Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 61/2019, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 531/2017 de 24 de Enero de 2019

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009750

NIG:28.079.00.3-2017/0016215

Procedimiento Ordinario 531/2017

Demandante:D./Dña. Justiniano

PROCURADOR D./Dña. MARIA IBAÑEZ GOMEZ

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 61

RECURSO NÚM.: 531-2017

PROCURADOR Doña María Ibáñez Gómez

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

Dña. Carmen Álvarez Theurer

Dña. María Prendes Valle

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En la Villa de Madrid a 24 de Enero de 2019

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 531-2017 interpuesto por Don Justiniano representado por la procuradora Doña María Ibáñez Gómez que impugna la resolución de 21/04/2017, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, desestimatoria de manera conjunta de la reclamación económico administrativa NUM000, interpuesta contra la liquidación provisional practicada por la Administración de Alcalá de Henares de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 2012, por importe de 5.977,48 euros y de la reclamación económico administrativa NUM001, deducida contra el acuerdo sancionador derivado de la misma liquidación provisional, en cuantía de 2.952,08 euros, habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:No estimándose necesario el recibimiento a prueba ni la celebración de vista pública, se señaló para votación y fallo, la audiencia del día 22-01-2019 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Antonia de la Peña Elías.

Fundamentos

PRIMEROLa representación procesal de Don Justiniano, parte recurrente, impugna la resolución de 21/04/2017, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, desestimatoria de manera conjunta de la reclamación económico administrativa NUM000, interpuesta contra la liquidación provisional practicada por la Administración de Alcalá de Henares de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 2012, por importe de 5.977,48 euros y de la reclamación económico administrativa NUM001, deducida contra el acuerdo sancionador derivado de la misma liquidación provisional, en cuantía de 2.952,08 euros.

En esta resolución se confirman los acuerdos recurridos, ya que partiendo de que la deducibilidad de los gastos en el ámbito de la estimación directa se determina aplicando por remisión las normas del Impuesto sobre Sociedades y que para que sean deducibles es necesario acreditar la realidad del mismo su necesidad y vinculación con los ingresos que este contabilizado y correctamente temporalmente imputado y que la carga de la prueba corresponde al obligado tributario, no son deducibles los gastos de hostelería y restauración porque el reclamante se limita a decir que se trata de comidas con sus clientes aportando una relación de operaciones de seguro en la que intervino no acredita la correlación y vinculación de las comidas con la actividad y lo mismo sucede con los gastos de parking, peaje y gasolina al no haberse probado el carácter estrictamente profesional de tales gastos y además en los casos de tiques estos no identifican al destinatario.

No son deducibles tampoco los gastos asociados al vehículo de turismo al no acreditarse conforme al artículo 22 del RIRPF la afectación exclusiva del mismo a la actividad ni los gastos de 3 líneas de telefonía móvil máxime cuando no tiene trabajadores a su cargo y reconoce que una es personal con otra atiende a los clientes de Mapfre y la otra al resto de los clientes.

El tique de TOUS no resulta deducible porque aunque se afirma que es un maletín porta documentos no consta así identificado y por tanto no se acredita relación con la actividad y tampoco libros para la sala de espera al no acreditarse local con dicha dependencia ni dicho destino ni los gastos por el doctorado en Ciencias de la Dirección por falta de acreditación de su vinculación con la actividad.

Los gastos de la vivienda de la que tiene afecta a la actividad una tercera parte son deducibles los gastos derivados de la titularidad pero no los de suministros salvo afectación exclusiva.

La parte de la vivienda que es amortizable por su destino a oficina se encuentra motivada, lo es en proporción al valor escriturado y el espacio ocupado y asciende a 835,37 euros.

En relación a la deducción por adquisición de vivienda habitual esta solo afecta a las dos terceras partes de la misma y no es deducible la parte del préstamo destinado a financiar la tercera parte destinada a la actividad económica.

En cuanto la sanción está debidamente motivada y concurre la culpabilidad el infractor.

