Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 60/2019, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 450/2016 de 24 de Enero de 2019

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN PRIMERA
RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 450/2016
Partes: GEVICAR SA C/ TEAR
S E N T E N C I A Nº 60
Ilmos/as. Sres/as.:
PRESIDENTE:
Dª. MARIA ABELLEIRA RODRÍGUEZ
MAGISTRADO/AS
D.ª EMILIA GIMENEZ YUSTE
D. JUAN ANTONIO TOSCANO ORTEGA
En la ciudad de Barcelona, a veinticuatro de enero de dos mil diecinueve .
VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR
DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha
pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 450/2016,
interpuesto por GEVICAR SA, representado por el/la Procurador/a D. ANGEL MONTERO BRUSELL, contra
TEAR , representado por el ABOGADO DEL ESTADO.
Ha sido Ponente el/la Ilmo/a. Sr/a. Magistrado/a DOÑA EMILIA GIMENEZ YUSTE, quien expresa el
parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO: Por el/la Procurador/a D. ANGEL MONTERO BRUSELL, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.



SEGUNDO: Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.



TERCERO: Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.



CUARTO: En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de fecha 28 de enero de 2016, dictada en las reclamaciones económico-Administrativas núm. NUM001 , NUM002 y NUM003 acumuladas interpuestas por la representación de GEVICAR S.A., contra acuerdos dictados por la Dependencia Regional de Aduanas e II.EE. de Cataluña, por el concepto Impuesto Especial sobre Determinados medios de Transporte y sanción.



SEGUNDO: La resolución impugnada recoge como datos a tener en cuenta para la resolución de la cuestión debatida, en síntesis, los siguientes: 1) El obligado tributario se encuentra inscrito desde 19/01/1989 en el Registro Mercantil de Barcelona.

De acuerdo con los Estatutos de la sociedad, la misma tiene por objeto el comercio de automóviles y vehículos a motor.

- En el curso de las actuaciones desarrolladas, el compareciente ha aportado los contratos suscritos, las facturas emitidas y las solicitudes de exención del Impuesto Especial, relativas a las operaciones de arrendamiento de los siguientes vehículos automóviles objeto de comprobación: VEHÍCULO/MARCA/TIPO: Audi 5.2 FSI QUATTRO 525 CV R TRONIC MATRICULA: ....YRK VEHÍCULO/MARCA/TIPO: Ferrari California F 149 BD EL MATRICULA: ....KNF - Las diversas actividades realizadas por la sociedad con estos vehículos son las siguientes: - Arrendamiento de vehículos. En los contratos suscritos por estas operaciones figura directamente la denominación GEVICAR, SA en el apartado relativo al arrendador.

- Arrendamiento de vehículos a miembros del club 'GentlemenDrive'. (Propiedad de GEVICAR, SA). En diligencia de fecha 19-04-2013 el Sr Segundo (NIF NUM000 ), administrador único de GEVICAR manifestó, en relación a la forma de facturación a los clientes del club 'GENTLEMENDRIVE', que ' el socio abona una cuota anual que otorga unos determinados puntos (con un límite también de kilometraje). Estos puntos se pueden utilizar indistintamente con cualquier vehículo de la empresa. A medida que se utiliza el vehículo por el socio, se van descontando tanto los puntos como los kilómetros utilizados respecto al total contratado.

Los puntos están relacionados con los días de utilización (...)'. Se adjuntó como ANEXO 1 a dicha diligencia un catálogo publicitario que incluye las tarifas del club 'GENTLEMENDRIVE'. En el informe aportado por GEVICAR en diligencia de fecha 30 de abril de 2013 y denominado por la misma ' Descripción General de las distintas actividades que desarrolla la empresa ' consta que ' el sistema club consiste en una fórmula comercial de alquiler sin conductor en el que se factura al cliente por anticipado una factura a la que se asignan unos 'puntos' que el usuario canjea a su conveniencia para las fechas de alquiler de los coches de la flota que son de su interés, durante unos determinados días y condiciones. Con el sistema Club hay contratos con otras empresas de alquiler sin conductor de otros países para poder intercambiar los puntos en otros países '.

