Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 609/2018, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 54/2016 de 26 de Marzo de 2018

Encabezamiento

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SENTENCIA Nº 609/2018
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCIA. SALA DE LO CONTENCIOSO
ADMINISTRATIVO CON SEDE EN MALAGA. SECCION FUNCIONAL PRIMERA
R. ORDINARIO Nº 54/2016
ILUSTRÍSIMOS SEÑORES:
PRESIDENTE
D. MANUEL LÓPEZ AGULLÓ
MAGISTRADOS
Dª. MARIA TERESA GÓMEZ PASTOR
Dª Mª SOLEDAD GAMO SERRANO
____________________________________
En la ciudad de Málaga, a 26 de marzo de 2018.
Visto por la Sala de lo Contencioso-Administrativo con sede en Málaga del Tribunal Superior de
Justicia de Andalucía, compuesta en su Sección Funcional Primera por los Ilmos. Magistrados referenciados
al margen, el recurso contencioso-administrativo núm. 54/2016 sobre materia tributaria (Impuesto sobre
Sociedades, tipo de gravamen para empresas de reducida dimensión y deducibilidad de salarios percibidos por
el socio y administrador de la contribuyente), interpuesto por Morales Bross, S.L., representada por Dª María
del Carmen González Pérez y defendida por Dª Remedios Sánchez Burgos, figurando como parte demandada
el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, representado y defendido por el Abogado del
Estado y siendo la cuantía indeterminada.
Ha sido Magistrada ponente la Ilma. Sra. Dª Mª SOLEDAD GAMO SERRANO, quien expresa el parecer
de la Sala.

Antecedentes

Primero .- En fecha 2 de febrero de 2016 Dª María del Carmen González Pérez, en representación de Morales Bross, S.L., interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Málaga) de fecha 29 de octubre de 2015, desestimatoria de la reclamación NUM000 , el cual fue admitido a trámite mediante Decreto de 15 de febrero, reclamándose la remisión del expediente administrativo y emplazándose a la Administración demandada.

Segundo.- El 26 de mayo de 2016 se formalizó en tiempo y forma la demanda, en la que venían a exponerse, en síntesis, los siguientes hechos y motivos de impugnación: la declaración del Impuesto sobre Sociedades de Morales Bross, S.L. correspondiente al ejercicio 2012 fue objeto de comprobación limitada por parte de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, dictándose liquidación provisional en la que se aumentaba la base imponible en relación con la declarada en 61.326,04 euros (con la consiguiente disminución de la base imponible negativa pendiente de aplicación en períodos impositivos futuros) y se minoraba el saldo de bases imponibles negativas provenientes de períodos impositivos anteriores pendientes de aplicación en 6.353,48 euros en relación con el saldo declarado, siendo desestimada la reclamación económico administrativa interpuesta contra dicha liquidación; la discrepancia se ciñe, primero, a no reputar la Administración procedente la aplicación a la recurrente de los beneficios fiscales establecidos para las empresas de reducida dimensión por ser la demandante sociedad de mera tenencia de bienes cuando no solo la actora no es tal clase de sociedad -teniendo por objeto social la promoción inmobiliaria por cuenta propia- sino que, además, dicho criterio se sustenta en una interpretación errónea e injustificada de la norma; la segunda cuestión en la que se discrepan Administración y contribuyente es la relativa a la procedencia de deducir la retribución integra satisfecha por Morales Bross, S.L. a su trabajador D. Constantino que es, al propio tiempo, socio y administrador de la referida mercantil, por lo que entiende la Agencia Tributaria que nos encontramos no ante rentas de trabajo sino ante retribuciones al capital, lo que no es conforme con la realidad, siendo de tener en cuenta los salarios fijados en convenio, que el mercado laboral es abierto y dinámico y resultando necesario el análisis de la coyuntura económica y la realidad de cada empresa para fijar lo que son salarios de mercado, sin que ningún otro miembro del Consejo de Administración perciba retribución alguna por tal cargo; para manifestar que un sueldo está muy por encima del normal de mercado es necesario determinar, primero, cual es el sueldo 'normal' de mercado y, además, imprescindible añadir cual es el procedimiento o la fuente que se ha seguido para determinarlo, nada de lo cual se ha realizado o puesto de manifiesto en el expediente administrativo, con incumplimiento de lo dispuesto en el artículo 16 del Texto Refundido de la Ley reguladora del Impuesto y 21 de su Reglamento.

