Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 598/2020, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 804/2018 de 12 de Febrero de 2020

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO 804/2018

Partes: ESTABLECIMIENTOS COLL, S.A. C/ TEAR

S E N T E N C I A Nº 598

Ilmos/as. Sres/as.:

PRESIDENTE:

Dª. MARIA ABELLEIRA RODRÍGUEZ

MAGISTRADO/AS

D. JUAN ANTONIO TOSCANO ORTEGA

Dª. MARGARITA CUSCÓ TURELL

En la ciudad de Barcelona, a 12 de febrero de 2020

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 804/2018, interpuesto por ESTABLECIMIENTOS COLL, S.A., representado por el Procurador D. RAMON FEIXÓ FERNÁNDEZ-VEGA, contra TEAR, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado DON JUAN ANTONIO TOSCANO ORTEGA, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la representación procesal de Establecimientos Coll, S.A., se interpone recurso contencioso-administrativo contra la actuación administrativa que se cita en el fundamento de derecho primero mediante escrito registrado en este Tribunal en fecha 11 de octubre de 2018.

SEGUNDO.-Acordada la incoación de los presentes autos, se les da el cauce procesal previsto por la Ley 29/1998, de esta jurisdicción, habiendo despachado las partes actora y demandada, llegado su momento y por su orden respectivo, los trámites conferidos de demanda y de contestación, en cuyos escritos respectivos, en virtud de los hechos y los fundamentos de derecho que en ellos constan, solicitan respectivamente la anulación de la actuación administrativa objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos. Continuando el proceso su curso por los trámites procesales que aparecen en autos, sin prueba ni conclusiones, se señala para deliberación, votación y fallo el día 29 de enero de 2010, lo que tiene lugar en la fecha fijada.

TERCERO.-En la sustanciación del procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Sobre el objeto del recurso. La regularización consistente en la no admisión de cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas en lo tocante a bienes y servicios adquiridos para la realización de actividades promocionales, confirmada por la resolución económico-administrativa.

Es objeto del presente recurso la resolución de 19 de abril de 2018 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa número 08- 02772-2015 interpuesta contra el acuerdo de 15 de enero de 2015 de la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de Cataluña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de liquidación provisional por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2011, periodos mensuales 1, 2, 3, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11 y 12 (liquidación A0885015306000463, por importe total de 15.684,85 euros, con el siguiente desglose: 13.554,62 euros de cuota y 2.130,23 euros de intereses de demora).

Las causas de regularización descritas en el acuerdo de liquidación vienen reproducidas en los antecedentes de hecho de la resolución económico-administrativa impugnada. Por lo que aquí interesa, en lo concerniente exclusivamente al motivo de regularización concernido (la no deducción de cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido por mor de lo dispuesto en el artículo 96.Uno.5º de la Ley 37/1992), se trae su antecedente de hecho tercero en la parte controvertida:

'En fecha 15 de enero de 2015 fue dictado acuerdo de liquidación provisional con el siguiente resultado: (...) El motivo de la regularización practicada fue del siguiente tenor, siendo muy similar en los periodos comprobados:

- Se minoran las cuotas de IVA deducible en 6.255,59 euros, según el siguiente detalle:

- 6.147,24 euros correspondientes a las cuotas anotadas en libro registro de IVA soportado con los números de orden 31222, 31810, 31811, 31812, 31813, 31814, 31815, 31816, 31817, 31818, 31820, 31821, 31822, 31823, 31824, 31825, 31826, 31827, 31828, 31829, 31830, 31831, 31832, 31833, 31944 y 32044 de Circuits de Catalunya SL por la compra entradas tribuna para asistir al Gran Premio Formula 1, de Bon Regal SL por la compra de lotes de navidad, de Casanova Hermanos SA por la compra de embutidos y de Comercial Miquel-Valentí SL por la compra de jamones. No deducible según el mencionado art. 96 de la Ley 37/1992 del IVA. (...)

- En fecha 02/12/2014 presenta alegaciones a la propuesta de liquidación a los obsequios adquiridos para campañas de fidelización de clientes. Se desestiman las alegaciones según lo expuesto en la motivación del periodo 01 anterior.

Consta su notificación en fecha 19 de enero de 2015'.

Dicha motivación relativa al período 1 del ejercicio 2011 contenida en el acuerdo de liquidación de 15 de enero de 2015 es del tenor literal siguiente:

'En fecha 02/12/2014 presenta alegaciones a la propuesta de liquidación manifestando, en síntesis, que durante el ejercicio 2011 la sociedad realizó tres campañas para aumentar la facturación: Disfruta de un buen jamón, Gran Premio de Catalunya de moto GP y Lotes de navidad. Estas campañas crean fidelización entre los clientes, ya que el cliente agradece el regalo más que un simple descuento. Relaciona una serie de proveedores, entre ellos, Bon Regal SL y Quesos Vega Soutelamos SL, que corresponden a la compra de regalos para la fidelización de clientes, gastos que se deben considerar deducibles. Cita la Sentencia de la Audiencia Nacional de 23/12/2013.

