Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 599/2019, Tribunal Superior de Justicia de Aragon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 294/2018 de 11 de Noviembre de 2019

Encabezamiento

S E N T E N C I A nº 000599/2019

ILUSTRÍSIMOS SEÑORES

PRESIDENTE:

D. Fernando García Mata

MAGISTRADOS:

D.ª María del Carmen Muñoz Juncosa

D. EMILIO MOLINS GARCÃ?A-ATANCE

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En Zaragoza, a once de noviembre de dos mil diecinueve.

En nombre de S.M. el Rey.

VISTO, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ARAGÓN (Sección 2ª), el recurso contencioso-administrativo número 294 de 2018, seguido entre partes; como demandante DON Marianorepresentado por el Sr. Procurador don Pablo Herraiz España y defendido por el Sr. Abogado don Javier Rey Saura; como Administración demandada la ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO, representada y asistida por el Sr. Abogado del Estado.

Es objeto de impugnación la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Aragón, constituido en Sala, de 22 de marzo de 2018 que desestima las reclamaciones económico-administrativas acumuladas nº NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003 interpuestas contra las liquidaciones provisional y definitiva del impuesto sobre la renta de las personas físicas de los ejercicios 2009 a 2012 y sus correspondientes sanciones.

Procedimiento: Ordinario.

Ponente: Ilmo. Sr. Magistrado D. EMILIO MOLINS GARCÃ?A-ATANCE.

Antecedentes

PRIMERO.- La parte actora en el presente recurso, por escrito que tuvo entrada en fecha 15 de junio de 2018, interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución citada en el encabezamiento de esta resolución. Previa la admisión a trámite del recurso por la Sala y recepción del expediente administrativo, se dedujo la correspondiente demanda, en la que tras relacionar la recurrente los hechos y fundamentos de derecho que estimó aplicables concluía con el suplico de que se dicte sentencia por la que:

'Declare no ajustada a derecho el Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Aragón, de 22 de marzo de 2018, que desestima cuatro reclamaciiones económico-administrativas interpuestas por esta parte / NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003) reclamaciones que fueron acumuladas por el TEAR de Aragón en un único Procedimiento, relativas a las liquidaciones emitidas con motivo del procedimiento, relativas a las liquidaciones emitidas con motivo del procedimiento de inspección del IRPF de los ejercicios 2009 a 2012 y del correspondiente procedimiento sancionador, y, en consecuencia:

- Queden sin efecto todas las actas y liquidaciones derivadas del procedimiento inspector por ser las actuaciones del mismo nulas de pleno derecho, como consecuencia de haber prescindido la Agencia Tributaria total y absolutamente del procedimiento establecido, así como por haber provocado la indefensión del contribuyente.

-Subsidiariamente, queden sin efecto todas las actas y liquidaciones derivadas del procedimiento inspectos por no haberse probado por la inspección los hechos puestos de manifiesto por dicha dependencia en las actas de conformidad.

-En caso de que la Sala no considere pertinentes los pronunciamientos anteriores, queden sin efecto las liquidaciones correspondientes a los ejercicios 2009 y 2010, así como sus correspondientes sanciones, por haber prescrito el derecho a su comprobación, y, en cuanto al ejercicio 2012, se rectifiquen los cálculos de la liquidación como consecuencia de la inclusión de la transmisión del vehículo matrícula N-...., modificándose también, en consecuencia, la sanción correspondiente a ese ejercicio.

-Sin perjuicio de los pronunciamientos anteriores y en cualquier caso, siempre y cuando no se decrete la nulidad de todo lo actuado o queden sin efectos la totalidad de actas y liquidaciones, deje sin efectos los acuerdos de sanción y sus correspondientes liquidaciones por no concurrir los requisitos previstos por la normativa tributaria para una correcta y acreditada imposición de sanción.'

SEGUNDO.- La Administración demandada presentó escrito de contestación a la demanda solicitando la íntegra desestimación de la misma.

TERCERO.- No habiendo pedido las partes el recibimiento del juicio a prueba ni solicitado el trámite de conclusiones, se celebró la votación y fallo el día señalado, 5 de noviembre de 2019.

Fundamentos

PRIMERO.- La parte actora impugna la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Aragón, constituido en Sala, de 22 de marzo de 2018 que desestima las reclamaciones económico-administrativas acumuladas nº NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003 interpuestas contra las liquidaciones provisional y definitiva del impuesto sobre la renta de las personas físicas de los ejercicios 2009 a 2012 y sus correspondientes sanciones.

SEGUNDO.-La controversia versa sobre los incrementos de patrimonio no justificados apreciados por la Inspección en los ejercicios 2009 a 2012 y la validez de las sanciones impuestas como consecuencia de las liquidaciones practicadas. El Tribunal Económico-Administrativo de Aragón ha desestimado las reclamaciones económico-administrativas tras analizar las alegaciones del recurrente a la vista de las pruebas por él aportadas, razonando asimismo que la motivación de los actos sancionadores resultaba suficiente en los elementos objetivos y valoración subjetiva de la conducta del reclamante.

Interpuesto recurso jurisdiccional, en su demanda opone en primer lugar la existencia de defectos en la tramitación del procedimiento y la consiguiente nulidad de actuaciones conforme a lo dispuesto en el artículo 62.1, apartados a) y e) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común. Invoca asimismo los artículos 9.3 y 24 de la Constitución Española, sin que, en ningún caso, pueda producirse indefensión.