Tras invocar los fundamentos de derecho estimados pertinentes en apoyo de su pretensión terminaba solicitando la parte demandante en su escrito que, previos los trámites oportunos, se dictase en su día Sentencia por la que se anule el acto administrativo impugnado y la liquidación provisional practicada, imponiendo a la Administración las costas procesales.

Tercero .- Del escrito de demanda se dio el oportuno traslado a la demandada, formulando el Abogado del Estado en tiempo y forma escrito de contestación en el que venía a oponerse a las pretensiones deducidas de contrario y a interesar su desestimación, resumidamente, por no ser aplicable el tipo reducido de empresas de reducida dimensión a las sociedades que no ejerzan actividad, como vienen a corroborar resoluciones de distintos Tribunales que exigen, a tales efectos, que se trate de empresas -esto es, de entidades que desarrollen actividades empresariales o explotaciones económicas- y no existiendo en este caso organización de medios materiales y humanos, en tanto que el salario que recibe el Sr. Constantino supera en más de cuatro veces el de trabajadores que realizan las mismas funciones constituyendo, en realidad, una retribución al capital y no la retribución propia de un asalariado real, habiéndose tomado como valor normal de mercado la tabla salarial prevista en el convenio colectivo para un trabajador de la categoría del Sr. Constantino e incumbiendo a la demandante la prueba de acreditar que el salario si se ajusta al valor de mercado.

Cuarto .- No habiendo solicitado las partes el recibimiento del pleito a prueba ni estimando pertinente el Tribunal acordarlo de oficio fue evacuado por demandante y demandada, oportunamente, trámite de conclusiones escritas y se señaló para votación y fallo, lo que se llevó a efecto.

Quinto .- En la tramitación del procedimiento se han observado las prescripciones legales, salvo determinados plazos procesales, dado el cúmulo de asuntos pendientes en esta Sala.

A los que son de aplicación los consecuentes,

Fundamentos

Primero .- Constituye el objeto del presente recurso contencioso administrativo la pretensión de que se declare la no conformidad a Derecho y anule la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Málaga) de fecha 29 de octubre de 2015, desestimatoria de la reclamación NUM000 , interpuesta por Morales Bross, S.L. frente a la liquidación girada por la Administración de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Torremolinos para regularizar el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2012, por importe de 36.698,94 euros a devolver, como consecuencia de aumentar la base imponible declarada en 61.326,04 euros.

Se ciñe la controversia a dilucidar, primero, el tipo de gravamen aplicable (que, a su vez, depende del criterio que se acoja en cuanto a la aplicabilidad del régimen especial previsto en la Ley reguladora del Impuesto sobre Sociedades para las empresas de reducida dimensión a las sociedades de mera tenencia de bienes que, como tales, no desarrollan actividad empresarial alguna y, además de ello, de la efectiva consideración de la entidad actora como sociedad de mera tenencia de bienes con base en la circunstancia de no contar con local ni con persona contratada a tiempo completo, dedicados a la gestión de la actividad de arrendamiento de inmuebles, en los términos exigidos por el artículo 27 de la Ley reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas) y, segundo, a la deducibilidad o no de las cantidades satisfechas en concepto de salarios al socio y administrador D. Constantino .

Segundo .- Así centrados los términos del debate lo primero que debemos notar es que las denominadas 'empresas de reducida dimensión' aparecen sometidas a un régimen tributario especial en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades en el Capítulo XII ('Incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión') del Título VII ('Regímenes tributarios especiales') del Real Decreto legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades especialidad que, como se encarga de especificar el artículo 47 que abre la regulación en el aludido Título, puede venir justificada por razón de la naturaleza de los sujetos pasivos afectados o por razón de la naturaleza de los hechos, actos u operaciones de que se trate.