SEGUNDOEl recurrente solicita que se anulen las resoluciones recurridas y subsidiariamente se admita la deducibilidad de los gastos solicitados y se module la sanción impuesta y para respaldar su pretensión alega en síntesis:

Son deducibles los gastos justificados mediante tiques conforme a la jurisprudencia que ha flexibilizado el criterio tan formalista en las sentencias de 24/01/2008 y de 13/04/2013 del TSJ de Cataluña. En su caso, como agente de seguros en infinidad de ocasiones debe desplazarse al domicilio u oficina de sus clientes o al lugar donde se celebre la reunión no solo para la contratación de las pólizas sino para asesorarlos y mantenerlos informados de la marcha económica y financiera de sus productos y muchas veces trabajan y solo pueden reunirse en la comida y no puede pedir factura de todos los gastos porque así no podría atender a los numerosos clientes a lo lardo del día. Se trata de gastos razonables, habituales y proporcionados en su actividad que suponen el 43,8 % de los ingresos y excluidos los que corresponden a material de oficina y desplazamientos solo representan el 21,03% de los ingresos. Las comidas están compuestas de menús del día en bares y restaurantes estándar o de comida rápida y el resto son de parquímetro, parking y carburante y todos ellos relacionados con gestiones con sus clientes. Todos estos gastos tienen notas adjuntas relativas a la operación, número de póliza y cliente y cita la sentencia del TSJ de Asturias de 30/12/2013.

Los gastos por suministros de la vivienda habitual en la parte proporcional destinada a oficina debe admitirse su deducibilidad como admitió esta Sección en la sentencia de 10/03/2015.

Los gastos asociados al turismo son deducibles al haber acreditado la necesidad de desplazarse constantemente y que se trata de un turismo adquirido exclusivamente para la actividad, sentencia del TSJ de Cataluña de 20/05/2014.

El gasto correspondiente al doctorado en Ciencias de la Empresa es deducible por relacionarse con su actividad pues sus productos se dirigen también a las empresas con cuyos directivos debe entenderse y negociar.

Los gastos de telefonía móvil son deducibles pues solo es personal una de las tres líneas y las otras dos son una para los clientes de Mapfre y la otra para los restantes y en realidad el gasto de la segunda línea es nulo.

El gasto de Tous es por un maletín de documentos no es por bisutería.

Los libros se adquirieron para sala de espera de la oficina destinada a la actividad en su vivienda; el apunte 97 no corresponde a un libro sino al pago de por un anuncio en internet de su oficina; el registro 100 se refiere a un libro jurídico necesario para estudiar y entender determinados aspectos de productos de inversión internacionales; el gasto registro 128 de certificado de pago de primas.

En cuanto la sanción concurre una interpretación razonable de la norma fiscal aplicable y falta de motivación de la culpabilidad.

TERCEROEl Abogado del Estado se opone al recurso ya que no resultan deducibles los gastos de los que solo hay anotación contable sin justificante alguno, los justificados mediante tiques que no identifican al destinatario ni se prueba su necesidad y vinculación, gastos de tres líneas de móvil de los no se acredita su necesidad y el recurrente no tiene empleados y de los que se aporta factura pero no se acredita su necesidad ni vinculación, por amortización combustible y otros de dos vehículos por no acreditar titularidad ni afectación en exclusiva a la actividad, suministros de la vivienda en la que tiene un tercio destinada a la actividad al no acreditarse su destino exclusivo a la actividad y en cuanto la sanción concurren todos los elementos para su imposición y no puede apreciarse una interpretación razonable de la norma fiscal aplicable.

CUARTOLa liquidación provisional de 10/11/2014, dictada por la Administración de Alcalá de Henares de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 2012, referencia NUM002 que fue girada al recurrente y que este impugnó en la reclamación económico administrativa desestimada por el acuerdo recurrido contiene la siguiente motivación:

- Se modifican los rendimientos de actividades económicas en base a los datos obrantes en poder de la Administración y en base a la documentación aportada por el contribuyente en el anterior procedimiento de comprobación limitada referente al mismo concepto, ejercicio y periodo conforme al art. 104 de la Ley 58/2003 General Tributaria en el que se establece que las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, así como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en relación con el mismo u otro obligado tributario.

- Se aumenta la base imponible general debido a que en la determinación del rendimiento de su actividad económica, en régimen de estimación directa, se han deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto . Se modifican los gastos de actividades económicas conforme a los datos obrantes en poder de la Administración y a la documentación aportada por el contribuyente en el procedimiento de comprobación limitada IRPF ejercicio 2012 con no de expediente NUM003. El contribuyente figura dado de alta en el epígrafe 712, agentes y corredores de seguros, sin trabajadores a su cargo y según consta en los libros registro de bienes de inversión, tiene afectado a la actividad una tercera parte de su vivienda habitual sita en C/ DIRECCION000 NUM004 del término municipal de Alcalá de Henares (Madrid).