Se desestiman las alegaciones. Respecto a las campañas de fidelización de clientes mediante la entrega de obsequios, la Consulta Vinculante V1390-08, de la Dirección General de Tributos de 04/07/2008, siguiendo la doctrina del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en Sentencia de 27/04/1999, Asunto C-48/97, Kuwait Petroleum, concluye que no se podrá deducir en ninguna cuantía el IVA soportado en la adquisición de obsequios. El comprador, acepte o no los regalos, paga lo mismo por los productos que adquiere, por lo que en la entrega de obsequios debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el art. 96.uno.5º de la Ley del IVA. La mencionada Sentencia se refiere a un esquema de fidelización basado en la entrega de obsequios a los clientes en el cual Kuwait ofrecía a los clientes un vale por cada doce litros completos de gasolina comprada. El precio de la gasolina era el mismo independientemente de que el cliente aceptara o no los vales que se le ofrecían. Cuando un cliente reunía un número suficiente de vales, tenía derecho a canjearlos por bienes o, en ocasiones, servicios materializados en un título (tales como entradas para teatro), que el propio cliente elegía en una lista denominada 'catálogo de obsequios' y que Kuwait se comprometía a proporcionarle en un plazo determinado.

El caso que nos ocupa es similar al de Kuwait Petroleum por lo que la conclusión debe ser la misma. Existe numerosa jurisprudencia de casos similares, como por ejemplo, la de 19/09/2012 de la Audiencia Nacional, (rec. nº 862/2009) o la de 16/01/2013 del TSJ de la Comunidad Valenciana (rec. nº 351/2010), basadas en la Sentencia del TJCE, asunto C-48/97, Kuwait Petroleum, que niegan la deducibilidad de las cuotas soportadas en la adquisición de artículos de regalo.

Respecto a la Sentencia de la Audiencia Nacional de 23 de diciembre de 2013, a la que alude el obligado tributario, menciona el art. 17 de la Sexta Directiva que establece que todo contribuyente tiene derecho a deducirse las cuotas de IVA soportado en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas. Por otra parte, el art. 27 de la citada Directiva habilita a los Estados miembros a establecer medidas especiales de inaplicación de la Sexta Directiva, en orden a evitar determinados fraudes o evasiones fiscales. En este sentido, el art. 176 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 establece: 'El Consejo, a propuesta de la Comisión y por unanimidad, determinará los gastos cuyo IVA no sea deducible. En cualquier caso, del derecho a deducción se excluirán los gastos que no tengan un carácter estrictamente profesional, tales como los de lujo, recreo o representación'. En todo caso, la mencionada sentencia hace referencia a la sanción impuesta por deducir improcedentemente el IVA soportado en atenciones a clientes, mientras que la jurisprudencia citada anteriormente se refiere las campañas de fidelización de clientes, que es el caso concreto que no ocupa'.

Frente al acuerdo de liquidación se interpone la reclamación económico-administrativa, a cuyas alegaciones da respuesta la resolución económico-administrativa impugnada en sus fundamentos de derecho cuarto y quinto, en el primero se reproduce el artículo 96 de la Ley 37/992 y en el siguiente se concluye la no deducibilidad de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas, los cuales se reproducen seguidamente.

'CUARTO.- Pues bien, en lo tocante a los bienes y servicios adquiridos para la realización de actividades promocionales, en el ámbito de las exclusiones y restricciones del derecho a deducir las cuotas soportadas del IVA, establece el artículo 96 de la Ley del IVA lo siguiente:

'Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:

1.º Las joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, y objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino.

A efectos de este impuesto se considerarán piedras preciosas el diamante, el rubí, el zafiro, la esmeralda, el aguamarina, el ópalo y la turquesa.

2.º (Suprimido)

3.º Los alimentos, las bebidas y el tabaco.

4.º Los espectáculos y servicios de carácter recreativo.

5.º Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.

No tendrán esta consideración:

a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2.o y 4.o de esta Ley.

b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.

6.º Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades.

Dos. Se exceptúan de lo dispuesto en el apartado anterior las cuotas soportadas con ocasión de las operaciones mencionadas en ellos y relativas a los siguientes bienes y servicios:

1.º Los bienes que objetivamente considerados sean de exclusiva aplicación industrial, comercial, agraria, clínica o científica.

2.º Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso a título oneroso, directamente o mediante transformación por empresarios o profesionales dedicados con habitualidad a la realización de tales operaciones.

3.º Los servicios recibidos para ser prestados como tales a título oneroso por empresarios o profesionales dedicados con habitualidad a la realización de dichas operaciones.

Tres. Las deducciones establecidas en el presente artículo y en el anterior se ajustarán también a las condiciones y requisitos previstos en el capítulo I del título VIII de esta Ley y, en particular, los que se refieren a la regla de prorrata'.

QUINTO.- En el supuesto aquí planteado la norma es clara y precisa en la exclusión del derecho a la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición de 'los alimentos, las bebidas y el tabaco', 'Los espectáculos y servicios de carácter recreativo' y 'Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas'. No se acredita de modo alguno los presupuestos de hecho que habilitarían las excepciones del segundo apartado ni las propias del quinto supuesto recogido en el primer apartado del artículo 96; por lo que deben desestimarse las pretensiones del interesado acerca de la fidelización de clientes e incremento de facturación. En definitiva, no resultan deducibles las cuotas soportadas en la compra de bebidas, alimentos, espectáculos y servicios de carácter recreativo y aun cuando fueran supuestos subsumibles en las excepciones a) y b) del número 5º del primer apartado del reiterado artículo, no queda demostrado que se trate de 'Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2.o y 4.o de esta Ley' o 'Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas'.