En desarrollo del motivo expone que se han producido una serie de defectos y omisiones de la Agencia Tributaria durante las actuaciones, tanto en el procedimiento inspector como en sede de los distintos recursos, que bajo la apariencia de irregularidades de carácter menor, realmente suponen la imposibilidad para esa parte de articular una defensa en condiciones. Alude en concreto que el traslado del expediente administrativo se hizo con un cd en el que se contienen tres carpetas distintas, se acompañan en las subcarpetas, denominadas 'documentos', copias de algunos de los documentos obrantes en el expediente, en muchos casos por duplicado, sin ningún tipo de orden y referencia, y ni siquiera constando el número de página al que ha hecho referencia la Administración en anteriores escritos. Pero es que además contienen dichas carpetas un documento denominado índice del expediente, según el cual se acompaña la documentación ordenada y numerada, constando de 310 páginas. Alega que le resulta imposible trabajar sobre la base del expediente aportado, y más cuando además se acompaña por duplicado documentación que carece de cualquier tipo de interés o trascendencia en el presente procedimiento. Asimismo expone que ante la imposibilidad de conseguir la totalidad de los movimientos bancarios requeridos por el recurrente (cuentas bancarias y de movimientos con más de seis años de antigüedad), el contribuyente presta su conformidad a que estos sean requeridos por la AEAT, lo que la Administración hizo sin que la parte conozca el resultado real de dichos requerimientos, ya que únicamente se ha tenido acceso a una hoja Excel en la que constan las fechas y los conceptos de los movimientos, con el correspondiente cargo o abono, pero sin que consten en la misma ni los saldos de inicio y fin del periodo ni los saldos acumulados. También aduce que el procedimiento ha durado desde su inicio hasta su finalización casi 18 meses, cuando el plazo previsto en la Ley General Tributaria era para los procedimientos iniciados en 2014 de 12 meses, con requerimientos que la parte considera incorrectos por estar dirigidos a una tercera sociedad y sin una finalidad claramente vinculada con los hechos debatidos. Reprocha que no se le haya solicitado más documentación sobre el préstamo formalizado por el Sr. Constantino y la herencia del Sr. Armando.

Sobre estas alegaciones lo primero que hay que precisar, como acertadamente destaca la Abogacía del Estado, es que las supuestas irregularidades en la remisión del expediente administrativo electrónico difícilmente pueden viciar el acto administrativo recurrido, que ha sido dictado obviamente con anterioridad a dicha remisión. Por lo demás, la extensión del expediente y, consiguientemente, del índice que detalla su contenido es consecuencia de su complejidad y de las diligencias y actuaciones, ciertamente laboriosas, que ha sido preciso practicar. En todo caso, el índice y el nombre de las distintas carpetas permiten una identificación suficiente de su contenido, sin que pueda apreciarse indefensión alguna. En lo que se refiere al alegado traslado incompleto de documentación bancaria y a la falta de requerimiento de documentación adicional, baste indicar que la parte ha podido presentar todos los elementos de prueba que convenían a su defensa y que se trata de documentación propia del contribuyente, que ha podido rebatir y completar todo lo que interesaba a la defensa de su derecho. La demora existente y su justificación serán analizadas más adelante. No obstante, la solicitud de información a que alude la parte respecto a la sociedad INVERSIONES ML, SLU, responde a las propias alegaciones del contribuyente respecto a dicha mercantil y no pueden viciar de nulidad las actuaciones seguidas por la Administración.

TERCERO.- El recurrente alega la prescripción de los ejercicios 2009 y 2010 por dilaciones imputables a la AEAT. Invoca los arts. 150 y 3.2 de la LGT en su redacción anterior a la modificación del 22 de septiembre de 2015 y el art. 184.3 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y alega que las actuaciones han sufrido 238 días de dilación por un requerimiento al Ministerio de Finanzas de Andorra que la parte considera que no está justificado, dado que no fue requerido hasta pasados 8 meses de plazo y sin que dicha circunstancia constara en ninguna de las diligencias extendidas en las comparecencias del contribuyente.

La Abogacía del Estado se opone a esta alegación y considera, acertadamente a juicio de la Sala, que no cabe apreciar la caducidad ni la prescripción invocadas, tal y como se desprende del propio expediente administrativo.

En efecto, el acta de disconformidad detalla los lapsos de demora y la justificación de los mismos.

Así se expone que 'La fecha de inicio de las actuaciones fue el día 23/06/2014, y en el cómputo de plazo de duraciónn debe atenderse a las siguientes circunstancias:

DÍASACUMULADO

FECHAFECHADÍASNETOSDÍAS NETOS

Dilación o interrupción justificadaINICIOFINDILACIÓNDILACIÓNDILACIÓN_

Solicita aplazamiento en escrito

Incluido en documento 12 del

expediente electrónico 19/07/2014 29/07/2014 7 7 7_____

Requerimiento a Andorra emitido

Con fecha 17-10-2014 y contestado

Con fecha 3-3-2015 (documentos

104 y 106 del expediente electrónico) 17/10/2014 03/03/2015 137 137 144_____

El obligado tributario no comparece 30/12/2014 10/02/2015 42 0 144_____

Reiteración del requerimiento a

Andorra (documento 136 a 138 del

expediente electrónico) 26/05/2015 04/09/2015 101 101 245_____

Aplazamiento 11/12/2015 17/12/2015 6 6 251_____

Respecto a las dilaciones e interrupciones justificadas cabe detallar.

a) En un primer momento se solicitó un aplazamiento de las actuaciones inspectoras previstas para el 22-7-2014, era la primera visita, hasta el 29-7- 2014, fecha en la que comparece (documento 13 del expediente electrónico, en adelante EE) que se considera dilación no imputabe a la Inspección de acuerdo con los artículos 104.2, segundo párrafo y 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT) Y 104.a) del Reglamento de Gestión e Inspección y Procedimientos Comunes, aprobado por RD 1065/2007, de 27 de julio (en adelante RGIT).

b) Se realizó por parte de la Inspección, con fecha 17-10-2014, un requerimiento a las autoridades fiscales andorranas en el que se solicitó:

- Certificación de la titularidad de los inmuebles en Andorra a nombre del contribuyente en particular, el situado en la CARRETERA000 nº NUM004, NUM005 edificio de San Félix de la villa de Escaldes-Engordany.