- Eventos 'DRIVE-EXPERIENCE'. Tal y como figura en extracto del dossier empresarial aportado por la interesada, ' el grupo GEVICAR ofrece los llamados 'track days ' (...). En su oferta de productos está también el 'drive-experience', experiencias, a partir de una hora, con un conductor experimentado como copiloto que enseña y aconseja al cliente cómo conducir un vehículo de alta prestaciones ...'. En la página de internet de GEVICAR (http://www.gevicar.es/es/driveexperience), se publicita, en relación a estos servicios: ' GEVICAR empresa líder en alquiler de vehículos de prestigio Drive-Experience GEVICAR pone a tu disposición la mejor flota de automóviles para poder experimentar durante un tiempo determinado aquello que siempre habías soñado. Una auténtica experiencia de conducción en compañía de un monitor profesional como copiloto, que te ayudará a descubrir el disfrute de nuestros superdeportivos por las mejores carreteras '.

En la documentación aportada por GEVICAR como soporte de estos servicios se constata, que a diferencia de los restantes servicios de alquiler que oferta GEVICAR, en los eventos Drive Experience no se exige ningún tipo de franquicia en caso de siniestro o desperfecto del vehículo ocasionado por el arrendatario.

Tampoco se exige ningún tipo de depósito a la firma del contrato.

2) En el curso de las actuaciones desarrolladas, el compareciente ha aportado los controles de flota de los vehículos automóviles objeto de comprobación donde se recoge de manera precisa el uso efectuado de los mismos, detallando: el lugar y fecha de recogida y entrega, la persona o entidad que los utiliza, objeto, kilómetros realizados y en su caso factura que ampara la operación.

- En las facturas de alquiler por sistema club 'GentlemenDrive' aportadas, que se cobran por anticipado, se establece como concepto facturado de forma genérica 'Alquiler de vehículos según contrato firmado', no se especifica ni los vehículos usados ni su periodo de utilización. Por otra parte, los documentos aportados y denominados por GEVICAR como contratos son simples documentos donde se controlan la entrega y devolución de cada uno de los servicios de alquiler por el socio (o por la persona designada por éste). Así, en estos documentos, aparecen, entre otros, los siguientes conceptos: Control de recogida y devolución: fecha, hora, lugar y kilómetros. Control del fuel. Control de los defectos del vehículo. Utilización en días laborables o fines de semanas. Puntos consumidos.

Todos estos elementos no aparecen en los documentos que GEVICAR denomina contratos, siendo a juicio de esta Inspección, unos meros partes de entrega y devolución de vehículos. En relación a estos partes la Inspección también hacer constar que los usuarios de los vehículos que aparecen en los mismos no suelen coincidir con las personas o entidades a las que posteriormente GEVICAR expide la factura.

- De la documentación aportada, la Inspección aprecia en relación a los dos vehículos objeto de comprobación que en determinadas fechas existen diferencias de kilometraje o servicios que se quedan si facturar.

- A la vista de lo anterior, la Inspección concluye que los vehículos descritos en el acta no cumplen con los requisitos necesarios para disfrutar de la exención del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte establecida en el artículo 66.1.c) de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales , lo que queda reflejado principalmente en los siguientes hechos: a) Falta de aportación de información relevante para las actuaciones de comprobación y justificativa de la exención.

b) Discrepancias en contratación, kilometraje y pagos. Existencia de servicios sin facturar.

c) Actividades distintas al alquiler: - EVENTOS DRIVE-EXPERIENCE. El obligado tributario GEVICAR, SA (A58902453) realiza, entre otras actividades, determinados eventos denominados DRIVE-EXPERIENCE, utilizando el vehículo marca FERRARI objeto de comprobación. De acuerdo con los contratos suscritos relativos a estos eventos, aportados por el compareciente, se observa que estos eventos constituyen una actividad distinta al alquiler de automóviles.