Pues bien, incluyéndose entre los incentivos del régimen especial que nos ocupa un tipo de gravamen reducido en el artículo 114 del Texto Refundido cuya aplicabilidad postula la mercantil actora, el referido precepto legal viene a reiterar la exigencia de que se trate de entidades que cumplan las previsiones del artículo 108, de conformidad con el cual ' Los incentivos fiscales establecidos en este capítulo se aplicarán siempre que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 10 millones de euros (...) '.

Los términos literales del precepto son claros y no dejan margen alguno a la labor interpretativa en orden a la aplicación del régimen jurídico especial a cualesquiera entes cuya cifra neta de negocios no supere el límite normativamente previsto, sin introducir condicionamiento alguno concerniente al efectivo ejercicio de una actividad económica o empresarial y, menos aún, la exigencia de que el desarrollo de tal clase de actividad sea acreditado o constatado a través de los elementos específicos que contempla la normativa reguladora de otro Impuesto para reputar un determinado rendimiento como proveniente de la actividad económica o empresarial (más en concreto en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre , reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas).

Al condicionar la aplicación de los incentivos fiscales (en nuestro caso el tipo de gravamen reducido) previstos en los artículos 108 a 114 del Texto Refundido a la constatación de la concurrencia de los presupuestos legalmente exigidos para la consideración del arrendamiento como actividad económica en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas la Administración tributaria, en puridad y so pretexto de abordar una labor de interpretación de las normas tributarias integradora y coherente, además de olvidar la máxima 'in claris non fit interpretatio' viene a efectuar una aplicación analógica, técnica completamente proscrita en el ámbito tributario, introduciendo un condicionamiento de carácter objetivo para la aplicación de beneficios fiscales que la normativa reguladora del Impuesto no contempla directa o indirectamente (por remisión a los requisitos exigidos en la norma reguladora de otro Impuesto).

Pero es que, además de la claridad de los términos literales del precepto a que venimos haciendo mención, debemos notar que, a diferencia del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades se ha abandonado la clasificación de rentas que establecía el artículo 3 de la Ley 61/1978 , adoptando un sistema sintético desde la entrada en vigor de la Ley 43/1995 y que, coherentemente con tal nuevo criterio, en el artículo 53 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades que regula el ámbito de aplicación del Régimen Especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas, no aparece ninguna remisión al artículo 27 del Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas cuando si se establecen otros requisitos relativos a la actividad, a lo que hemos de añadir necesariamente la inexistencia en la actualidad de régimen especial alguno para las sociedades cuya actividad principal son los arrendamientos de inmuebles distintos a la vivienda y no asimilados a las mismas, al haber desaparecido las sociedades patrimoniales con ocasión de la derogación de los artículos 61 al 63 por la Ley 35/2006 de 28 de noviembre (Disposición derogatoria 2.1).

Son consideraciones como las expuestas y similares las que, de hecho, han llevado a esta misma Sala y Sección a estimar recursos en los que se suscitaban cuestiones idénticas y, así, en las Sentencias de fechas 25 de mayo de 2015 (recurso 43/2013 ) y de 14 septiembre 2015 (recursos 133/2013 y 563/2013 ) decíamos (FD 2 de todas las citadas): ' ... el artículo 108 del Texto refundido, al igual que hacía el artículo 122 de la Ley 543/1995 , no distingue al establecer que: Los incentivos fiscales establecidos en este capítulo se aplicarán siempre que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 8 millones de euros -ampliados a 10 millones de euros tras la reforma operada por R.D. Ley 14/2010-.

La norma en cuestión es clara pues fija como dato objetivo para hablar de empresas de reducida dimensión su cifra de negocios -inferior a 8 millones de euros-; cualquier otra interpretación que quiera hacerse en razón al tipo de empresa de que se trate va en contra de las reglas interpretativas que sanciona el art. 3.1 del Código Civil , ya que el espíritu y finalidad del incentivo fiscal no es discriminar a unas empresas de otras, sino ayudar a todas las que no superan la cifra de negocio indicada en pro de su estabilidad económica.

Llegados a este punto, se advierte que el legislador en la reforma operada por Ley 16/2013 ha querido dar carta de naturaleza a las empresas, que como la de litis, operan en Melilla dedicándose el arrendamiento de inmuebles, expresando el art. 33 del TR Ley del Impuesto de Sociedades : '.... Se entenderá por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla aquellas que correspondan a actividades que determinen en dichos territorios el cierre de un ciclo mercantil con resultados económicos.