- Movimientos de la cuenta nº NUM006 en la Banca Mora así como cualquier otra cuenta de la que sea titular en Andorra.

- Relación de vehículos matriculados en Andorra propiedad de Mariano, entre otros el vehículo con matrícula Y.....

- Confirmación de un préstamo, alegado por el contribuyente ante la Inspección, recibido de Constantino, residente en Andorra por importe de 120.000 €.

Al citado requerimiento se contestó con fecha 3-3-2015 pero la Inspección volvió a requerir a las autoridades andorranas al considerar que la respuesta no era completa puesto que no contestaban a los siguientes apartaados requeridos:

- Certificación de la titularidad de los inmuebles en Andorra a nombre del contribuyente en particular, el situado en la CARRETERA000 nº NUM004, NUM005 edificio de San Félix de la villa de Escaldes-Engordany.

- Confirmación de un préstamo alegado por el contribuyente ante la Inspección, recibido de Constantino, residente en Andorra por importe de 120.000 €.

Por todo ello se volvió a remitir con fecha 12-5-2015 un requerimiento a las autoridades fiscales andorranas reiterando la aportación de:

- Certificación de la titularidad de los inmuebles en Andorra a nombre del contribuyente en particular, el situado en la CARRETERA000 nº NUM004, NUM005 edificio de San Félix de la villa de Escaldes-Engordany.

- Confirmación de la realidad del préstamo referido para lo que se requirió las Cuentas Anuales y los Libros Diarios de los años 2012 a 2014 de la sociedad Inversiones ML, S.L.U.

-Se solicitó información de un vehículo marca BMW con matrícula andorrana K.... que era utilizado por Mariano. En concreto se solicitaba quién era su titular.

Con fecha de entrada en el Registro de la AEAT de 4-9-2015 se recibió rrespuesta por parte de las autoridades andorranas contestando a lo solicitado. En concreto se aporta:

- Certificación de la Unidad de los Registros Mercantiles de Andorra en el que se indica que Inversions ML SLU no presentó las Cuentas Anuales en 2013 y sí en 2014.

- Escritura de constitución y Estatutos de Inversions ML, SLU.

- Cerfificación del Comu de Escaldes-Engordany de que Mariano es arrendatario del inmueble sito en CARRETERA000 nº NUM004, NUM005 edificio de San Félix de la villa de Escaldes-Engordany.

- Facturas se alquiler de vehículos semitidas por Inversions ML, SLU a Mariano.

- Certificación que acredita que el vehículo con matrículo de Andorra K.... es propiedad de Inversions ML, SLU.

Dicho requerimiento, de acuerdo con los artículos 104.2, segundo párrafo y 150 de la LGT y 103.a) del RG es un periodo de interrupción justificada desde el 17-10-2014 al 3-3-2015 y desde el 12-5-2015 al 4-9-2015.

c) Con fecha 17-12-2014 se le realizó la notificación de una comunicación en la que se le solicitaba que aportara una serie de documentación que en la misma se detalla. Para ello se le concedió un plazo de 10 días que terminaba el 30-12-2014 (documentos 42 y 43 del EE). El contribuyente no aportó la documentación soliciada ni compareció ante la Inspección presentando D. Octavio, en calidad de representate autorizado, renuncia a la representación con fecha 5-1-2015 (documento 44 del EE). No obstante no se acreditó que el contribuyente conocía la renuncia de su representante hasta el 28- 1-2015 en que se presenta el conocimiento y aceptación de la renuncia por parte del contribuyente (documento 46 del EE). De acuerdo con el art- 111.6 del RGIT la renuncia no surte efectos ante la Inspección hasta que no se acredite que la misma se ha comunicado al representado. Hasta que no se acreditó dicha circunstancia la Inspección no pudo continuar con las actuaciones. No obstante lo anterior, con fecha 27-1-2015, antes de que se presentara el escrito de 28-1- 2015,.la Inspección vuelve a emitir una comunicación dirigida al contribuyente ante la situación creada requiriéndole otra vez la documentación solicitada en la comunicación de 17-12-2014. Dicha comunicación de 27-1-2015 se intentó notificar sin éxito en el domicilio fiscal del contribuyente en CALLE000 NUM007, portal NUM004, de Angües, Huesca (documento 46 del EE) siendo notificada finalmente el 5-10-12015 (documento 48 del EE). El contribuyente no compareció hasta el 10-2-2015 (documento 49 del EE). La incomparecencia reiterada desde el 30-12-2014 al 10-2-2015 es una dilación no imputable a la Inspección de acuerdo con los artículos 104.2, segundo párrafo y 150 de la LGT y 104.a) del RGIT.

d) Se le citó para el día 11-12-2015 para la firma de las actas y solicitó, en un primer momento, que se aplazarán hasta el 14-12-2015 y, posteriormente, pidió que se aplazarán hasta el 17-12-2015.

Por las circunstancias anteriores, a los efectos del plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones inspectoras establecido en el artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no se deben computar 7 días por dilaciones en el procedimiento no imputables a a Administración tributaria y 248 días por interrupción justificada, tal y como establece el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y los artículos 102, 103 y 104 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (en adelante R.G.A.T.)

Asimismo el tiempo desde que se requirió a las autoridades fiscales andorranas hasta que estas contestaron, desde el 17-10-2014 al 3-3-2015 y desde el 12-5- 2015 al 4-9-2015, se considera que el procedimiento se ha interrumpido de forma justificada en virtud del artículo 103.a) del RGAT.'

De lo expuesto se desprende que la información solicitada a las autoridades andorranas resultaba necesaria para practicar la liquidación y que el nuevo requerimiento cursado en mayo de 2015 estuvo motivado por la incompleta respuesta de la petición de información inicialmente solicitada.