- Para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas en el método de estimación directa se realiza de acuerdo con las normas del Impuesto sobre sociedades, sin perjuicio de las reglas contenidas en la propia Ley y Reglamento de IRPF. Así para que un gasto sea deducible se requiere:1) que sea propio de la actividad, existiendo la oportuna correlación de dicho gasto con la obtención de ingresos, 2) que se encuentre convenientemente justificado y 3)que se hallen debidamente registrados o contabilizados en los libros registros obligatorios que deben llevar los empresarios o profesionales. Por otro lado el art. 106 de la Ley 58/2003 General Tributaria establece que los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria

- El art. 22 del Reglamento de IRPF establece que cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. Sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. Se permite por tanto la afectación parcial de la vivienda habitual para el desarrollo de la actividad económica. Sin embargo, los gastos derivados de los suministros (agua, luz, teléfono, gas...) solamente serán deducibles cuando los mismos se destinen exclusivamente al ejercicio de la actividad, no pudiendo aplicarse regla de prorrateo alguna. No se admiten por tanto los gastos correspondientes a la luz, agua, teléfono fijo y calefacción de la vivienda habitual al no utilizarse exclusivamente en la actividad y no ser posible determinar qué parte de dichos gastos corresponden a la misma y qué parte a la esfera privada del contribuyente. En segundo lugar no se admite el gasto con no de registro 5 correspondiente al abono de la TV Digital al no existir la oportuna correlación de dicho gasto con la obtención de los ingresos.

- No se admite como gasto deducible los gastos justificados mediante tickets (no de registro 30 al 56, 93, 95, 96, 97, 100, 118) al no reunir los requisitos formales de las facturas previstos en el art. 6 del Reglamento de facturación, de manera que no pueden considerarse documento sustitutivo de la misma para ejercitar el derecho a deducción. Es obligatoria la expedición de factura si el destinatario es empresario o profesional que actúe como tal y así lo exija para el ejercicio de su derecho a deducción ( art. 2 del Reglamento de Facturación ).En escrito de alegaciones de fecha 21/10/2014 expone diversas sentencias en las que, según el contribuyente, ' el hecho de que no sea una factura con todos sus elementos no ha de suponer siempre y en todo caso que el gasto no se tome en consideración'. Dichas alegaciones han sido desestimadas. El art. 106 de la Ley General Tributaria mencionado anteriormente establece que los gastos deducibles (...) deberán justificarse de forma prioritaria mediante la factura entregada por el empresario o profesional (...) o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria. En este sentido se pronuncia la sentencia de 11 de Julio de 2011 en el recurso de casación para la unificación de la doctrina número 219/2008 , concluyendo en el penúltimo párrafo del fundamento de derecho tercero que 'nada justifica la no deducibilidad del impuesto cuando está documentalmente acreditada que se ha soportado la carga, y el documento que sustituye a la factura contiene todos los elementos relevantes para la identificación de la operación contenidos en la factura'

- Procedería admitir documentos justificativos del derecho a la a la deducción distintos a la factura únicamente cuando dichos documentos cumplan los siguientes requisitos: Que el documento contenga todos los elementos exigidos por el Reglamento de facturación para las facturas, que sean relevantes para la correcta identificación de la operación y de las condiciones en que se ha efectuado la repercusión del impuesto así como la identificación del expedidor y destinatario de las operaciones realizadas. En el presente caso, los tickets aportados no reúnen los requisitos previstos en la normativa tributaria, ya que no se identifica al destinatario de la operación (NIF, nombre o razón social, domicilio fiscal) ni la descripción de la operación realizada permite identificar si es un gasto vinculado o no a la actividad desarrollada. En relación con la descripción de la operación, la Dirección General de Tributos en contestación a la consulta de fecha 1 de octubre de 2002 (número 1470-02), señala que: 'En las facturas en que se documenten las operaciones empresariales o profesionales deberá hacerse constar una descripción genérica de los bienes o servicios que constituyan el objeto de cada operación con el detalle suficiente para poder efectuar la correcta determinación de su naturaleza, cuantía y del tipo impositivo aplicable en el Impuesto sobre el Valor Añadido'. Es decir la descripción tiene que tener el detalle suficiente para poder determinar si ese gasto está vinculado o no a la actividad desarrollada.