En consecuencia procede la confirmación del acuerdo impugnado'.

SEGUNDO.-Sobre las pretensiones de las partes y los motivos que las fundamentan.

A través de su demanda la parte actora interesa de la Sala el dictado de ' Sentencia por la que': 'Declare la nulidad de la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de fecha 19 de abril de 2018, recaída en la Reclamación nº 08/02772/2015, así como el derecho de mis representantes a obtener la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas más sus correspondientes intereses legales'. Tras exponer los hechos que considera relevantes, fundamenta aquellas pretensiones en la incorrecta inadmisión de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas en la adquisición de bienes destinados a atenciones a clientes. Los motivos del recurso vienen ordenados, rubricados y desarrollados como sigue.

1. ' Vulneración del Derecho comunitario'. Si bien en las alegaciones contenidas en la reclamación económico-administrativa se abunda en la vulneración del Derecho comunitario por parte de la oficina gestora, sorprendentemente el órgano económico-administrativo en su resolución no hace mención alguna a esta esencial alegación, provocando una evidente indefensión, por lo que se reitera ahora y se amplía en lo posible dicho argumento. La oficina gestora no admite la deducción de las cuotas regularizadas basándose exclusivamente en el tenor literal del artículo 96.uno.5 de la Ley 37/1992. Sin embargo, existe abundante normativa y jurisprudencia, tanto nacional como comunitaria, que matizan sobremanera la aplicación del precepto. Así, los artículos 168. a) y 176 de la Directiva 2006/112. El derecho a la deducción previsto en el citado 168.a forma parte integrante del mecanismo del Impuesto sobre el Valor Añadido y en principio no puede limitarse. El régimen de deducciones tiene por objeto liberar al empresario del peso del Impuesto sobre el Valor Añadido satisfecho en el marco de todas sus actividades económicas, garantizándose así la neutralidad del impuesto. En principio, es necesaria una relación directa e inmediata entre las operaciones por las que se soporta el Impuesto sobre el Valor Añadido y las operaciones por las que se repercute; sin embargo, es también perfectamente admisible el derecho a la deducción, incluso cuando no exista dicha relación, siempre que los costes de los viene o servicios de que se traten formen parte de los gastos generales del sujeto pasivo, ya que tales costes presentan dicha relación directa e inmediata con la actividad económica en su conjunto, de conformidad con la sentencia SKF TJCE 2009, 343. El Tribunal Europeo también viene declarando que el hecho de que clientes, trabajadores o terceras personas puedan obtener una ventaja de una entrega o prestación de servicios ofrecidas por el empresario, pero que se efectúa en interés de la empresa, ha de considerarse accesoria en relación con las necesidades de la empresa; por todas, sentencia Fillibeck TJCE 1997, 207. En definitiva, resulta contrario al principio de neutralidad hacer cargar a un sujeto pasivo con el Impuesto sobre el Valor Añadido relativo a gastos como atenciones a clientes, asalariados o terceros, de los que consta sin ninguna duda de que se han efectuado para las necesidades de una actividad económica sujeta al impuesto. Por otro lado, el ya mencionado artículo 176 de la Directiva 2006/112, párrafo segundo, debe interpretarse en el sentido de que se opone a que, en el momento de su adhesión a la Unión, un Estado miembro introduzca una limitación al derecho a la deducción si la misma no estaba prevista en la normativa nacional en vigor hasta la fecha de dicha adhesión, lo que se ha analizado en la sentencia Magoora TJCE 22 de diciembre de 2008 asunto C-414/2007, también en la sentencia AES-3C Maritza TJUE de 18 de julio de 2012 asunto 124/2012. El caso de Bulgaria al que se refiere esta última sentencia, que declara la incompatibilidad con el Derecho comunitario (en el momento de adhesión de Bulgaria a la Unión Europea modifica su legislación interna ampliando el ámbito de aplicación de las limitaciones del derecho a deducir) es similar al de España en el momento de su adhesión a la Unión. Se adhiere formalmente el 1 de enero de 1986 y ese mismo día entra en vigor la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido. Por tanto, con anterioridad a esa fecha España no tenía en vigor ninguna restricción a la deducibilidad del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado, dado que las limitaciones se introdujeron por Ley 30/1985, de forma simultánea a la adhesión. En consecuencia, el artículo 96 de la Ley 37/1992, invocado por la oficina gestora, no disfruta del blindaje de la cláusula ' standstill' por lo que es contrario al Derecho comunitario. Finalmente, por auto de fecha 16 de noviembre de 2017 la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo ha admitido el recurso de casación número 2898/2017, consistiendo la cuestión con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia en: ' Clarificar, planteando cuestión prejudicial al TJUE de estimarlo procedente, si la limitación establecida en el artículo 96.Uno.5 LIVA , que excluye la deducción de las cuotas soportadas para la adquisición de bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, salariados o a terceras personas, es contraria a los artículos 17 y 27 de la Sexta Directiva'.