Resulta, por tanto, aplicable lo dispuesto en el art. 103.a) del RGAT que dispone:

'Artículo 103. Períodos de interrupción justificada.

A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se considerarán períodos de interrupción justificada los originados en los siguientes supuestos:

a) Cuando, por cualquier medio, se pidan datos, informes, dictámenes, valoraciones o documentos a otros órganos o unidades administrativas de la misma o de otras Administraciones, por el tiempo que transcurra desde la remisión de la petición hasta la recepción de aquellos por el órgano competente para continuar el procedimiento, sin que la interrupción por este concepto pueda exceder, para todas las peticiones de datos, informes, dictámenes, valoraciones o documentos que pudieran efectuarse, de seis meses. Cuando se trate de solicitudes formuladas a otros Estados, este plazo será de 12 meses'.

Por lo expuesto, procede desestimar este motivo de impugnación.

CUARTO.- Respecto al fondo de la cuestión discutida, la parte insiste en que ha acreditado el origen de los fondos, al tiempo que la Inspección no ha podido probar la existencia de incrementos de patrimonio no justificados.

En este apartado de la demanda, fundamento de derecho segundo, insiste en las mismas alegaciones ya realizadas ante la Administración. Así, respecto a las cuentas, considera insuficientes los movimientos acompañados por la Agencia Tributaria. Alega que el método de cálculo de las diferencias no es un método válido, ya que no tiene en cuanta ni el origen de las entradas ni el destino de las salidas, ni la existencia de fondos previos, ni el movimiento de unas cuentas a otras. En cuanto a los vehículos, aduce que las tres compras se hallan enlazadas, ya que cuando se adquiere el vehículo nuevo se entrega el viejo, por lo que realmente lo que se pone en cuestión es el pago de 65.000 euros del vehículo adquirido en 2010, de 43.900 euros del adquirido en 2011 y de 120.000 euros del adquirido en 2012, y que hay dos transferencias efectuadas al vendedor, cada una de ellas por 60.000 euros, que se efectuaron con el importe entregado por el Sr Constantino al recurrente como consecuencia de un préstamo formalizado con fecha 16 de octubre de 2012, y que consta aportado en el expediente. Opone que no se ha solicitado en su momento al prestamista la acreditación de los desembolsos efectuados, que en cualquier caso constan efectuados en el extracto de MORABANC, concordando fechas e importes con lo establecido en el contrato de préstamo; y que consta en el acta notarial protocolizada obrante en el expediente que el Sr. Mariano entrega al Sr Constantino el vehículo en pago del préstamo; y por último, respecto a la mercantil del prestamista y al registro contable en la misma de la aportación del coche por su socio único, es una circunstancia totalmente ajena a esta parte, que no desvirtúa la realidad del negocio del préstamo y su cancelación, así como la transmisión efectiva del vehículo, ya que el acta notarial acompaña el certificado de titularidad del mismo por la sociedad. En cuanto al vehículo adquirido en 2011, se ha acreditado por el contribuyente la existencia de una herencia de su tío fallecido en 2008, cuya declaración de herederos se realiza el 23 de febrero de 2010, mediante auto del Juzgado de 1ª Instancia nº 1 de Huesca. Respecto al vehículo adquirido en 2010, hay que reseñar que se está comprobando un ejercicio de hace cinco años, con la dificultad que tiene para un particular localizar una documentación tan antigua.

La Sra. Abogada del Estado se opone a este motivo del recurso partiendo de la presunción iuris tantum en que se funda el instituto jurídico tributario de los incrementos justificados de patrimonio, y de que la eficacia de tal calificación dispensa de toda prueba a la Administración, con inversión de la carga de la prueba.

El Tribunal Supremo sostiene en sentencia de Sala 3ª, sec. 2ª, S 22-11-2012, rec. 98/2010:

'Respecto a la naturaleza y concepto fiscal de los incrementos o ganancias patrimoniales hemos tenido ocasión de indicar que la Jurisprudencia del Tribunal Supremo, a la hora de referirse a este tipo de renta, la ha conceptuado mayoritariamente como de cláusula de cierre del sistema de sujeción al tributo, bien se considere mayoritariamente como una 'presunción iuris tantum' ( STS de 20.9.2002 EDJ 2002/37273 , 10.7.2002 EDJ 2002/33063 , 18.1.2001 , 29.3.1996 , 9.7.1986 por todas) o de una configuración legal de la renta ( STS de 13 y 19 de octubre de 1992 ), en la que se desplaza al contribuyente la carga de la prueba de que las citadas rentas han sido declaradas o se hallan exentas, aunque la misma no tenga que ser plena, bastando con que sea razonable. En cualquier caso, la Administración tributaria tiene la carga de acreditar que ha existido una ganancia no justificada, de lo que se deduce la existencia de dos momentos esenciales: el de generación del incremento no justificado de patrimonio y el de exteriorización de dicho ahorro ocultado. Y así lo hemos reiterado, en SAN 12 de diciembre y 24 de enero de 2007 EDJ 2007/7682 , de esta Sección, por todas, habiéndose contemplado en el art . 20.1 de la ley 44/1978 de 8 de septiembre EDL 1978/3192 , después en el artículo 44.uno de la ley 18/1991 de 6 de junio EDL 1991/14012 ('Son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo lo dispuesto en los apartados siguientes'), y finalmente en el artículo 35.1 de la Ley 40/1998 de aplicación al caso EDL 1998/46061 , en los siguientes términos, muy semejantes a los anteriores --1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos--.

Bajo esta perspectiva, la STS de 12 de febrero de 2.004 , en línea con la STS de fecha 18.1.2001 , considera renta gravable toda afluencia patrimonial no exenta o sujeta o de patrimonio .

También debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 37 de la mencionada Ley 40/1998 EDL 1998/46061 , que dispone:

'Tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, así como la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este impuesto o por el Impuesto sobre el Patrimonio , o su registro en los libros o registros oficiales.

Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquidable general del período impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del período de prescripción'... (F. de D. Quinto)'.

Expuesto cuanto antecede, en el supuesto analizado la parte no llega a desvirtuar los razonamientos vertidos por la Inspección y por el TEARA y admite incluso, respecto al vehículo adquirido en 2010, la dificultad que tiene para un particular localizar una documentación tan antigua.

En efecto, la parte no justifica la percepción de cantidades en metálico procedentes de la herencia, en la que no existían saldos bancarios, sino bienes inmuebles adjudicados en proindiviso. Y tampoco la justificación ofrecida respecto al préstamo resulta suficiente para considerar debidamente acreditadas las ganancias.

Así, en la resolución del TEARA se razona, con argumentos que la Sala comparte por no haber sido debidamente refutados por el recurrente:

'Una vez determinado que la Inspección pudo concretar de esta forma la existencia de los incrementos de patrimonio y requirió al contribuyente que justificara dichos Incrementos y que correspondia al interesado probar su origen, procede analizar si se ha aportado prueba suficiente de la existencia de medios de financiación previos a la inversión, es decIr, de la concreta procedencia y origen del metálico necesario para la adquisición de los vehículos en 2010, 2011 y 2012.

Pues bien, el reclamante aporta como justificación la siguiente documentación:

Copia de Escritura pública de aceptación herencia de 24/07/14 por el fallecimiento de su tío el 11/08/08. Aporta también un escrito, de fecha 25-4-2015 firmado, parece ser, por Dª Celsa (no se aporta fotocopia del DNI de la firmante para comprobar su identidad), con n° de colegiado 2590 de Zaragoza, en el que manifiesta que gestionó la herencia de D. Armando, fallecido el 11-8-2008, tío de D. Mariano. A éste le correspondía, dice el escrito, una tercera parte de la séptima parte de la herencia percibiendo, en consecuencia, 11.909,25 euros por los saldos y depósitos que ostentaba el causante en la Entidad Bantierra y 13.195,88 euros por la venta de inmuebles y bienes muebles. No se aporta justificante alguno de dichas manifestaciones.

Manifestación de que había percibido un premio de lotería de entre 25.000 euros y 30.000 euros. No se aporta documento alguno.

Añade que el dinero de la herencia lo cobró en metálico por banco y que luego dispuso de él de forma inmediata y se lo llevó a su casa y el dinero de la lotería lo cobró en metálico.

Respecto a la escritura aportada, en ella se manifiesta que:

'Los comparecientes- los herederos entre los cuales está D. Mariano- manifiestan bajo su responsabilidad que el causante no figura, a la fecha da su fallecimiento, como titular de operación alguna contratada en forma distinta que no haya sido comprendida en el inventario de esta herencia, ni se ha retIrado, en virtud de endoso, poder o autorización, a partir de dicho día, bienes o valores depositados en cualquier forma a su nombre que no hayan sido comprendidos también en el referido inventario, ni existen saldos bancarios en ningún banco, caja de ahorros o cualquier otra institución financiera que no se haya relacionado,'

Asimismo se deduce que el caudal relicto está formado exclusivamente por bienes inmuebles, en total 29, valorándose el total de la herencia en 709,738,50 euros y otorgando un valor a la participación de D. Mariano de 19.714,95 euros. En la adjudicación de bienes le corresponde a Mariano la dieciochoava parte de las fincas descritas en los epígrafes 8, 9, 10, 18, 19, 21, 22, 24, 28 y conjuntamente con Dª Apolonia, D. Florentino, Dª Crescencia, D. Eduardo y Dª Florencia y D. Iván y Dª Concepción seis catorceavas partes indivisas de las fincas de los epígrafes 7 y 29 y seis séptimas Indivisas de la finca del epígrafe 2.

Para este tribunal, de esta documentación no puede deducirse que en 2009, en 2010 o en 2011 se percibiera cantidad en efectivo alguna o que fuera ingresada en sus cuentas, toda vez que en la herencia no consta efectivo alguno. Tampoco se ha portado documento alguno que permita acreditar la obtención de cantidades en metálico a partir de dicha herencia.

Respecto a la adquisición del Ferrari, aporta acta de protocolización de fecha 28/07/14 en la que se séñala que los 120.000 euros para su adquisición fueron prestados por Don Constantino, en el ejercicio de su actividad profesional (es administrador de 'LIMUSINAS MANEL LARA' nº de comercio 91849Y y de 'INVERSIONS ML SLU, administradora de 'AUTOMOBILS VIP') con el objeto de la compra del Ferrari en cuestión. Que no pudiendo devolver el préstamo acordaron en septiembre de 2013 una dación en pago de tal manera que se cancelaba el préstamo con la entrega del Ferrari a la sociedad INVERSIONS ML SLU. Se acredita la compra y dación en pago del vehlculo con Certificado de matriculación por la que figuraba a 31/10/12 como propietario Mariano y otro Certificado de matriculación actual en la que figura la sociedad indicada como titular del vehículo. Se protocolizaba también ficha de la inscripción en el Registre de Comerç del Govern d Andorra de los negocios 'LIMUSINES MANEL LARA', 'AUTOMOBILS VIP' asi como el contrato del préstamo.

La citada acta no fue considerada prueba suficiente por la Inspección porque:

No figuran en los movimientos de las cuentas del contribuyente, en particular de la que ostenta en Banca Mora de Andorra, ningúno que justifique la realidad del préstamo, pues los movimientos en la citada cuenta previos al pago dei Ferrari son ingresos en efectivo. sin que se acredite su origen desde cuentas de Constantino, o cheques emitidos.