- ACTIVIDADES PROMOCIONALES DISTINTAS DEL ALQUILER. Asimismo, tal y como se detalla en los controles de flota de los vehículos, el obligado tributario GEVICAR, SA (A58902453) realiza actividades promocionales distintas del alquiler, utilizando en las mismas los vehículos automóviles objeto de comprobación.

- La citada regularización se efectuaba al amparo de lo dispuesto en el artículo 65.1.a) de la Ley 38/1992, de Impuestos Especiales , en relación con el artículo 66.1.c) de la misma Ley y el artículo 79 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido , siendo los elementos de la misma los siguientes: - Sujeto pasivo: La interesada, en virtud del artículo 67.a) de la Ley de Impuestos Especiales .

- Devengo: Fecha de la matriculación en virtud del artículo 68.1 de la Ley de Impuestos Especiales .

- Base imponible: Importe de la adquisición en virtud de lo dispuesto en el artículo 69 de la Ley, de Impuestos Especiales .

- Tipo impositivo: artículo 70 de la Ley 38/1992 , redactado por la disposición adicional 8ª de la Ley 34/2007, de 15 de noviembre, de Calidad del aire y protección de la atmósfera, a su vez redactado de nuevo por la disposición adicional 62ª de la Ley 51/2007, de 26 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2008 (BOE de 27), con efectos a partir del 1 de enero de 2008 (tipos impositivos: 0%,4,75%, 9,75%, 14,75%, 12%). En el presente supuesto, el tipo aplicado es el 14,75%.

- Cuota tributaria: El detalle de la liquidación de la cuota que corresponde a cada uno de los vehículos se encuentra detallado en el acta.

3) La Dependencia Regional de Aduanas e II.EE consideró que los hechos eran constitutivos de infracción, de acuerdo con el artículo 191 LGT y se impuso una sanción de importe 32.804,19€.



TERCERO: A) Por lo que se refiere a la liquidación, el TEARC desestima la reclamación con arreglo a las consideraciones que resumimos a continuación: - De conformidad con lo previsto en el artículo 66.1 de la de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (LIE), estará exenta del impuesto la primera matriculación definitiva o, en su caso, la circulación o utilización en España, de los siguientes medios de transporte: [...] ' c) Los vehículos automóviles que se afecten efectiva y exclusivamente al ejercicio de actividades de alquiler.

A estos efectos no se entenderá que existe actividad de alquiler de automóviles respecto de aquéllos que sean objeto de cesión a personas vinculadas en los términos previstos en el artículo 79 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido , o por tiempo superior a tres meses a una misma persona o entidad, durante un periodo de doce meses consecutivos.

A estos efectos, no tendrán la consideración de alquiler de automóviles los contratos de arrendamiento- venta y asimilados ni los de arrendamiento con opción de compra '.

- El artículo 79 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido , además de indicar en su apartado 5.b) que existe vinculación 'en las operaciones realizadas entre los sujetos pasivos y las personas ligadas a ellos por relaciones de carácter laboral o administrativo' se remite a lo dispuesto en la legislación del Impuesto sobre Sociedades cuando una de las partes sea sujeto pasivo del mismo, lo que sucede en el presente caso.

En este sentido, el apartado 3 del artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobada por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, precisa que 'se considerarán personas o entidades vinculadas, entre otras, las siguientes: a) Una entidad y sus socios o partícipes. b) Una entidad y sus consejeros o administradores. c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores. d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo. e) Una entidad y los socios o partícipes de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo. f) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo. g) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes de otra entidad cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo. h) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o de los fondos propios. i) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios.

- La recurrente, además de destinar los vehículos comprobados a su arrendamiento, destina los mismos -en relación con los cuales se otorgó el citado beneficio fiscal- a la realización de eventos denominados 'Drive experience', mediante los que los clientes pueden conducir los vehículos en determinados circuitos en compañía de un monitor de GEVICAR y, asimismo, dedica dichos automóviles a actividades promocionales tales como sesiones de fotos, publicidad, reportajes y otro tipo de eventos que se detallan en el acta, concluyendo la Inspección que tales actividades no pueden encuadrarse en la figura del alquiler de automóviles. Además, en relación a las actividades del 'Club GentelmenDrive', la Inspección considera que no existen verdaderos contratos de alquiler. La inspección resalta, por otra parte, irregularidades existentes, para los vehículos afectados, en relación con la facturación y las diferencias de kilometraje sin justificar.