2. ' Los gastos son deducibles en el impuesto directo'. En su momento, España modificó el artículo 96.uno.6º de la Ley 37/1992 sobre servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, para acomodarlo a la directiva, ' en la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas', como exige aquélla. Pero dejó intacto el resto del citado artículo 96. A partir de esa incompatibilidad entre el ordenamiento interno y el comunitario y del conocimiento de sentencias del Tribunal Europeo la Audiencia Nacional dicta la sentencia de 23 de diciembre de 2013 (recurso número 14/2012), que se fundamenta en la idea básica de que la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en la adquisición de bienes y servicios destinados a atenciones a clientes no está directamente prohibida sino bien al contrario debe darse la oportunidad al sujeto pasivo de demostrar la oportunidad del gasto. Critica dicha sentencia las resoluciones administrativas recurridas, poniendo de manifiesto la rotundidad con las que se expresan, sin dar la oportunidad al obligado tributario de justificar en qué medida dichos gastos era necesarios para el ejercicio de una actividad profesional, supone una quiebra del principio de neutralidad del Impuesto sobre el Valor Añadido (fundamento de derecho cuarto, con cita de jurisprudencia comunitaria). Incluso el Tribunal Económico-Administrativo Central va en esa dirección, a tenor del criterio sentado en resolución de 22 de enero de 2015: 'Las cuotas de IVA soportadas en atenciones a clientes y gastos por desplazamiento y manutención son deducibles en la medida en que lo gastos lo sean en la imposición directa, donde, de acuerdo con la normativa reguladora del IS, lo son aquellos realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, además de aquellos que estén correlacionados con los ingresos'. Doctrina ésta perfectamente aplicable al presente caso, sin que resulte ocioso recordar que las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central son vinculantes para los Tribunales Económico-Administrativos Regionales.

En conclusiones finales insiste en el ' Derecho a la deducción de las cuotas referidas' (la expresión 'atenciones a clientes' induce a confusión, ya que no se trata de liberalidades sino de una estrategia empresarial más para vender más y obtener mayores beneficios; el empresario no regala ya que la entrega de determinados bienes o servicios, aparentemente gratuita, está condicionada a la previa compra de sus productos) y que 'Se trata de gastos para la actividad' (esto es, los gastos para promocionar ventas, que siempre se ha deducido en el Impuesto sobre Sociedades, sin objeción alguna por la oficina gestora de Grandes Empresas), con cita de la sentencia de esta Sala y Sección número 10/2014, de 9 de enero (recurso número 181/2012) y aquel el criterio sostenido en la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 22 de enero de 2015.

La parte demandada contesta a la demanda con oposición a la misma y solicitud de dictado de ' sentencia por la que desestime el recurso contencioso-administrativo', y ello por los propios fundamentos de la resolución económico-administrativa recurrida al resultar adecuada a derecho, significando el Abogado del Estado dos motivos de oposición, que ordena, rubrica y viene a desarrollar como sigue.

1. ' Aplicación correcta del art. 96.uno.5º de la Ley 37/1992 del IVA al caso de autos. No existencia de vulneración del derecho comunitario por el vigente art. 96.uno.5º de la Ley 37/1992 del IVA '. La Agencia Tributaria aplica correctamente lo dispuesto en el artículo 96.uno.5º de la Ley 37/1992 del IVA en el caso que nos ocupa. La calificación jurídica de ' atenciones a clientes' de ese precepto es correcta, a la vista de los hechos. Así, consta que el demandante realiza a varios clientes unas entregas gratuitas de bienes y servicios, documentados en facturas, con base en tres campañas promocionales. Además, el supuesto de hecho no encaja en ninguna de las dos excepciones que el propio artículo 96.Uno.5º establece, ni alega nada en ese sentido el propio demandante. El argumento único en que se basa el demandante es la disconformidad de ese precepto legal con el derecho comunitario. No se discute pues que el precepto de la ley española haya sido correctamente aplicado al casoper se, sino únicamente lo que se defiende es la invalidez de dicho precepto legal por ser contrario a derecho comunitario. Pero la exclusión regulada en el artículo 96.Uno.5º LIVA no es contraria a la Sexta Directiva y no afecta al principio de neutralidad del Impuesto por las razones siguientes.