Tampoco consta que se haya devuelto cantidad alguna del préstamo en concepto de principal o intereses.

Que la cancelación del préstamo se produce 2013 cuando el contrato no había que devolverlo hasta 2016.

Que el vehículo entregado comprado por 200.000 euros en 2011 se entrega por 120.000 euros en 2012.

Que el vehículo fuera entregado a la Sociedad INVERSIONS ML: SLU, sin que conste en su balance con posterioridad (al menos a 31/12/14) ni ha sido contabilizado.

Que el Ferrari, una vez entregado a la sociedad, se arrendara al reclamante, emitiendose dos facturas de 15.311,04 euros ( más 689 por IGl) y 7.177 euros (más 322,97 euros por IGl), facturas aportadas a la autoridad fiscal andorrana, sin que haya constancia de su pago. Sorprendiendo que dada la cesión en pago por motivos económicos, siga disfrutando del coche, ahora en arrendamiento, y que dicha factura tarde 10 meses en ser emitida (después del inicio de las actuaciones inspectoras).

Este Tribunal también considera, de igual forma que hace la Inspección, que no se ha acreditado fehacientemente que los 120.000 euros necesarios para la adquisición del Ferrari provengan del préstamo aludido. Y ello porque sólo una vez iniciadas las actuaciones de Inspección es cuando se eleva a público un contrato de préstamo que a la vez ya se declara cancelado con anterioridad, sin que se acrediten por movimientos en las cuentas del recurrente los ingresos provenientes del préstamo, ni los pagos de las facturas dei arrendamiento posterior de la sociedad, en la cual, por otra parte no consta el vehículo como activo.'

También respecto al fondo de la liquidación impugnada se aduce la existencia de errores en los cálculos efectuados por la Inspección. En concreto alega la no inclusión de la pérdida padecida por el contribuyente por la transmisión del vehículo con matrícula N-..... Expone el demandante que en el año 2012 la inspección indica en el acta que el vehículo matrícula Y.... se adquiere por 200.000 euros, de los cuales 120.000 se pagan en dinero, incluyendo en el acta ese importe como incremento no justificado de patrimonio, y el resto, 80.000 euros, mediante la entrega del vehículo matricula N-...., adquirido en el año 2011 por 120.000 euros. Alega que la transmisión del vehículo adquirido en el año 2011 origina unas pérdidas de 40.000 euros, pero las mismas no se incluyen en el acta.

A ello cabe responder, como opone de contrario por la Administración del Estado, que no ha sido objeto de la inspección determinar el resultado de las operaciones de compraventa de vehículos sino constatar el origen de las rentas de la parte actora, y no habiendo justificado la parte de dónde proceden sus ingresos, lo que procede es aplicar la normativa del IRPF respecto al tratamiento de las ganancias no justificadas, de forma que si no se han declarado unas operaciones de compra-venta de vehículos, la Inspección no puede saber qué gastos han llevado asociadas o si ha existido o no depreciación.

QUINTO.- Respecto a las sanciones la parte opone la falta de referencia expresa y concreta del elemento objetivo de la infracción y la falta de tipicidad e intencionalidad. Aduce que la Inspección en el presente caso, llega a la conclusión de la existencia de incrementos no justificados de patrimonio (y en consecuencia a la comisión de infracciones por dejar de ingresar u obtener indebidamente devoluciones), a través de meras presunciones y en ningún caso, apoyándose en hechos probados, todo ello como consecuencia -en nuestra opinión- de haber seguido un método incorrecto que le ha permitido a duras penas reconstruir la situación económica del inspeccionado y ha llevado a sacar una serie de conclusiones de forma arbitraria, presumiendo la realización u omisión de determinadas conductas pero en ningún caso pudiendo probar fehacientemente las conclusiones a que llegaba. Considera que no se consigna el elemento objetivo de la infracción provoca la nulidad de pleno derecho del acto impugnado, por vulneración del principio de tipicidad. Opone también que no concurre el elemento subjetivo y que falta la culpabilidad y su debida motivación, que no queda debidamente descrita, basándose la sanción en meras afirmaciones. Expone también que no se gradúa debidamente la sanción impuesta.

Este Tribunal ha razonado en sentencia de 03-02-2016, nº 44/2016, rec. 96/2012:

'Discutida igualmente la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad, resulta preciso comenzar reconociendo la aplicación al derecho administrativo sancionador del principio de presunción de inocencia, el cual tanto en el ámbito penal como en el administrativo sancionador 'requiere a la par certeza de los hechos imputados, obtenida mediante pruebas de cargo, y certeza del juicio de culpabilidad sobre esos mismos hechos, de manera que el artículo 24.2 de la Constitución (EDL 1978/3879) rechaza tanto la responsabilidad presunta y objetiva como la inversión de la carga de la prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción' - sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990, de 26 de abril (EDJ 1990/4435) -.

Dicho lo anterior, debe tenerse en cuenta igualmente, a los efectos que aquí interesan, que para apreciar la concurrencia de la culpabilidad no es necesario acreditar la existencia de conciencia y voluntad por parte del sujeto pasivo del resultado antijurídico, sino que basta con que no se hubiera observado el cuidado o diligencia exigible en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Así se desprendía del antiguo artículo 77 de la Ley General Tributaria de 1963 (EDL 1963/1994)-el mismo disponía que 'las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia'-, y se desprende del vigente artículo 183 de la LGT de 2003 (EDL 2003/149899) en cuanto dispone que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley'.