A estos efectos, se considerará cumplido lo dispuesto en el párrafo anterior en el caso de arrendamiento de inmuebles situados en estos territorios.

No se estimará que median dichas circunstancias cuando se trate de operaciones aisladas de extracción, fabricación, compra, transporte, entrada y salida de géneros o efectos en aquellos y, en general, cuando las operaciones no determinen por sí solas rentas....'.

De lo expuesto se infiere que si en la actualidad el objeto social referido - alquiler de inmuebles-, cuenta con el pleno respaldo normativo a efectos de bonificación por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla, la interpretación que hemos dado a dicha actividad empresarial para la obtención de incentivos fiscales como empresa de reducida dimensión, resulta de todo punto coherente y ajustada a la legalidad '.

Tercero .- A mayor abundamiento y aún reputando exigible el desarrollo de una actividad empresarial para la aplicación de los beneficios o incentivos fiscales previstos para las empresas de reducida dimensión tampoco estima esta Sala que a tal fín devenga exigible o inexcusable la constatación de la concurrencia en el caso concreto de los requisitos a que hace mención el artículo 27.2 de la Ley 35/2006 que, todo lo más, podrían servir como meros indicadores o indicios del desarrollo de una actividad económica o empresarial relacionada con el mercado inmobiliario.

En tal sentido la STS de 28 de octubre de 2010 (recurso 218/2006 ), a propósito de la actividad de promoción inmobiliaria y eventual calificación del ente como sociedad de mera tenencia de bienes acogida a un régimen de transparencia fiscal, afirma que ' Querer reducir la actividad empresarial a la necesidad de tener empleados y local y en base a ello a afirmar que como no se tiene no se desarrolla actividad empresarial, no es correcto, ya que la actividad empresarial se define por la actividad que se desarrolla, siendo la existencia de empleados o no un dato a tener en cuenta pero no lo esencial, que consiste en la ordenación de medios para desarrollar una actividad de beneficio ', añadiendo que el artículo 40.2 de la entonces aplicable Ley 18/1991 del IRPF ' debe ser interpretado teniendo en cuenta el conjunto de la realidad societaria '.

En parecidos términos se pronuncia la STS de 2 de febrero de 2012 (recurso 2318/2010 ), que, reproduciendo la doctrina contenida en la ya citada de 28 de octubre de 2010, recuerda que el artículo 40.2 de la Ley 18/1991 allí examinado, equivalente al actual artículo 27.2 de la Ley 35/2006 , da un concepto general de las actividades empresariales, seguida de una enumeración de las que tienen este carácter y facilita un instrumento para delimitar la actividad empresarial de venta y/o arrendamiento de bienes inmuebles respecto de la que no tiene tal carácter, lo que no impide que por otros medios distintos de los señalados se llegue la conclusión de existencia de actividad económica y no mera tenencia de bienes y rendimientos procedentes de los mismos.

En suma se hace necesaria la existencia de actuaciones de investigación que permitan constatar en el caso concreto si se desarrolla o no efectiva actividad empresarial siendo que en el caso concreto aquí examinado y como tuvimos ocasión de poner de manifiesto para supuesto de hecho similar al que nos ocupa en Sentencia de 27 de abril de 2015 (recurso 508/2014 ) no se ha investigado la real actividad desarrollada por la entidad sino que la Administración ha interpretado que no la desarrolla atendiendo a las exigencias de otro Impuesto como si de una presunción iuris et de iure se tratara, exigiendo a la actividad empresarial relativa al alquiler o compraventa de inmuebles desarrollada por una sociedad mercantil unos requisitos (personal contratado y local exclusivo) que no requiere para otras actividades empresariales y que no se exigen en el Impuesto sobre Sociedades.