- La Inspección considera que los contratos de arrendamiento realizados bajo la denominación comercial del evento 'Drive Experience' constituyen una actividad distinta al alquiler de automóviles, dado que el cliente no tiene capacidad para decidir el tiempo de utilización del medio de transporte, contando además, con la asistencia obligatoria de un monitor de la empresa para la conducción, con lo que tampoco es libre para dirigir el automóvil a su voluntad, a lo que añade que de igual manera no puede organizar la ruta a seguir, puesto que la demostración se realiza en circuito cerrado. Es decir, la Inspección califica dichos contratos como prestaciones de servicios, al entender que no se da la condición fundamental para que pueda darse el contrato de arrendamiento, tal y como se define en el artículo 1543 del Código Civil , puesto que el cliente no tiene una verdadera posesión de la cosa, al carecer de facultad para circular de manera autónoma a cambio del pago de un precio.

- El artículo 1543 del Código Civil define el contrato de arrendamiento de cosas como aquél por el que una de las partes (arrendador) se obliga a dar a la otra (arrendatario) el goce o uso de una cosa por tiempo determinado y precio cierto. El típico arrendamiento de automóviles no presenta problemas en orden a su naturaleza jurídica, dado que encaja perfectamente dentro del arrendamiento de cosas definido en el precitado artículo 1543 del Código Civil . Sin embargo, en el presente supuesto, la participación activa de la recurrente y la limitación de la conducción en un circuito cerrado enturbian dicho tipo arrendaticio. Es cierto que existen casos en que, juntamente con la cosa arrendada, se facilitan los servicios de una persona que vela por el buen uso de la misma; piénsese, entre otros, en los casos del portero de una finca urbana alquilada o en el guarda de una finca rústica dada en arriendo. Pero en nuestro caso, la recurrente y sus empleados adquieren una posición más que relevante en el aprovechamiento de la cosa, pues sin su participación el disfrute del vehículo por el cliente es imposible. Y es que, en todo momento, es GEVICAR SA quien organiza y dirige el evento; además, se requiere el acompañamiento y supervisión de la persona (monitor) designada por el arrendador; y se determina, asimismo, el lugar (circuito) donde se realiza el mismo y la duración (distancia de una vuelta al circuito) del contrato.

- A la vista de lo expuesto, cabe concluir que el elemento principal de dichos contratos no es la cesión del vehículo y, por lo tanto, no pueden ser jurídicamente calificados como alquiler, debiéndose confirmar la actuación de la Inspección en este punto.

- Distinto es el caso de los contratos celebrados con la fórmula 'Gentlemendrive', habida cuenta que es evidente que el objeto del contrato es siempre el uso de los vehículos de GEVICAR, sin que proceda oponer, como hace la Inspección, circunstancias como la falta de individualización de los vehículos arrendados y el método de facturación. En cuanto a los vehículos arrendados no cabe duda que son los pertenecientes a la flota propiedad de la recurrente, tal como se estipula en los contratos marco y en los contratos individualizados celebrados con los clientes y en cuanto al método de facturación, no se debe olvidar que el precio es un elemento del contrato que se deja a la libertad de la partes. En definitiva, no comparte este Tribunal la argumentación de la Inspección en relación a dicha causa de regularización.

- En cuanto a las distintas actividades promocionales llevadas a cabo con los vehículos ('sorteo automóvil', 'Alquiler corto regalo', 'Sorteig Prestige Hotel', 'Fotos Morist', 'promoción en el gran premio de Valencia de Fórmula I') no cabe duda que no se trata de actividades propiamente de alquiler, sino publicitarias.