Primera. A tenor de los artículos 4, apartado uno, 9 y 12 de la Ley 37/1992. En relación al autoconsumo, el artículo 9.1º de la Ley 37/1992 es trasposición de lo previsto en el artículo 5.6 de la Sexta Directiva, a tenor del cual están sujetas al IVA en concepto de autoconsumo las apropiaciones de bienes empresariales o profesionales que hagan un sujeto pasivo y se destinen a los fines siguientes: las necesidades privadas del propio sujeto pasivo y las necesidades del personal de la empresa, y cualquier otro fin ajeno a los de la empresa. Junto con estos fines, la norma comunitaria incluye una referencia a ' su transmisión a terceros a título gratuito', cuyo análisis puede conducir a la consideración de que cualquier detracción de bienes de la empresa que se haga a título gratuito, con independencia de la finalidad con la que se realice, constituye, en principio, una operación asimilada a las entregas de bienes efectuada a título oneroso y, en consecuencia, sujetas al tributo. La única limitación al carácter general de la sujeción vendría dada por la referencia que se hace en el precepto comunitario a las 'entregas de los bienes a título de obsequios de escaso valor o como muestras comerciales' o al hecho de que 'tal bien o los elementos que lo componen hubieran sido objeto del derecho de deducción total o parcial del Impuesto sobre el Valor Añadido'. En la interpretación del artículo 5.6 de la Directiva es obligada la cita de la sentencia del Tribunal de Justicia de 27 de abril de 1999 recaída en el Asunto C-48/97, Kuwait Petroleum LTD, apartados 20 a 23. Por tanto, no tratándose de obsequios de escaso valor o muestras comerciales, la transmisión a título gratuito de un bien del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo estará gravada en concepto de autoconsumo salvo que tal bien o los elementos que lo componen no hubieran sido objeto del derecho de deducción total o parcial del Impuesto sobre el Valor Añadido. En un caso como el presente nos encontraríamos en principio ante una entrega de bienes ( artículo 9.1. b) LIVA ). Sin embargo, el mandato contenido en el artículo 9 LIVA debe completarse con lo previsto en el párrafo primero del artículo 7.7º LIVA, a tenor del cual no están sujetas las operaciones previstas en el artículo 9º, número 1º, ' siempre que no se hubiese atribuido al sujeto pasivo el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto sobre el Valor Añadido efectivamente soportado con ocasión de la adquisición o importación de bienes o de sus elementos componentes que sean objeto de dichas operaciones'. A la misma conclusión llega, con cita de otras anteriores, la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 22 de mayo de 2014 (resolución 5489/2011). Los artículos 7.7º, 9.1º y 96.uno.5º LIVA están vinculados entre sí y requieren una interpretación conjunta ya que la entrega de bienes a título gratuito (atenciones a clientes) estaría sujeta al IVA y, sin embargo, no lo está porque la propia Ley excluye la posibilidad de deducir las cuotas soportadas en la adquisición de esos bienes. El resultado de aplicar esos preceptos es que la entrega a los clientes no está sujeta (no devenga IVA a ingresar) pero tampoco existe derecho a la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición de los bienes entregados. De esa manera se llega al mismo resultado previsto en el artículo 5.6 de la Directiva, aunque la norma comunitaria enuncia la regla de un modo más simple: las entregas a un tercero a título gratuito están sujetas salvo que no se reconozca el derecho a la deducción de las cuotas soportadas por el sujeto pasivo que realiza la entrega.

Segunda. En relación con el derecho a la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes que van a ser objeto posterior de entregas gratuitas, deben tenerse en cuenta las exclusiones y restricciones del derecho a deducir previstas en el artículo 96 de la Ley 37/1992. Concretamente, conforme a lo dispuesto en el apartado uno, párrafo 5º del referido precepto, no podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas sin que tengan esta consideración, por un lado, las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2º y 4º, de la Ley 37/1992, ni por otro lado los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas. A los efectos de la aplicación de estos preceptos puede ser ilustrativo distinguir los siguientes supuestos: a) que los bienes que el sujeto pasivo va a entregar a sus clientes constituyan el giro o tráfico habitual de su actividad comercial, esto es, que se trate de productos que habitualmente comercializa; y por lo que aquí interesa b) que los bienes que el sujeto pasivo va a entregar a sus clientes no constituyan el tráfico habitual de su actividad comercial, esto es, que se trate de productos que habitualmente no comercializa sino que han sido adquiridos por el mismo para destinarlos a tal fin; esto es, exclusivamente para ser entregados de forma gratuita a los clientes. Es en este caso cuando adquiere virtualidad la exclusión del derecho a la deducción de las cuotas soportadas con ocasión de la adquisición de dichos bienes, por tratarse de bienes adquiridos por el sujeto pasivo para destinarlos a atenciones (entregas a título gratuito) a clientes, recogida en el artículo 96.uno.5º de la Ley 37/1992. Ante una situación como la planteada cabrían dos posibilidades. 1) Se deniega la deducción de las cuotas soportadas por aquellos bienes que, no siendo objeto de comercio habitual por el sujeto pasivo, han sido expresamente adquiridos para ser objeto de entrega gratuita a terceros. En tal supuesto, tal y como se predica de lo dispuesto en el artículo 5.6 de la Sexta Directiva, la posterior entrega a tercero a título gratuito no podrá asimilarse a una entrega a título oneroso a los efectos del IVA por lo que no habría operación alguna posterior gravada. La imposibilidad de deducir en este caso no resulta contraria a la Sexta Directiva cuyo artículo 1.2 reconoce ese derecho ' en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas'. Incluso cabría plantearse si tales bienes, ajenos al tráfico habitual del sujeto pasivo, adquiridos expresamente para ser objeto de entrega gratuita a clientes, cumplen el requisito de afectación al patrimonio empresarial o profesional o bien, por el contrario, tales adquisiciones constituyen en última instancia un gasto de consumo final (en la medida en que no se añade valor adicional alguno) sin llegar a incorporarse a la actividad económica del sujeto pasivo quedando, en consecuencia al margen del IVA (sin derecho a deducción ni posterior devengo). 2) Se admite la deducción de cuotas soportadas por tales bienes lo que implicaría que la posterior entrega a título gratuito a terceros estaría gravada por el IVA en concepto de autoconsumo como operación asimilada a una entrega de bienes a título oneroso. Este supuesto nos llevaría a que el sujeto pasivo, si bien se deduce las cuotas que soportó por la adquisición de bienes que va a entregar gratuitamente a terceros en concepto de atenciones a clientes, va a verse obligado a ingresar ante la Administración tributaria el IVA devengado por tal entrega, siendo el importe de la cuota a devengar similar al soportado en virtud de lo señalado en el artículo 79.Tres de la Ley 37/1992. La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo ha aplicado e interpretado el artículo 96.Uno.5º LIVA, sin objeción alguna a su conformidad con la regulación europea y con la Sexta Directiva en particular, a título de ejemplo las sentencias de 7 de julio de 2010 (recurso de casación número 2585/2005), 29 de enero de 2013 (recurso de casación número 3052/2010) y de 15 de junio de 2013 (recurso de casación número 5550/2008). Si bien en apariencia la exclusión a la deducción de las atenciones a clientes podría ser contraria a lo dispuesto en los artículos 17.6 y 27 de la Sexta Directiva, en la medida en que no existe decisión del Consejo, ni habilitación expresa para establecer la excepción, en realidad, dicha exclusión no es contraria al derecho comunitario. La neutralidad del IVA queda garantizada porque la exclusión de la deducción va unida a un supuesto de no sujeción (el IVA no se deduce por la sociedad demandante pero tampoco se repercute a los clientes). La carga fiscal se soporta en definitiva por la sociedad demandante pero ello deriva de su decisión de entregar gratuitamente a los clientes una serie de productos o servicios. Desde este punto de vista, la sociedad demandante asume voluntariamente la posición del consumidor final, posición que no es ajena al hecho de que los bienes y servicios entregados en este caso de forma gratuita son completamente ajenos al ciclo productivo y a la actividad económica que desarrolla la empresa demandante. Por tanto, las normas del IVA (artículos 7, 9 y 96.Uno.5º) aplicadas conjuntamente son plenamente compatibles con el derecho comunitario, no debiendo estimarse las pretensiones de la parte actora.