- Por otro lado, aunque las facturas o documentos sustitutivos guardaran los elementos formales requeridos, es preciso tener en cuenta si se cumplen los requisitos necesarios en cuanto a la deducibilidad, es decir, que se trata de adquisiciones de bienes y servicios relacionados y producidos en el desarrollo de la actividad económica, circunstancia ésta que no ha quedado suficientemente acreditada al no estar identificado el destinatario de la operación y al no permitir la descripción de la operación de los diferentes tickets determinar si es un gasto relacionado o no con la actividad. Por ejemplo en los tickets no 35 la descripción es 'Caroll', en los tickets no 36, 39, 40, 46, 47, la descripción es 'acces/consum', en el ticket no 38 la descripción es ' escritura', en el ticket no 43 es 'pilas' y en el 44 'altavoces'. El ticket con no 93 el contribuyente alega que se trata de la adquisición de un maletín porta documentos, hecho éste que no ha justificado ya que la descripción del ticket es 'Tous'. Los tickets no 95 y 96 corresponden a la adquisición del libro 'El alquimista' sin que justifique la correlación de dichos gastos con los ingresos. En cuanto al gasto con no97 alega que es el pago a un portal web de un anuncio relativo a la oficina. Se desestima ya que aporta hoja 'resumen de tu compra' de un portal inmobiliario en el que el inmueble seleccionado es 'Casa-chalet DIRECCION000 NUM004' sin que en ningún momento aporte factura o documento sustitutivo que identifique tanto al destinatario como el expedidor de la factura (NIF, razón social o nombre y domicilio fiscal) y que se trata de un servicio de publicidad.

- Respecto al gasto con no 100 se trata de un gasto que el contribuyente alega corresponde a un libro jurídico para estudiar y entender aspectos de productos de inversión internacionales. Se desestima lo anterior ya que aporta ticket de compra y se trata de la adquisición de un libro de 'introducción al derecho internacional', gasto que no acredita guarde la correspondiente correlación con la obtención de los ingresos. No se admite el gasto con no de registro 144 al estar duplicado ya que estaba contabilizado en el no de registro 94. Se admite lo alegado por el contribuyente respecto a las pólizas del seguro médico de Mapfre familiar pero con la limitación establecida en el art. 30.2 de la Ley 35/2006 de 500 euros por el contribuyente y los hijos menores de veinticinco años que convivan con él. La parte de prima correspondiente al otro progenitor no es deducible al no existir vínculo matrimonial entre ellos.

- En cuanto a los gastos del vehículo turismo, el contribuyente alega que en el ejercicio 2012 disponía de dos vehículos: un Renault Velsatis cuyo derecho de uso se adquirió en el ejercicio anterior y un seat Ibiza que le fue vendido con fecha 15/01/2009 y que necesita disponer de vehículo para la realización de las gestiones que debe realizar. En primer lugar el art. 29 de la Ley de IRPF y el art. 22 del Reglamento establecen que se entenderán como elementos afectos a la actividad los que sean de titularidad del contribuyente. De los datos obrantes en poder de la Administración, en concreto, de la información facilitada por la Dirección General de Tráfico no consta que ninguno de los vehículos sea propiedad del contribuyente sin que el mismo haya justificado que dicha información es errónea. El contribuyente aporta contratos privados de cesión de uso y de compra venta pero no acredita que sea titular de los mismos ni que realmente las anteriores operaciones corresponden a una real y efectiva cesión de la titularidad de los anteriores vehículos. Por otro lado, aunque justificara la titularidad de los mismos, el art. 22 del Reglamento de IRPF establece que no se entenderán afectos los vehículos turismo que se utilicen para la actividad económica y para necesidades privadas, aun cuando esta última utilización sea accesoria y notoriamente irrelevante. En el presente caso no se discute la realidad de los desplazamientos en el desarrollo de su actividad sino que el mismo vehículo no se destine al mismo tiempo a fines privados, no resultando acreditada la utilización en exclusiva del vehículo en la actividad, requisito imprescindible al no estar incluido en las excepciones del art.22.4 del Rgto.

- Así al no considerarse los anteriores vehículos afectos a la actividad, no se admiten los gastos relacionados con los mismos ( amortización, combustible, gasto no 99 y 1 19). En cuanto a los gastos de teléfono móvil (gastos con no de registro desde el 68 al 92), no se admiten al corresponder a varias líneas de teléfono, no entendiéndose necesarias tres líneas de móvil para ejercer correctamente la actividad ni para obtener ingresos, habida cuenta además que no tiene trabajadores a su cargo que pudieran acreditar el uso de diferentes líneas. El contribuyente manifiesta que el número NUM005 es la línea desde la que atiende a los clientes para Mapfre inversión y el número NUM006 es la línea desde la que atiende a los clientes en su actividad para las restantes compañías. Sin embargo no aporta nada que acredite lo manifestado por el mismo y que ninguna de las líneas anteriores las utilice en exclusiva en la actividad. No se admiten los gastos consignados por el contribuyente en el libro registro como 'gastos cliente', gastos con no de registro 102 al 117, 121 al 127, 129 al 143, 145 al 156 y 158, 159 y 162. En primer lugar no se admiten al no poder determinar la necesaria correlación de dichos gastos con la obtención de los ingresos y que efectivamente los mismos se han producido en el ejercicio de la actividad. El contribuyente aporta relación de operaciones en la que se detallan los partícipes y el número de póliza y dicho número de póliza es el consignado en cada una de las notas de venta que obran en el libro de gastos de venta aportados.