Al respecto, la interesada manifiesta que no se dedica a ninguna actividad publicitaria o promocional, sino que facilita en arriendo sus vehículos a diferentes empresas que los utilizan para el ejercicio de dichas actividades. Sin embargo, conforme a los hechos que la Inspección describe en el acta, la recurrente realiza dichas actividades promocionales distintas del alquiler, utilizando los mismos vehículos automóviles objeto de comprobación y sin que se acompañen los contratos que se dicen celebrados con terceros.

- Al haberse utilizado en los periodos comprobados, los citados vehículos para actividades distintas al alquiler, se ha incumplido el requisito de la exclusividad de su afectación a la actividad de alquiler, exigido por la norma; lo que determina la improcedencia de la referida exención, condicionada como viene dicho a la aplicación única y exclusiva del medio de transporte al ejercicio de esa actividad.

- Por último, la Inspección destaca las irregularidades existentes, para los vehículos afectados, en relación con la facturación y las diferencias de kilometraje. El actuario se ha extendido en el cuerpo del acta, a la hora de describir tales diferencias e irregularidades, (páginas 15 a 27, puntos 3.1.9.2 y 3.1.9.3, en relación con los dos vehículos para los que se ha practicado regularización). A la vista de las incidencias detectadas por el actuario, sin justificación alguna por la recurrente, se concluye con la Inspección que dichas irregularidades son manifiestas y suficientes por sí mismas para que de ellas se derive la inexistencia del derecho a disfrutar del beneficio fiscal otorgado en su día.

B) Respecto a la sanción, el TEARC confirma asimismo la resolución sancionadora y considera que la actuación del sujeto pasivo incurre en culpabilidad, siendo merecedora del reproche sancionador previsto por aquel precepto de la Ley General Tributaria, toda vez que la participación de aquel en el tipo infractor resulta clara, ya no por el ejercicio de actividades relativas al evento 'Drive Experience' o las de carácter promocional, para las que no ha podido probarse una actitud culposa por su parte, tal como argumentó la Inspección, sino por las evidentes irregularidades existentes, para los vehículos afectados, en relación con la facturación y las diferencias de kilometraje sin justificar, que ponen de manifiesto una evidente culpabilidad en el obligado tributario, en el sentido de que no cumplió, de manera consciente y voluntaria, con el presupuesto esencial de la exención: la afectación exclusiva a la actividad de alquiler.



CUARTO: Frente a lo anterior, el demandante opone, en síntesis, que los contratos de arrendamiento, suscritos bajo la denominación comercial del evento 'Drive-Experience no constituyen una actividad distinta al alquiler de automóviles. Tanto su denominación como las condiciones en que se producen dichos arrendamientos acreditan que nos encontramos ante un verdadero arrendamiento de cosa y no una prestación de servicio, como entiende la Inspección. Resalta que se reconoce contractualmente la entrega del vehículo al arrendatario y que el poder de disposición del vehículo lo adquiere el arrendatario con la recepción de las llaves y que, en cualquier caso, la condición de conductor del mismo lo convierte en poseedor inmediato de la cosa. Por otra parte, las condiciones y los términos de uso de los vehículos arrendados entran dentro de la libertad contractual propia de los arrendamientos de bienes muebles. Es decir, todos los contratos formalizados se mueven dentro de la convención de arrendamiento de cosa, sin que los pactos que regulan límites a la intensidad del uso, fijando un número de unidades de tiempo o una determinada distancia de recorrido, o destinando el vehículo a un uso especial como serían su conducción en un circuito o que un monitor de la empresa arrendadora asista al arrendatario para un uso diligente y conforme con el fin pactado, conlleven una alteración o desnaturalización del goce temporal y oneroso que constituye la esencia del arrendamiento de cosa. Concluye que se da cumplimiento a los requisitos de la exención del Impuesto reglada en el artículo 66.1.c) de la Ley 38/1992 .

En cuanto a las actividades promocionales, alega que la Administración confunde la actividad realizada por GEVICAR SA, que se limita al arrendamiento de vehículos, con las actividades económicas que desarrollan determinados clientes, además de que la circunstancia de que GEVICAR SA exponga sus vehículos para atraer clientes no significa que se realice una actividad distinta al arrendamiento.