2. ' Subsidiariamente, no justificación por la parte actora de que los gastos cuyo IVA pretende deducirse fueran necesarios para su actividad profesional'. Si aplicásemos los propios argumentos dados por la parte actora, lo cierto es que tampoco se podrían acoger sus pretensiones, habida cuenta de que no se alega ni justifica nada relativo a en qué medida los gastos cuyo IVA pretende deducirse eran necesarios para su actividad profesional. No se da ningún soporte fáctico a la exigencia normativa del artículo 168 de la Directiva 2006/112 de que el derecho a deducir se ostenta ' en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de las operaciones gravadas'. Según la sentencia SKF TJCE 2009, 343, que cita la demandante, para admitir la deducción aún sin relación con las operaciones en que se repercute IVA, los costes de los bienes y servicios han de formar parte de los gastos generales del sujeto pasivo y presentar una relación directa o inmediata con la actividad económica en su conjunto. Extremo respecto del cual nada se ha acreditado en este caso.

TERCERO. Sobre la controversia de autos consistente en la procedencia de la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por la adquisición de bienes adquiridos para la atención a clientes a través de actividades promocionales y la aplicación al caso de la jurisprudencia comunitaria sobre la exclusión de la posibilidad de inadmitir la deducción con carácter general sin dar la oportunidad al obligado tributario de justificar en qué medida los gastos son necesarios para el ejercicio y desarrollo de la actividad empresarial.

No habiéndose opuesto en el proceso por la parte demandada óbice procesal alguno que impida el conocimiento de la cuestión suscitada por las partes en el debate procesal, procede abordar en esta resolución el examen de los motivos impugnatorios del recurso articulados por la parte actora en su demanda, y los correlativos alegatos de oposición a éste alzados de contrario por la parte demandada en su contestación a la demanda, que en lo esencial giran en torno a la procedencia de la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por la adquisición de bienes adquiridos para la atención a clientes a través de actividades promocionales y la aplicación al caso de la jurisprudencia comunitaria sobre la exclusión de la posibilidad de inadmitir la deducción con carácter general sin dar la oportunidad al obligado tributario de justificar en qué medida los gastos son necesarios para el ejercicio y desarrollo de la actividad empresarial.

La cuestión a dilucidar es la relativa a la deducción en el ejercicio 2011 por Establecimientos Coll, S.A. (mercantil que tiene por objeto el comercio de toda clase de accesorios y complementos para vehículos) de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas en la adquisición de productos entregados a clientes con el objetivo de aumento de la facturación y de fidelización de clientes a través de tres campañas promocionales, ' Gran Premi de Catalunya de moto GP', 'Lots de Nadal 2011' y 'Disfruta d'un bon pernil' (facturas de Circuits de Catalunya, S.L., por la compra de entradas tribuna para asistir al Gran Premio de Fórmula 1; de Bon Regal, S.L., por la compra de lotes de navidad; de Casanova Hermanos, S.A., por la compra de embutidos; y de Comercial Miquel-Valentí, S.L., por la compra de jamones).

