles, compete al sujeto pasivo, por aplicación de las reglas de la carga de la prueba, contenidas en el art. 105 LGT .

Debe así analizarse cada caso en concreto para determinar si los servicios prestados por el interesado generaron un valor añadido a las entidades no residentes, en cuyo caso podría entenderse que se trata de trabajos prestados para la entidad no residente. En caso contrario, por no tratarse de una auténtica prestación de servicios, no se entendería que se trata de trabajos prestados para una entidad no residente y no procedería la exención pretendida.

La cuestión controvertida se centra así en determinar si los trabajos prestados en esos desplazamientos lo fueron dentro de las propias funciones o puesto laboral en la empresa del actor o bien supusieron un valor añadido para el grupo empresarial como pretende la actora.



QUINTO El actor aportó ante la AEAT y ante el TEAR únicamente una certificación del Director de Administración de Recursos Humanos de Indra, en la que solo se especificaban los días de desplazamiento a Lituania en 2013, en funciones de 'Integration Manager', con lo que tanto la AEAT como el TEAR entendieron que no se había acreditado realmente cuales eran esas funciones.

En este recurso se aporta con la demanda una nueva certificación del representante legal de INDRA SISTEMAS SA, de 30 de enero de 2018, en la que, además de especificarse nuevamente los días de desplazamiento del actor para prestar servicios a la entidad AB Lietuvos Gelezinkelial, se detallan sus funciones en esos trabajos de diseño, gestión y planificación para la implantación del Centro de Control de Tráfico Ferroviario, siendo su posición en la empresa la Gerente.

Es decir su función ahora ya no es la de 'Integration Manager' sino la de Gerente, sin que pueda saberse si ambas son la misma cosa o diferente.

Hubiera sido tan sencillo como que por el actor se hubiese aportado su contrato de trabajo con INDRA SISTEMAS SA para poder determinar cuál era su verdadero cargo en la empresa y poder establecer con claridad cuáles eran sus reales funciones en la misma, a efectos de poder constatar si los trabajos prestados en el extranjero supusieron o no un valor añadido a la empresa o formaban parte de sus funciones.

También hubiese sido de mucha ayuda el que se aportase copia del contrato que ligaba a la entidad INDRA SISTEMAS SA con la entidad AB Lietuvos Gelezinkelia, para la realización de los trabajos, a efectos de determinar con claridad los servicios o trabajos contratados y que se iban a desarrollar por el actor.

Tiene razón la AEAT en su resolución en que no puede ser aceptada como medio de prueba una certificación efectuada para ser presentada en el recurso, valorando incluso la aplicación en este caso de la exención pretendida.

De ahí que, ante la ausencia de material probatorio esencial para lograr la convicción de la Sala de las pretensiones del actor, carga que el incumbía, por aplicación del art. 105 LGT , procede la desestimación del recurso contencioso administrativo, declarando conforme a derecho la resolución recurrida.'

SEXTO En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , al ser desestimado el recurso, deben imponerse las costas procesales causadas al actor.

En todo caso, conforme a lo establecido en el apartado cuarto del citado art. 139 LJ procede fijar la cifra máxima en concepto de costas procesales en 2.000 €, incrementado en el correspondiente IVA en caso de devengo, habida cuenta del alcance y dificultad de las cuestiones suscitadas.

Fallo

Que, debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo 2018 interpuesto por D. Santos , representado por el procurador D. ANGEL FRANCISCO CODOSERO RODRIGUEZ contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 28 de noviembre de 2017, en la reclamación económico administrativa NUM000 , interpuesta contra acuerdo desestimatorio de solicitud de rectificación de autoliquidación de IRPF de 2013, declarando conforme a derecho la resolución recurrida.

Con imposición de costas a la parte actora.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción , en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial , bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0150-18 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0150-18 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.