- Se desestima lo alegado por el mismo ya que siguen sin probarse los presupuestos necesarios para que sean deducibles aquellos gastos; es decir, que además de estar recogidos en los oportunos documentos justificantes de los mismos, es decir facturas, recibos...etc, conforme las exigencias legales, además es preciso acreditar su correlación y vinculación con el desarrollo de la actividad. Por otro lado la mayor parte de los gastos de anteriores están justificados mediante tickets (restauración, parking, peaje, gasolina), no admitiéndose los tickets como documentos justificativos. Se comprueba además que parte de los gastos de restauración corresponden a varios comensales. Los gastos de restaurante que corresponden a otros personas en el ámbito de su actividad profesional, además de ser difícil de demostrar la imputación a la esfera profesional del contribuyente y no a la privada, se consideran convenientes y no necesarios por lo que no son deducibles (TEAC 07/06/2002). No se admiten los gastos con no de registro 157, 160 y 161 al no poder justificar que dichos gastos se han producido en el desarrollo de la actividad profesional.

En cuanto a las amortizaciones fiscalmente deducibles, no se admiten las amortizaciones correspondientes a los vehículos turismo al no estar afectos a la actividad. En cuanto a la amortización correspondiente a la parte de la vivienda afecta a la actividad, se modifica el importe de la amortización aplicada. La base de amortización de los inmuebles está constituida por el valor de adquisición excluido el valor del suelo. Se prorratea el valor catastral de construcción entre el valor catastral total, lo que supone que la construcción representa un 71,45% del total

- El valor de adquisición, según consta en escritura pública aportada por el contribuyente, asciende a 163.902,69 euros más IVA. Así al estar afecta una tercera parte de la vivienda, la base de amortización de la vivienda asciende a 41.768,68 euros (175.375,87*71.45%*0.33) siendo la amortización fiscalmente deducible de 835,37 euros. Se modifica la deducción por adquisición de vivienda conforme a los datos obrantes en poder de la Administración. El contribuyente adquirió su vivienda habitual mediante escritura pública el 18/05/2001 por el valor señalado en el párrafo anterior, financiando dicha adquisición con un préstamo de 132.271,16 euros. Al tener una tercera parte de la vivienda afecta a la actividad económica, no tiene la consideración de vivienda habitual y no es deducible la parte del préstamo destinada a financiar dicha adquisición por lo que la base de deducción en el ejercicio 2012 asciende a 2.511,24 euros (3.766,86 * 67%)

- La dotación de provisiones deducibles y gastos de difícil justificación es incorrecta, según establece la Ley de Impuesto de Sociedades y los artículos 28 y 30.2.4a de la Ley del Impuesto .

- Todo ello en base al art. 105 de la Ley General Tributaria , correspondiendo a la Administración probar la existencia del hecho imponible y los elementos que sirvan para cuantificarlo y al sujeto pasivo le corresponde acreditar los hechos que le beneficien. En este sentido se pronuncia la Sentencia de fecha 21/06/2007 de la Sala Tercera del Tribunal Supremo al proclamar 'con arreglo al antiguo 114 de la Ley General Tributaria de 1963( actual art. 105 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos dela cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales'. Es decir es sobre el sujeto pasivo sobre el que recae la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados.

QUINTOPara determinar si los gastos por suministros del inmueble son deducibles en los términos en los que se plantea, es necesario que se trate de un elemento patrimonial afecto a la actividad económica profesional del contribuyente y según el artículo 29.1 y 2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, vigente en el ejercicio 2008, sobre elementos patrimoniales afectos:

1.Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:

a)Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.

b)Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.

c)Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.

2.Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.

Por su parte el artículo 22.2, 3 y 4 de Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, establece que

'2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1º Aquellos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo jeep'.

La Administración de Alcalá de Henares en la liquidación provisional recurrida rechaza los gastos por suministros porque a su juicio solo cabe esta deducción cuando la afectación a la actividad económica es exclusiva sin admitir la deducción proporcional al no ser posible determinar que parte se destina a vivienda y que parte se destina a la actividad con apoyo en la consulta vinculante de la DGT, NUM007.