Por lo que se refiere a las diferencias de kilometrajes sin justificar, argumenta que los empleados y los responsables de GEVICAR SA han recorrido las distancias que constan en los correspondientes partes con los vehículos comprobados, tanto para el mantenimiento o repostaje de los mismos, como para la entrega de ellos a los arrendatarios en los lugares de puesta a disposición convenidos con sus clientes. Añade que se han obsequiado algunos días a los clientes como promoción. Por consiguiente, están plenamente justificadas y no queda desvirtuada la afección de los vehículos a la actividad.

Respecto al acuerdo sancionador, alega que los meros errores de gestión, han de ser considerados disculpables, habida cuenta el elevado número de operaciones de alquiler (casi 200 en los dos vehículos comprobados), siendo distinta la prueba exigible para liquidar y para sancionar, lo que en este caso ha de beneficiar a la parte en aplicación del reparto de la carga de la prueba.



QUINTO: Así las cosas, en el caso examinado lo que concluye el TEARC respecto a los dos vehículos objeto de comprobación, es que si bien se han realizado arrendamientos por parte del obligado tributario, se ha acreditado que la actividad ejercida no ha sido exclusivamente el arrendamiento, habiéndose llevado a cabo junto a él actividades promocionales y de otro tipo que no encajan en el beneficio fiscal contemplado en la norma.

En este sentido el TEARC pone de relieve que los vehículos se han utilizado en los periodos comprobados para actividades distintas al alquiler, por lo que se ha incumplido el requisito de la exclusividad de su afectación a la actividad de alquiler, exigido por la norma; lo que determina la improcedencia de la referida exención, condicionada como viene dicho a la aplicación única y exclusiva del medio de transporte al ejercicio de esa actividad.

De igual modo se constata la existencia de irregularidades en relación con la facturación y las diferencias de kilometraje, que no han sido justificadas por la recurrente.

Por lo que se refiere a la exclusividad, la Sala asume las conclusiones de las Sentencias de la Audiencia Nacional de 15-10-2018, (rec. 377/2017 ) y de 22-04-2013, (rec. 99/2012 ).

En la primera de ellas, y en lo que se refiere a la cesión a título gratuito de los vehículo como los denomina la inspección, y vehículos de alquiler no remunerados como los denomina el recurrente, se trata de vehículos " que según manifiesta el actor, son vehículos cedidos por la empresa, teniendo en cuenta su actividad de alquiler, pero que se realizan en favor de directivos o responsables de las mejores cuentas de la empresa (hoteles, líneas aéreas etc...) y son cesiones que tiene sus compensaciones como cesión de espacios en hoteles, en aeropuertos etc... que constituirían la contraprestación.

A este respecto en la sentencia se ha dejado patente que la exención del art. 66.1.c LIE consiste en que los vehículos automóviles estén afectos exclusivamente al ejercicio de la actividad de alquiler, por ello aquellos otros contratos que no supongan la actividad de alquiler del vehículo, propiamente dicho, no están incursos en los supuestos de exención. Y, en modo alguno, puede entender alquiler la cesión de aquellos vehículos a personas o entidades para su uso pero sin recibir como contraprestación un precio cierto ." Por su parte, en la de fecha 22-04-2013, se pone de relieve: " En los impuestos especiales se exige al sujeto pasivo el cumplimiento específico de unas formalidades contables respecto del tributo cuya aplicación resulta especialmente compleja. Por ello, adquiere especial relevancia la correcta y adecuada prueba documental contable de la actividad desarrollada, en este caso de alquiler de vehículos de alta gama. Además, es relevante la prueba del kilometraje de los vehículos, (la administración ha considerado de relevancia cuando se superan los 200 Kms). La apropiada prueba al respecto es especialmente importante para la determinación o bien de la exención o bien del hecho imponible.