Como se ha expuesto, considera el órgano económico-administrativo la exclusión del derecho a la deducción de las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición de los bienes o la prestación de servicios citados que deriva de lo dispuesto en el artículo 96.Uno. 3º, 4º y 5ª, de la Ley 37/1992, al excluir expresamente ' Los alimentos, las bebidas y el tabaco', 'Los espectáculos y servicios de carácter recreativo' y 'Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas', respectivamente, a lo que añade que, en relación a estos últimos, en el caso concreto no viene demostrado que se den las excepciones de los apartados a) yb) de dicho apartado Uno.5º, ni tampoco viene probada la concurrencia de los presupuestos de hecho habilitantes de las excepciones del apartado Dos (1º, 2º y 3º). Lo que si bien ha sido desarrollado profusamente por el Abogado del Estado en la contestación, dicho desarrollo argumental, como es sabido, no amplía ni integra per sela motivación de la decisión administrativa, que es la expresada en aquel fundamento de derecho quinto de la resolución económico-administrativa de 19 de abril de 2018 impugnada más arriba reproducido.

Por su parte, la parte la actora, amén de la vulneración del derecho comunitario, sostiene con fundamento en la jurisprudencia comunitaria y nacional la improcedencia de la denegación genérica de la deducción sin analizar la auténtica naturaleza del gasto a través del examen de las facturas emitidas, significando que se trata de gastos deducibles en el impuesto directo al ser necesarios para la actividad y guardar la correspondiente correlación con la obtención de ingresos.

En relación con la posibilidad de deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en la adquisición de bienes y servicios para atender a los clientes de la empresa ha de estarse a lo que al efecto se dice en la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (Sala Quinta) de fecha 19 de septiembre de 2000 (TJCE 2000, 198), asunto Ampafrance S.A. contra Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire, y en la que se excluye la posibilidad de inadmitir la deducción con carácter general sin dar oportunidad al obligado tributario a justificar en qué medida esos gastos eran necesarios para el ejercicio y desarrollo de la actividad empresarial que se trate.

En relación a dicho pronunciamiento, tal y como se señala en la sentencia de fecha 23 de diciembre de 2013 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Sexta) de la Audiencia Nacional (recurso número 14/2012), citada por la parte actora y a la que también se refiere el acuerdo de liquidación:

'La estructura de la referida sentencia parte del derecho de todo contribuyente, a deducirse las cuotas por él devengadas del Impuesto sobre el Valor Añadido, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados, por otro sujeto pasivo, en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, tal y como dispone el artículo 17 de la Sexta Directiva sobre el IVA, cuestión pacífica e indiscutida en el presente pleito.

No obstante lo anterior, la Sentencia referida, se pronuncia sobre el alcance que debe darse al artículo 27 de la misma Directiva, en la medida en que el mismo habilita a los Estados miembros a establecer medidas especiales de inaplicación de la Sexta Directiva, en orden a evitar determinados fraudes o evasiones fiscales.

La sentencia mencionada es muy clara, cuando en sus apartados 61 y 62 establece la siguiente doctrina: ' Pues bien, no parece necesaria para luchar contra el fraude y la evasión fiscal una medida consistente en excluir a priori del derecho a la deducción del IVA, que constituye un principio fundamental del sistema del IVA creado por la Sexta Directiva, la totalidad de los gastos de alojamiento, restaurantes, recepciones y espectáculos, pese a que pueden concebirse o existen ya en el ordenamiento jurídico nacional medios apropiados, que no suponen tanto menoscabo de dicho principio como una exclusión del derecho a la deducción en el caso de ciertos gastos.

No corresponde al Tribunal de Justicia pronunciarse sobre la adecuación de otros medios de lucha contra el fraude y la evasión fiscal que podrían concebirse, como el establecimiento de un límite a la cuantía de las deducciones autorizadas o un control inspirado en el que se efectúa en el Impuesto sobre la Renta o en el Impuesto de Sociedades, pero es necesario sin embargo precisar que, en el estado actual del Derecho comunitario, no constituye un medio proporcionado al objetivo de lucha contra el fraude y la evasión fiscal, y afecta excesivamente a los objetivos y principios de la Sexta Directiva, una normativa nacional que excluye del derecho a la deducción del IVA los gastos de alojamiento, restaurantes, recepciones y espectáculos, sin que el sujeto pasivo tenga la posibilidad de acreditar la inexistencia de fraude o evasión fiscal a fin de acogerse al derecho a la deducción'.

Así las cosas, frente a la claridad de la sentencia mencionada que se refiere exactamente al supuesto objeto de enjuiciamiento, no puede oponerse una resolución como la que es objeto de recurso, en la que, bajo la invocación del artículo 96. Uno, 3º, 4º, y 5º de la Ley 37/1992, se concluye que la ley es clara y rotunda sobre la imposibilidad, en todos los casos, de deducirse las cuotas correspondientes a las adquisiciones de bienes y servicios para atender a los clientes de la empresa, tales como entradas para espectáculos, alojamiento, o restaurantes.

Es justamente esa rotundidad con la que se expresa la resolución, sin dar oportunidad al obligado tributario a justificar en qué medida esos gastos eran necesarios para el ejercicio de su actividad profesional, lo que determina una quiebra del principio de neutralidad del IVA, que nos conduce, directamente, a la estimación del recurso por este motivo y en relación con las cuotas por las operaciones a que se refiere este Fundamento Jurídico'.