Sin embargo por aplicación de las normas transcritas en los supuestos de deducción de gastos por suministros cuando la actividad económica se realiza en la vivienda habitual del contribuyente y se destina una parte individualizada de la misma, esta Sección viene considerando la deducibilidad fiscal de dichos gastos en la parte proporcional que corresponda a dicho destino siguiendo el criterio expuesto en la sentencia 354 de 10/03/2015, recaída en el recurso 43/12 en la que se determina no se discute que la normativa admite la afectación parcial de la vivienda a la actividad económica, por lo que no es lógico negar la deducción de aquellos suministros sin los cuales no es factible esa utilización. Así, al no ser posible determinar el consumo que corresponde a cada uno de los fines a los que se destina el piso, debe admitirse la deducción de tales gastos en la parte correspondiente al porcentaje de afectación a la actividad económica, al igual que ocurre con los gastos inherentes a la titularidad del inmueble, no siendo admisible supeditar la deducción fiscal a la vinculación exclusiva del suministro a la actividad, pues esa exigencia supone introducir condiciones no contempladas en la Ley para la afectación parcial de inmuebles.

Por estas razones procede la deducibilidad de los gastos de gas y electricidad en igual proporción que la parte de la vivienda habitual del sujeto pasivo que se destina a la actividad económica, que en este caso es de un tercio de la misma, aunque no se admite la deducibilidad de los consumos de agua porque no se justifica la proporción de consumo que corresponde a la oficina, pues por su propia naturaleza no resulta posible el consumo de un tercio de la totalidad del líquido elemento consumido en la vivienda del recurrente en la que se sitúa la oficina como elemento patrimonial afecto.

En relación a los gastos por suministros de teléfono fijo e internet al no justificarse la alegación de que son gastos exclusivos de la actividad, la deducción que se admite debe tener la misma limitación que el gas y la electricidad.

Por otra parte, con apoyo en el transcrito artículo 22 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el órgano gestor rechaza la deducibilidad de los gastos relacionados con los vehículos de turismo deducidos por el recurrente porque no se acredita la afectación en exclusiva de los mismos a la actividad económica profesional del recurrente de agente y corredor de seguros, recalcando que conforme a la consulta evacuada a la Dirección General de Tráfico ni siquiera figura como titular de los mismos.

El recurrente sostiene que los vehículos son necesarios e imprescindibles en su hacer profesional y que tiene derecho a la deducción de los correspondientes gastos.

Conforme al precepto examinado cuando se trata de vehículos de turismo, con las excepciones que establece la norma que ninguna afecta al actor, no cabe grado alguno de utilización de estas máquinas para necesidades privadas ni tan siquiera de forma accesoria y notoriamente irrelevante por lo que es menester una afectación exclusiva del turismo a la actividad económico profesional debidamente acreditada por quien pretende la deducción conforme a dicho precepto, en relación con el artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria.

Pues bien, el recurrente tiene registrados dos turismos Sea Ibiza y Renault Velsatis como bienes de inversión y aporta los contratos de compraventa de los mismos, pero no ha justificado la ineludible afectación exclusiva a su actividad económica profesional, por lo que no cabe deducción alguna en relación a estos coches.

En este punto no cabe apreciar la nulidad del procedimiento por la falta de citación por el TEAR de Madrid como testigos de los anteriores responsables de la empresa titular del vehículo, pues no era una prueba necesaria ni pertinente para acreditar la afectación exclusiva de los coches a la actividad que es el requisito del que se hace depender la deducibilidad pretendida.

SEXTOEn segundo lugar y en cuanto a los restantes gastos rechazados por la Administración para determinar si procede o no su deducibilidad fiscal debe tenerse en cuenta las normas siguientes:

Para la determinación del rendimiento neto en el régimen de estimación directa en la modalidad simplificada, los artículos 28 y 30 de la citada Ley del impuesto disponen:

Artículo 28 Reglas generales de cálculo del rendimiento neto

1.El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva.

A efectos de lo dispuesto en el artículo 108 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrá en cuenta el conjunto de actividades económicas ejercidas por el contribuyente.

2.Para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas no se incluirán las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos a las mismas, que se cuantificarán conforme a lo previsto en la sección 4.ª de este capítulo.

3.La afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el contribuyente no constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio.

Se entenderá que no ha existido afectación si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde ésta.

4.Se atenderá al valor normal en el mercado de los bienes o servicios objeto de la actividad, que el contribuyente ceda o preste a terceros de forma gratuita o destine al uso o consumo propio.

Asimismo, cuando medie contraprestación y ésta sea notoriamente inferior al valor normal en el mercado de los bienes y servicios, se atenderá a este último

Artículo 30 Normas para la determinación del rendimiento neto en estimación directa

1.La determinación de los rendimientos de actividades económicas se efectuará, con carácter general, por el método de estimación directa, admitiendo dos modalidades, la normal y la simplificada.