Cuarto .- Por último y en cuanto al motivo de impugnación concerniente a la deducibilidad de las cantidades abonadas a D. Constantino en concepto de salarios asiste razón, primero, a la recurrente cuando pone de manifiesto en su escrito rector que la conclusión alcanzada por la Administración tributaria, en criterio compartido por el Tribunal Económico Administrativo Regional, en cuanto a la no deducibilidad de dichas cantidades por merecer la consideración de retribución al capital y no de renta del trabajo se sustenta en que el importe total percibido por tal concepto es muy superior al normal en el mercado para trabajo de similar categoría y muy superior a las retribuciones asignadas al resto del personal cuando, pese a hacerse mención en la liquidación provisional a las operaciones entre personas vinculadas que contempla el artículo 16 del Texto Refundido de la Ley reguladora del Impuesto sobre Sociedades no se ha determinado dicho valor normal del mercado por ninguno de los métodos a que hace mención el apartado cuarto del referido precepto legal.

En efecto, tras disponer el artículo 16 citado, en su apartado primero, que las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas -considerándose personas o entidades vinculadas, por lo que aquí interesa, una entidad y sus socios o partícipes, así como una entidad y sus consejeros o administradores - se valorarán por su valor normal de mercado, entendiéndose por valor normal de mercado ' aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia ' el apartado cuarto del mismo artículo 16 utiliza términos imperativos cuando establece que para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los métodos que se especifican en el mismo apartado (esto es, el del precio libre comparable, el del coste incrementado o el del precio de reventa), siendo que en este caso se ha utilizado en exclusiva como referencia el salario según convenio y el percibido por otros trabajadores de la misma empresa omitiendo cualquier comparación con empresas del entorno o actividad equivalente, como se denuncia en los fundamentos de derecho del escrito de demanda, como tampoco consta ni acredita la Administración demandada que se hayan seguido en el caso concreto las prescripciones previstas en el apartado noveno del artículo 16 del Texto Refundido ni en el artículo 21 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio.

Pero es que, además de ello y con independencia de la desproporción eventualmente existente entre las cantidades percibidas por el socio y administrador D. Constantino en concepto de sueldo o salario y los correspondientes al resto del personal contratado por la empresa se expone en el escrito de demanda y ha quedado incontrovertido en la presente litis que siendo siete el número total de socios de la mercantil (dos de los cuales tienen participaciones del 2,86 del capital social y uno del 20%, en tanto que los cuatro restantes -entre ellos D. Constantino - tienen la misma participación del 18,57%) el Sr. Constantino es el único que percibe salario, lo que se opone a la calificación de la retribución en cuestión como mera liberalidad vinculada al cargo de administrador social y a la condición de socio mayoritario.

Quinto .- Las consideraciones que anteceden comportan, necesariamente, la estimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto.

Un análisis comparativo de las distintas Sentencias dictadas en la materia que estamos tratando por los distintos Tribunales Superiores de Justicia permite alcanzar la conclusión de que la solución acogida por esta Sala no es en absoluto pacífica y ni tan siquiera mayoritaria, lo que ha de provocar como inmediata consecuencia la estimación de que concurren en el supuesto sometido a nuestra consideración serias dudas de derecho que autorizan a no hacer especial pronunciamiento en materia de costas procesales.

Por todo lo cual y vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Que debemos ESTIMAR y ESTIMAMOS el recurso de apelación interpuesto por Morales Bross, S.L., representada por Jacinta , contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Málaga) de fecha 29 de octubre de 2015, desestimatoria de la reclamación NUM000 , anulando el acto administrativo impugnado y la liquidación de que trae causa, sin hacer especial pronunciamiento en cuanto a las costas procesales.

Notifíquese esta Sentencia a las partes haciéndoles saber que contra la misma cabe interponer recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo si el recurso pretende fundarse en infracción de normas de Derecho estatal o de la Unión Europea que sean relevantes y determinantes del fallo impugnado o ante una Sección de la Sala de lo Contencioso- administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía con la composición que determina el artículo 86.3 de la Ley jurisdiccional si el recurso se fundare en infracción de normas emanadas de la Comunidad Autónoma, recurso que habrá de prepararse ante esta misma Sala en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la presente Sentencia mediante escrito que reúna los requisitos expresados en el artículo 89.2 del mismo Cuerpo legal .

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos de que dimana, con inclusión del original en el Libro de Sentencias, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION .- Dada, leída y publicada fue la anterior Sentencia por la Ilma. Sra. Ponente que la ha dictado, estando celebrando audiencia pública en el día de su fecha, ante mí, el Secretario. Doy fe.