En el presente recurso nos hallamos ante un supuesto en lo esencial semejante, como el que también resuelve en el mismo sentido estimatorio del recurso la más reciente sentencia número 679/2018, de 9 de julio, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Cuarta) del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Sevilla (recurso número 44/2017), con fundamento precisamente en aquellas sentencias del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas y de la Audiencia Nacional. Como se ha expuesto, la resolución económico-administrativa aquí impugnada, con invocación del artículo 96. Uno, 3º, 4º y 5º de la Ley 37/1992, concluye que la ley es clara y precisa sobre la exclusión del derecho a la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición de ' Los alimentos, las bebidas y el tabaco', 'Los espectáculos y servicios de carácter recreativo' y 'Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas', añadiendo que no se dan las excepciones de los apartados a) yb) de dicho apartado Uno.5º, tampoco los presupuestos de hecho habilitantes de las excepciones del apartado Dos. Esto es, tanto la oficina gestora como el órgano económico-administrativo lo que vienen es a negar en todo caso sin más la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en la adquisición de bienes y prestación de servicios, sin entrar a examinar si los mismos son o no necesarios para que la actora desarrolle su actividad empresarial, lo que ha de traducirse en la declaración de nulidad de las liquidaciones impugnadas en lo concerniente exclusivamente a las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas objeto de controversia en cuanto ello implica la quiebra del principio de neutralidad del impuesto.

Por ello, en definitiva, se impone estimar el presente recurso, al resultar disconformes a derecho la resolución económico-administrativa recurrida y el acuerdo de liquidación de la que aquélla trae causa y, consecuentemente, anularlas en la parte dispositiva de esta resolución, si bien en lo concerniente solo a las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas que son objeto de controversia (bienes y servicios adquiridos para la realización de actividades promocionales), con todos los efectos legales inherentes a dicha anulación (devolución e intereses), de conformidad con lo previsto en el orden procesal por los artículos 68.1. b), 70.2 y 71.1. a) de la Ley 29/1998 , reguladora de esta jurisdicción.

CUARTO.- Sobre las costas procesales.

A tenor de los artículos 68.2 y 139.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción, modificado este último por Ley 37/2011, las costas procesales se impondrán en primera o única instancia a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones en la sentencia, salvo que por el órgano judicial, razonándolo debidamente, se aprecie la eventual concurrencia de circunstancias que justifiquen la no imposición, sin que obste a ello, en su caso, la falta de solicitud expresa de condena en costas por las partes, ya que tal pronunciamiento sobre costas procesales es siempre imperativo para el fallo sin incurrir por ello en vicio de incongruencia procesalultra petita partium( artículos 24.1 de la Constitución y 33.1 y 67.1 de la Ley 29/1998), al concernir dicha declaración judicial a cuestión de naturaleza jurídico procesal, según al propio tenor del artículo 68.2 de la Ley 29/1998 y de la ya reiterada jurisprudencia contencioso-administrativa y constitucional sentada al respecto (entre otras, sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de 12 de febrero de 1991; y por sentencia del Tribunal Constitucional, Sala Primera, número 53/2007, de 12 de marzo, y sentencia del Tribunal Constitucional 24/2010, de 27 de abril). Se recoge así el principio del vencimiento mitigado que debe conducir aquí a la no imposición de costas a la parte demandada habida cuenta que la singularidad de la cuestión debatida veda estimar que se hallare totalmente ausente en este caso iusta causa Iitigandi, de ' serias dudas de hecho o derecho', en atención al contenido de la controversia de autos, sin pasar por alto al respecto la admisión del recurso de casación número 2989/2017 por auto de 16 de noviembre de 2017 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Primera) del Tribunal Supremo, a tenor del cual: ' La cuestión con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en: Clarificar, planteando cuestión prejudicial al TJUE de estimarlo procedente, si la limitación establecida en el artículo 96.Uno.5º LIVA , que excluye la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas, es contraria a los artículos 17 y 27 de la Sexta Directiva'.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, y resolviendo dentro del límite de las pretensiones procesales deducidas por las partes en sus respectivas demanda y contestación a la demanda, en nombre de Su Majestad El Rey y en el ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del pueblo y que nos confieren la Constitución y las leyes,

Fallo

Estimar el recurso contencioso-administrativo número 804/2018 interpuesto por Establecimientos Coll, S.A., contra la resolución de 19 de abril de 2018 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa número 08-02772-2015 interpuesta contra el acuerdo de 15 de enero de 2015 de la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de Cataluña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de liquidación provisional por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2011, periodos mensuales 1, 2, 3, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11 y 12 (liquidación A0885015306000463, por importe total de 15.684,85 euros, con el siguiente desglose: 13.554,62 euros de cuota y 2.130,23 euros de intereses de demora), actos que se anulan por disconformes a derecho en lo concerniente exclusivamente a las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas objeto de controversia, con todos los efectos legales inherentes a dicha anulación. Sin costas.

Notifíquese a las partes la presente sentencia, que no es firme. Contra la misma cabe deducir, en su caso, recurso de casación ante esta Sala, de conformidad con lo dispuesto en la Sección 3ª, Capítulo III, Título IV de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa. El recurso deberá prepararse en el plazo previsto en el artículo 89.1 de dicha Ley 29/1998. Y adviértase que en el Boletín Oficial del Estado número 162, de 6 de julio de 2016, aparece publicado el Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación.

Luego que gane firmeza la presente, líbrese certificación de la misma y remítase, juntamente con el respectivo expediente administrativo, al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por esta sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el magistrado ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.