Igualmente en cuanto a la necesidad de motivación del elemento subjetivo del tipo resulta preciso tener en cuenta que, como ha señalado reiteradamente el Tribunal Constitucional, la motivación es no sólo una elemental cortesía, sino un riguroso requisito del acto -entre otras, SSTC 26/1981, de 17 de julio (EDJ 1981/26 ) y 51/1986, de 24 de abril (EDJ 1986/51) -, dado que es la motivación lo que permite tanto el conocimiento por parte del interesado de las razones en las que se funda la decisión, como, 'en su momento, que los Tribunales de Justicia puedan fiscalizar adecuadamente la corrección constitucional del acto del poder público' - STC 51/1986 (EDJ 1986/51) -. Sin embargo, debe recordarse que la referida exigencia constitucional no conlleva, según ha tenido ocasión de precisar el Tribunal Constitucional, la necesidad de que exista una correspondencia cuantitativa entre alegaciones de la parte y razonamientos del órgano resolvente, ni que dicha motivación parta ineludiblemente del relato o presupuestos fácticos que la propia parte propone, ni que la misma tenga, en suma, un contenido o extensión determinada'.

A la vista de la anterior doctrina hay que señalar que, de nuevo, la parte reitera alegaciones a las que se ha dado una correcta respuesta a juicio de esta Sala en la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón, por referencia a la motivación que realiza la Inspección.

Así, 'el reclamante aIega la falta de referencia expresa y concreta del elemento objetivo de la infracción, entendiendo que 'lo que debe hacer la Administración Tributaria es describir las conductas y subsumirlas en las normas sustantivas que en concreto se han vulnerado (circunstancias que no se contemplan en el acuerdo recurrido), no SOLO PRESUMIR la supuesta conducta que trasgreda el ordenamiento juridico. Este tribunal considera que una vez ha quedado de manifiesto en los fundamentos de derecho anteriores, los hechos deducidos de las actas y de las posteriores liquidaciones ( provisional de 2009 y 2010 y definitIva de 2009 a 2012), queda acreditado suficientemente el elemento objetivo de la infracción, Indicándose las cantidades dejadas de Ingresar así como las devoluciones obtenidas indebidamente.

En el presente caso, a juicio de este tribunal, la motivación de los actos sancionadores es suficiente, ya que de los mismos resultan acreditadas de forma concreta las circunstancias que han formado la convicción en el órgano sancionador de la existencia de culpabilidad en el interesado por la comisión de una infracción tributaria. Y ello, porque en los actos sancionadores se describen las circunstancias que a juicio de la oficina gestora determinan la existencia de culpabilidad en la conducta. Así, la Inspección motiva en este aspecto la sanción en relación con 2009 y con 2010:

'(...)

La conducta voluntaria y culpable se pone demanifiesto, por ejemplo, en el hecho de que en el año 2010 adquiere un vehículo por importe de 65.000 euros, algo sorprendente cuando el resultado de sus ingresos declarados en el IRPF monos la retenciones practicadas es ya inferior a lo ingresos en cuentas, lo que acredita el conocimiento y la consciencia de quien adquiere bienes con rentas no declaradas.

Cómo puede entenderse sino que alguien que -según su propia declaración de IRPF 2010 -, únicaménte tiene 17.340,11 euros de renta disponible (diferencia entre los ingresos declarados y las retenciones declaradas), de los cuales, además, destina, según sus cuentas bancarias, al pago de un préstamo: 9.912,20 euros, es decir, le quedan disponibles 7.427,91 euros (17.340,11 euros - 9.912,20 euros) y que no ha acreditado que tuviera otros bienes o patrimonio que lo justifiqüe, pueda comprar un vehlculo de 65.000 euros,

Resulta palmario el carácter oculto de las rentas con las que adquirió el citado vehículo y lo mismo puede decirse y cabe dar la misma explicación respecto a la diferencia entre los Ingresos en cuentas y los Ingresos (deducida la retención) declaradas en IRPF.

Por todo ello, la Inspección entiende que la conducta del obligado tributado fue voluntaria y se aprecie la existencia de dolo efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 LGT , sin que puede quepa la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad. previstas en el artículo 179.2 y 3 LGT por lo que procede la imposición de sanción.

(...)'

Y respecto al periodo 2009-2012:

'El artículo 183.1 de la LGT establece que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como talos en esta u otra ley. Considerando, en este caso, que la conducta de! contribuyente no puede calificarse sino de dolosa, puesto que la Inspección ha puesto de manifiesto la adquisición de elementos patrimoniales y la existencia de saldos en sus cuentas que no resultan compatibles con las rentas declaradas, habiendo quedado acreditados los incrementos de patrimonio regularizados.

Considerando que, en cuanto a los incrementos no justificados de patrimonio, la conducta solo puede calificarse de dolosa, puesto que la Inspección ha descubierto adquisiciones de elementos patrimoniales y saldos en cuentas que resultan inexplicables y desproporcionados y corresponden en absoluto con las rentas que declara. De hecho el sujeto infractor no ha podido justificar su origen.

La conducta dolosa del sujeto infractor en el año 2009, supone que tiene Ingresos en cuentas bancarias de origen no justificado que superan a la renta de la que pudo disponer, según su declaración de IRPF, en 6.299,53 euros.

En el año 2010, resulta sorprendente que adquiera un vehículo por importe de 65.000 euros cuando el resultado de sus ingresos declarados en el IRPF menos fa retenciones practicadas es ya inferior a los ingresos en cuentas bancarias, lo que acredite conocimiento y la consciencia de quien adquiere bienes con rentas no declaradas. Cómo puede explicarse sino que alguien que según los datos declarados en el IRPF año 2010 tiene 17.340,11 euros de renta disponible (diferencia entre los ingresos declarados y las retenciones declaradas), de los cuales destina, según sus cuentas bancarias al pago de un préstamo 9.912,20 euros, es decir, realrnente le queda disponible 7.427,91 euros (17.340,11 euros -9.912,20 euros) y no ha acreditado que tuviera otros bienes o patrimonio que lo justifique, pueda comprar un vehículo de 65.000 euros y pagarlo en efectivo. Resulta evidente el carácter oculto de las rentas con las que adquirió el citado vehículo, así como cabe dar la misma explicación respecto a la diferencia entre los ingresos en cuentas y los ingresos (deducida la retención) declaradas en IRPF.