Por supuesto que es admisible que los vehículos puedan ser trasladados a reparaciones o a talleres mecánicos para revisión, o incluso podría admitirse su traslado de una sede a otra, pero todo ello exige una acreditación específica documental del kilometraje y del tiempo en que se produjo. Hemos dicho que los Impuestos Especiales están sometidos a una extraordinaria prueba documental, e incluso cuando hablamos de exenciones o bonificaciones la prueba debe ser muy concreta y específica pues de lo contrario no es posible gozar de exención alguna. Es por ello, que la parte actora tiene que justificar cuando se ha producido y en qué fechas, el traslado de una sede a otra, o cuando el vehículo ha estado en revisión mecánica y por ello se han superado los kilómetros que la Administración ha tomado como referencia; acreditación necesaria para comprobar que se corresponde con el periodo de tiempo en que se ha producido la diferencia de kilómetros entre un alquiler y el siguiente. La falta de acreditación de esos datos que están relacionados entre sí y que no se pueden acreditar aisladamente constituye una ausencia de prueba acreditativa de que el vehículo se ha destinado exclusivamente al alquiler y que por tanto se puede gozar de la exención, pues existe la presunción, no destruida por la prueba de contrario, de que la diferencia de kilometraje está provocada por el uso privativo o particular del vehículo y no por la actividad de alquiler. Se vuelve a insistir en que la apariencia no destruida por prueba en contrario es que los vehículos han sido utilizados de modo privativo por personas vinculadas a la empresa.

Las irregularidades en el kilometraje no permiten considerar que se ha justificado el uso de los vehículos para el alquiler que se han beneficiado de una exención en razón de su destino, por lo que quedan obligados al pago del impuesto en tanto no se justifique el uso exclusivo a alquiler. Esa falta de justificación permite presumir que se han utilizado para fines para los que no se establece ningún beneficio y, por ende, quedan sujetos al pago del impuesto en condiciones ordinarias.

La estructura y el control de los impuestos especiales tienen como finalidad el poder llevar un seguimiento de las condiciones de la actividad y del tributo, y si se puede o no gozar de exenciones o bonificaciones. No resulta en modo alguno desproporcionado para disfrutar de una exención que se observe la actividad contable de una manera rigurosa para que el control administrativo pueda efectuarse de forma satisfactoria.

SÉPTIMO: Igualmente se manifiesta por la parte actora que los vehículos automóviles se han destinado a actividades promocionales de la actividad empresarial que se desarrolla, o incluso como vehículos de apoyo en esas actividades temáticas preparadas para los socios de Lap To Go.

Con estas manifestaciones ya se reconoce que no se están utilizando los vehículos para la actividad de alquiler para la que estaban destinados y para la que gozan de la exención. Desde luego como vehículos de acompañamiento o de apoyo en esas actividades temáticas son vehículos que están destinados a fines ajenos al arrendamiento y por tanto su uso está realizado por personas vinculadas a la empresa por lo que no puede existir beneficio fiscal alguno. Como vehículos promocionales de la empresa tampoco es una actividad de alquiler y ni tan siquiera la complementa pues no hay alquiler que es elemento básico para gozar de la exención. El uso de esos vehículos para circuitos de carreras, sesiones de fotos, reportajes etc... evidencia que no existe la actividad para la cual se obtuvo la exención. Es por ello que este Tribunal confirma la liquidación que ha sido impugnada ." En definitiva, la prueba consignada por la Inspección resulta más que suficiente, a juicio de la Sala, para constatar tener por acreditado que los vehículos controvertidos no se han desinado en exclusiva al arrendamiento, e igualmente se han probado las irregularidades que se especifican en el acuerdo, tanto en relación con las facturas como al kilometraje, sin que la parte actora haya podido desvirtuarlos.

De esta forma, la existencia de actividades distintas del alquiler, las de carácter promocional y las discrepancias comprobadas en contratación, kilometraje y pago hacen innecesario el debate acerca de si los contratos de arrendamiento suscritos bajo la modalidad 'Drive experience' se incluyen en el concepto de 'actividades de alquiler' a que se refiere el artículo 66.1.c) de la Ley 38/1992 .

A lo que cabe añadir que el citado artículo 66.1.c) de la Ley del Impuesto establece que no se entenderá que existe actividad de alquiler de automóviles ' respecto de aquéllos que sean objeto de cesión a personas vinculadas en los términos previstos en el art. 79 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido , o por tiempo superior a tres meses a una misma persona o entidad, durante un periodo de doce meses consecutivos.