La modalidad simplificada se aplicará para determinadas actividades económicas cuyo importe neto de cifra de negocios, para el conjunto de actividades desarrolladas por el contribuyente, no supere los 600.000 euros en el año inmediato anterior, salvo que renuncie a su aplicación, en los términos que reglamentariamente se establezcan.

En los supuestos de renuncia o exclusión de la modalidad simplificada del método de estimación directa, el contribuyente determinará el rendimiento neto de todas sus actividades económicas por la modalidad normal de este método durante los tres años siguientes, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan.

2.Junto a las reglas generales del artículo 28 de esta Ley se tendrán en cuenta las siguientes especiales:

1.ªNo tendrán la consideración de gasto deducible los conceptos a que se refiere el artículo 14.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ni las aportaciones a mutualidades de previsión social del propio empresario o profesional, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 51 de esta Ley . No obstante, tendrán la consideración de gasto deducible las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro, concertados con mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, cuando, a efectos de dar cumplimiento a la obligación prevista en la disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados , actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social mencionado, en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias atendidas por la Seguridad Social, con el límite de 4.500 euros anuales.

2.ªCuando resulte debidamente acreditado, con el oportuno contrato laboral y la afiliación al régimen correspondiente de la Seguridad Social, que el cónyuge o los hijos menores del contribuyente que convivan con él, trabajan habitualmente y con continuidad en las actividades económicas desarrolladas por el mismo, se deducirán, para la determinación de los rendimientos, las retribuciones estipuladas con cada uno de ellos, siempre que no sean superiores a las de mercado correspondientes a su cualificación profesional y trabajo desempeñado. Dichas cantidades se considerarán obtenidas por el cónyuge o los hijos menores en concepto de rendimientos de trabajo a todos los efectos tributarios.

3.ªCuando el cónyuge o los hijos menores del contribuyente que convivan con él realicen cesiones de bienes o derechos que sirvan al objeto de la actividad económica de que se trate, se deducirá, para la determinación de los rendimientos del titular de la actividad, la contraprestación estipulada, siempre que no exceda del valor de mercado y, a falta de aquélla, podrá deducirse la correspondiente a este último. La contraprestación o el valor de mercado se considerarán rendimientos del capital del cónyuge o los hijos menores a todos los efectos tributarios. Lo dispuesto en esta regla no será de aplicación cuando se trate de bienes y derechos que sean comunes a ambos cónyuges.

4.ªReglamentariamente podrán establecerse reglas especiales para la cuantificación de determinados gastos deducibles en el caso de empresarios y profesionales en estimación directa simplificada, incluidos los de difícil justificación.

5.ªTendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto en estimación directa, las primas de seguro de enfermedad satisfechas por el contribuyente en la parte correspondiente a su propia cobertura y a la de su cónyuge e hijos menores de veinticinco años que convivan con él. El límite máximo de deducción será de 500 euros por cada una de las personas señaladas anteriormente.

En virtud de la remisión que contienen los artículos anteriores, los artículos 10.3 y 14.1 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, disponen:

Artículo 10 Concepto y determinación de la base imponible

3.En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

Artículo 14 Gastos no deducibles

1.No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

a)Los que representen una retribución de los fondos propios.

b)Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización.

c)Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones.

d)Las pérdidas del juego.

e)Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

f)Las dotaciones a provisiones o fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.

g)Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente por su carácter de paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en éstos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada. Las normas sobre transparencia fiscal internacional no se aplicarán en relación con las rentas correspondientes a los gastos calificados como fiscalmente no deducibles.

Esta Sección viene entendiendo que para que un gasto sea fiscalmente deducible es necesario además de que se acredite la realidad del gasto y que este se contabilice, que se acredite su relación con los ingresos en el sentido que recoge el artículo 19.1 del citado Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, sobre Imputación temporal e Inscripción contable de ingresos y gastos, a cuyo tenor:'1.Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.'

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo en la sentencia de 8 de noviembre de 2012, recurso de casación 679/09, reproduce la argumentación de las sentencias de 12 de julio de 2012, recurso de casación 1356/2009 , en la que ha declarado que ' Una vez constatadas por la Inspección las circunstancias que fundadamente pusieron en duda la realidad y dimensión de la compra de los productos, corresponde al obligado tributario que pretende beneficiarse de tal deducción, la acreditación de los extremos habilitantes al efecto. De lo que se colige que la falta de acreditación de los mismos haría procedente la exclusión, como ha ocurrido en el presente caso' y de Sentencia de 8 de marzo de 2012, recurso de casación número 3780/2008 , en la que se ha dicho: 'No puede compartirse el parecer de la parte recurrente de que la carga de la prueba le correspondía a la Administración, sino que conforme al régimen de carga de la prueba establecido en el artículo 114.1 de la LGT , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad. En tal sentido cabe recordar que, artº 114 de la LGT , 'tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo.'