Del mismo modo, resulta difícil explicar lo que ocurre en el año 2011, en el que además de la diferencia (6.976,14 euros) que existe entre sus ingresos en cuentas no justificados: 24.316,21 euros, y la renta da la que pudo disponer: 17.340,07 euros; de acuerdo con su declaración, realiza un pago en efectivo de 43.900 euros, cuyo origen no ha podido justiflcar, para comprar un Maserati modelo Gran Turismo.

Por último, en el año 2012, además de una diferencia entre los ingresos en cuentas y su renta disponible de 7.640,96 euros, ha pagado 120.000 euros en la compra de un Ferrari, modelo 458 F 142, cuyo origen no ha acreditado.

Por todo ello se estima que la conducta sistemática, repetida año tras año, del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso del dolo, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre .

No apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artIculo 179.2 y 3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , se estima que procede la imposición de sanción.

En este sentido se pronuncia el TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCIA (Sede en Granada), Sentencia 3825/2012, de 26 de diciembre de 2012, Sala de lo ContenciosoAdministrativo, Rec. n.º 1363/2007 , en su Fundamento de Derecho tercero:

(...)

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ARAGÓN Sentencia 387/2008, de 16 de Junio de 2008, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. n.° 407/2006 , en su Fundamento de Derecho Quinto dice:

(...)

Por último, en cuanto al incremento de patrimonio puesto de manifiesto en el año 2011, con la venta del Maserati Gran Turismo que adquirió en. el año 2010, cabe resaltar que el contribuyente omite en su declaración el citado incremento de patrimonio por lo que, además, no estamos ante un obligado tributario que ha presentado una declaración veraz y completa y que solo por una interpretación razonable de la norma ha dejado de ingresar la cuota que correspondía a dicho incremento. No existe interpretación alguna que suponga el dejar de declarar la obtención de rentas. En consecuencia se considera que dicha conducta es el menos negligente y por lo tanto culpable y no se aprecia la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artIculo 179.2 y 3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , se estima que procede la imposición de sanción.'

Este Tribunal considera que la Inspección, mediante la exposición detallada de la conducta del reclamante y su valoración subjetiva, ha acreditado suficientemente la existencia de una intención defraudatoria, ya que, como indica, la Inspección ha descubierto adquisiciones de elmentos patrimoniales y saldos en cuentas que resultan inexplicables y desproporcionados y que no corresponden en absoluto con las rentas que declara. De hecho, el sujeto infractor no ha podido justificar su origen. Por todo lo expuesto, la conducta del reclamante debe ser calificada como dolosa.'

Y respecto a la graduación de las sanciones, la Inspección razona correctamente a juicio de la Sala:

'A.- En el año 2009, la infracción cometida es leveal establecer el apartado 2 del artículo 191: 'La infracción tributaria será leve cuanto la base de la sanción sea inferior o igual a 3.000 euros o, siendo superior, no exista ocultación...'

En el presente caso, la base de sanción no supera los 3.000 €.

La sanción por infracción leve consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 por ciento.

B.- En los años 2010, 2011 y 2012, la infracción cometida es graveal establecer el apartado 3 del artículo 191: 'La infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 y exista ocultación'...

En el presente caso, en los tres años, resultan obvias las omisiones de datos a la AEAT, en los supuestos de incrementos de patrimonio no justificadospuesto que se trata de rentas, que por su propia naturaleza, no se declaran. Además, tampoco declaró en 2011, y concurre también la ocultación, el incremento de patrimonio por la venta en 76.600 € del Maserati Gran Turismo. En consecuencia, en todos los años la totalidad de la base de la sanción deriva de dicha circunstancia.

La sanción por infracción grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 al 100 por ciento y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública con los incrementos porcenturales previstos para cada caso en los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 187 de esta Ley. En este caso, procede la aplicación del criterio del perjuicio económico que es, en los tres años del 100 por ciento en aplicación del apartado 5 del artículo 191 LGT: Cuando el obligado tributario hubiera obtenido indebidamente una devolución y como consecuencia de la regularización practicada procediera la imposición de una sanción de las reguladas en este artículo, se entenderá que la cuantía no ingresada es el resultado de adicionar al importe de la devolución obtenida indebidamente la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación y que el perjuicio económico es del 100 por ciento.'

Estos razonamientos colman la exigencia de motivación indicada por la parte y no han sido en absoluto debidamente rebatidos por la parte recurrente.

Por todo lo expuesto procede desestimar el recurso.

SEXTO.-Procede imponer a la parte actora las costas del recurso dada la desestimación de sus pretensiones - art. 139 LJCA-.

En atención a lo expuesto esta Sección pronuncia el siguiente

Fallo

PRIMERO.-Desestimamos el presente recurso contencioso administrativo nº 294/2018 interpuesto por DON Marianocontra la resolución indicada en el encabezamiento de esta sentencia.

SEGUNDO.-Condenamos a la parte demandante al pago de las costas de esta instancia.

Contra la presente resolución podrá interponerse recurso de casación ante el Tribunal Supremo por infracción de norma estatal o de la Unión Europea o recurso de casación ante este Tribunal por infracción de derecho autonómico, según lo previsto en los artículos 86 y siguientes de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, redacción dada por la LO 7/2015, de 21 de julio. Recurso que se preparará ante esta Sala, en el plazo de 30 días contados desde el siguiente a la notificación de la resolución, por escrito que deberá cumplir los requisitos del artículo 89 del citado texto legal.

Así, por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.