A estos efectos, no tendrán la consideración de alquiler de automóviles los contratos de arrendamiento- venta y asimilados ni los de arrendamiento con opción de compra '.

En este caso, consta que se suscribió un contrato con D. Maximo el 9-9-2011 para el uso de vehículos de alta gama por un plazo de un año y un acuerdo de cuentas en participación de dos años y dos meses, y como contraprestación el partícipe (Sr. Maximo ) recibe el uso exclusivo del vehículo Audi. Asimismo, figura que el partícipe podrá solicitar la propiedad completa del vehículo sin carga alguna. En este sentido el 12-4-2013 se celebra un contrato entre GEVICAR y el Sr. Maximo para la venta del vehículo.

De lo expuesto se concluye que el recurso contra la liquidación no puede prosperar.



SEXTO: Por el contrario, la Sala no comparte las conclusiones de la resolución impugnada respecto de la sanción tributaria. Así, hemos ido precisando las diferencias entre la prueba para liquidar y la prueba para sancionar, como hemos expuesto entre otras, en nuestra sentencia núm. 1320/2013, de 20-12-2013, (rec. 1007/2010 ) y que no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración o en la simple constatación de la falta de ingreso de la deuda tributaria.

Como hemos recogido en numerosas sentencias, en palabras del Tribunal Constitucional ( STC núm.

76/1990, de 26 de abril ) ' Toda resolución sancionadora, sea penal o administrativa, requiere a la par certeza de los hechos imputados, obtenida mediante pruebas de cargo, y certeza del juicio de culpabilidad sobre esos mismos hechos, de manera que el art. 24.2 de la Constitución rechaza tanto la responsabilidad presunta y objetiva como la inversión de la carga de prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción'.

En cuanto a la certeza de los hechos, ha de ser obtenida mediante pruebas de cargo y que excluye la inversión de la carga de la prueba en relación con el presupuesto fáctico de la infracción. De igual modo, esta Sala y Sección ha destacado en numerosas sentencias que existen distintas normas acerca del reparto de la carga de la prueba en el procedimiento sancionador y en los de aplicación de los tributos, que pueden conducir, en ocasiones, a que la prueba acopiada pueda ser suficiente para liquidar la deuda tributaria, pero insuficiente para sancionar.

En atención a la referida doctrina, y teniendo en cuenta la motivación que contiene el acuerdo sancionador, en este caso la Sala considera que no hay méritos suficientes para la imposición de la sanción.

Así, en cuanto se reprocha no haber justificado las diferencias en el kilometraje a las discrepancias en el kilometraje, el acuerdo sancionador afirma que no se justifica por GEVICAR el uso del vehículo, o que no se aporta justificación suficiente de determinados servicios, de forma que se viene a sancionar porque el obligado hubiera podido acreditar. Tal falta de prueba no puede ser equiparada a una certeza sobre la realización de la conducta típica descrita en el precepto sancionador, al no alcanzar la entidad bastante para considerar fuera de toda duda la existencia de una conducta intencional o dolosamente elusiva.

Por lo expuesto el recurso ha de prosperar en este punto Y Consecuentemente, procede anular la sanción impugnada SÉPTIMO: En aplicación de lo dispuesto en el art. 139 de la Ley reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa no procede hacer especial pronunciamiento sobre costas procesales.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

ESTIMAR EN PARTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de GEVICAR SA contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña de fecha 28 de enero de 2016, y en consecuencia anular la resolución impugnada, únicamente en cuanto confirma el acuerdo sancionador, que asimismo se anula, desestimado el resto de pretensiones. Sin hacer especial pronunciamiento sobre costas procesales.

Notifíquese esta sentencia a las partes, contra la que cabe interponer recurso de casación en el plazo de treinta dias.

Firme la presente líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.- La Sentencia anterior ha sido leida y publicada en audiencia pública, por la Magistrada ponente . Doy fe.