En este asunto no resultan deducibles los gastos por comidas, restaurantes, viajes, ya que no se prueba su relación con los ingresos, pues incluso admitiendo que la actividad profesional de agente de seguros requiere numerosos desplazamientos, es necesario justificar pormenorizadamente que cada uno de los almuerzos y de los viajes se efectuaron con ocasión de un desplazamiento profesional y por razones del mismo, de manera que no se ha acreditado ni la necesidad del gasto ni su correlación con los ingresos procedentes del ejercicio de la actividad profesional y tampoco se ha probado que se tratara de atenciones a clientes o de gastos necesarios para su captación.

Además dentro de este grupo los gastos que se han documentado mediante tiques u otros documentos sustitutivos de las facturas en los que no se identifica al su destinatario no resultan deducibles puesto que se desconoce si realmente el gasto recayó en el recurrente.

La nota que el recurrente presenta en relación a ciertas comidas especificando un número de póliza y una fecha y la relación de clientes no sirve para justificar la deducibilidad pretendida y las sentencias que se invocan no resultan vinculantes al no crear jurisprudencia.

El gasto por el doctorado en Ciencias Empresariales no resulta deducible al no probarse relación con la actividad de agente de seguros ni con los ingresos que de su ejercicio derivan ni su necesidad para el desempeño de la misma aunque algunos clientes del demandante sean empresas.

El gasto de telefonía móvil constituido por tres líneas no resulta tampoco deducible el recurrente ya se dedujo los gastos correspondientes a otro número y no es razonable que utilice una línea para los clientes de Mapfre y otra para los demás clientes reconociendo que la otra línea es particular; tampoco el recurrente tiene trabajadores a cargo que pudieran justificar esta necesidad.

El gasto de Tous, apunte 93, tampoco es deducible al no haberse acreditado la relación ni la afectación a la actividad del recurrente ni la necesidad de tal gasto incluso aunque pudiera tratarse de un portafolio.

No son deducibles por esta falta de prueba de afectación los libros que según el recurrente se han adquirido para la sala de espera ni siquiera ha probado que su oficina dispusiera de esta y algunas son novelas, género literario que casa mal con una sala de espera.

No es deducible el gasto que corresponde al apunte 97 por un anuncio en internet relacionado con su actividad profesional, al no haberse probado esta vinculación. El documento que se aporta para justificar la operación como resumen de tu compra aparece emitido por el portal inmobiliario Fotocasa en relación a chalet sito en DIRECCION000 NUM004 y no se identifica expedidor ni destinatario.

No es deducible tampoco el gasto del apunte 100 por adquisición de un libro jurídico para atender a la inversión internacional, porque se trata de un libro sobre introducción al Derecho Internacional sin relación con la actividad profesional del recurrente.

La parte alude también al certificado de pago de primas y debe tenerse en cuenta que las correspondientes al seguro médico de Mapfre fue admitida su deducibilidad.

Y por último, al proceder una estimación parcial del presente recurso contencioso administrativo con la consiguiente anulación de la liquidación provisional practicada, procede la anulación también del acuerdo sancionador derivado de aquella sin necesidad de mayores consideraciones.

SÉPTIMOEn virtud de lo expuesto no se hace expresa condena en costas a la vista del artículo 139 de la LRJCA .

Fallo

Que, debemos estimar y estimamos en parte el recurso contencioso administrativo interpuesto por la procuradora Doña María Ibáñez Gómez, en representación de Don Justiniano, contra la resolución de 21/04/2017, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, desestimatoria de manera conjunta de la reclamación económico administrativa NUM000, interpuesta contra la liquidación provisional practicada por la Administración de Alcalá de Henares de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 2012 y de la reclamación económico administrativa NUM001, deducida contra el acuerdo sancionador derivado de la misma liquidación provisional, por ser contraria a derecho esta resolución que se anula así como la liquidación provisional y el acuerdo sancionador del que procede, reconociendo el derecho del recurrente a que en la nueva liquidación provisional que en su caso se dicte se reconozca su derecho a deducir los gastos por suministros de gas, electricidad, teléfono fijo e internet en proporción a la parte de la vivienda habitual que tiene afecta a su actividad profesional. No se hace expresa condena en costas.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93- 0531-17 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso- Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0531-17 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separadas por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.