Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 626/2016, Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 15122/2016 de 21 de Diciembre de 2016

Encabezamiento

T.S.X.GALICIA CON/AD SEC.4

A CORUÑA

SENTENCIA: 00626/2016

-Equipo/usuario: IL

Modelo: N11600

PLAZA GALICIA S/N

N.I.G:15030 33 3 2016 0000319

Procedimiento: PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0015122 /2016 /

Sobre:ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA

De D./ña.PATATAS FRANCISCO PAZ SL

ABOGADOEDELMIRO PEREZ GONZALEZ

PROCURADORD./Dª. DIEGO RAMOS RODRIGUEZ

ContraD./Dª. TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA

ABOGADO ABOGADO DEL ESTADO

PROCURADOR D./Dª.

PONENTE: D. JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE

La Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia ha pronunciado la siguiente

SENTENCIA

Ilmos./as. Sres./as. D./Dª

JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE, PRESIDENTE

JUAN SELLES FERREIRO

FERNANDO FERNANDEZ LEICEAGA

MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO

A Coruña, veintiuno de diciembre dos mil dieciséis.

Esta Sala ha visto el recurso contencioso-administrativo número 15122/2016, interpuesto por PATATAS FRANCISCO PAZ S.L. , representada por el procurador D. DIEGO RAMOS RODRIGUEZ, dirigido por el letrado D. EDELMIRO PEREZ GONZALEZ, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia de fecha 26/11/2015 reclamación NUM000 y acumuladas NUM001 , NUM002 y NUM003 contra acuerdos de liquidación dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT de Galicia por el IVA del ejercicio 2008 y 2010 así como acuerdos de Imposición de Sanción. Es parte la Administración demandada el TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Es ponente el Ilmo. Sr. D. JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE, quien expresa el parecer del Tribunal.

Antecedentes

PRIMERO.-Admitido a trámite el presente recurso contencioso-administrativo, se practicaron las diligencias oportunas y, recibido el expediente, se dio traslado del mismo a la parte recurrente para deducir la oportuna demanda, lo que se hizo a medio de escrito en el que, en síntesis, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que se estimaron pertinentes, se acabó suplicando que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución impugnada en este procedimiento.

SEGUNDO.-Conferido traslado a la parte demandada, se solicitó la desestimación del recurso, de conformidad con los hechos y fundamentos de Derecho consignados en la contestación de la demanda.

TERCERO.-No habiéndose recibido el asunto a prueba y declarado concluso el debate escrito, quedaron las actuaciones sobre la mesa para resolver.

CUARTO.-En la sustanciación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo la cuantía del mismo de 37.627,51 euros.

Fundamentos

PRIMERO.-Objeto del recurso.

El presente recurso jurisdiccional lo dirige la entidad mercantil PATATAS FRANCISCO PAZ, S.L. contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia de fecha 26 de noviembre de 2015 dictado en las reclamaciones NUM000 , NUM001 , NUM002 NUM003 , acumuladas, sobre liquidación y sanción en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2008 y 2010.

SEGUNDO.-Motivos de recurso.

A la entidad demandante se le siguieron actuaciones inspectoras, que finalizan con los acuerdos impugnados que, confirmados por el TEAR, abren paso a la impugnación jurisdiccional, que se sustenta en dos motivos: a) prescripción de la acción para liquidar por exceso en la duración de las actividades inspectoras; y, b) realidad de las facturas que la inspección entendió falseadas y que fueron expedidas por la entidad 'Mantenimientos Peña y Paz S.C.' y, por lo tanto, improcedencia de la regularización.

TERCERO.-Sobre la duración de los procedimientos y la concurrencia de prescripción.

Alega la recurrente que tanto la notificación y sanción le fueron notificadas telemáticamente con fecha 1/8/2013, siendo que el plazo máximo de duración de las actividades inspectoras no podía exceder del 23/7/2013 y del 27/7/2013 en cuanto al procedimiento sancionador, negando eficacia a los intentos de notificación mediante Agente tributario de fechas 16 y 19 de julio de 2013, por no contener el texto íntegro del acto, sino mera referencia a los que eran objeto de notificación.

En relación con la notificación, en nuestra sentencia de 6/9/15 (recurso 15320/14 , ECLI:ES:TSJGAL:2015:3263, seguido a instancia de los sucesores de la mercantil disuelta 'Mantenimientos Peña y Paz, S.C.', vinculada a la demandante, sobre cuestión similar, hemos dicho lo siguiente:

"La primera crítica que hacen los recurrentes en su escrito de demanda se dirige frente a los intentos de notificación que constan en las diligencias extendidas los días 16, 17 y 19 de julio de 2013, que precedieron a la notificación por comparecencia, pretendiendo con ello negar la virtualidad que les otorga el artículo 104.2 de la LGT (entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos). Alegan para ello que ninguna de estas diligencias identifica claramente la resolución a la que se refieren, en clara contradicción con lo establecido en el apartado 2 del artículo 104, según el cual los intentos de notificación deberán de contener el texto íntegro de la resolución.

En efecto, la Administración debe extremar las cautelas cuando se trata de notificar los actos administrativos, y principalmente cuando se trata de ofrecer un trámite de alegaciones o audiencia, pues de lo contrario se estaría privando al interesado de un trámite esencial.

Ahora bien, la obligación que pesa sobre la Administración no puede permitir al interesado cualquier actuación que tienda a escapar de la notificación de los actos administrativos de los que son destinatarios. Hay prácticas de los administrados rechazadas por los Tribunales, pues tras ellas se esconde un ánimo evasivo, y no la situación de indefensión en la que luego pretenden traducirlas.

En el presente caso, frente a los argumentos impugnatorios que se refieren a la prescripción alegada, cabe decir en primer lugar que no se puede poner en duda la eficacia interruptiva de los intentos de notificación efectuados en el procedimiento administrativo desde el momento en que en el artículo 104.2 de la LGT (y en semejantes términos el 58.4 de la Ley 30/1992 ) dispone que ' A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución '.

Es verdad que el Tribunal Supremo en sentencias como la de 17 de noviembre de 2003 , a propósito de interpretar el alcance de lo dispuesto en el artículo 58.4 de la ley 30/1992 , fijó la siguiente doctrina legal: ' Que el inciso intento de notificación debidamente acreditado que emplea el artículo 58.4 de la ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , se refiere al intento de notificación personal por cualquier procedimiento que cumpla con las exigencias legales contempladas en el artículo 59.1 de la Ley 30/1992 , pero que resulte infructuoso por cualquier circunstancia y que quede debidamente acreditado. De esta manera, bastará para entender concluso un procedimiento administrativo dentro del plazo máximo que la ley le asigne, en aplicación del referido artículo 58.4 de la Ley 30/1992 , el intento de notificación por cualquier medio legalmente admisible según los términos del artículo 59 de la Ley 30/1992 , y que se practique con todas las garantías legales aunque resulte frustrado finalmente, y siempre que quede debida constancia del mismo en el expediente '.

Una de las garantías que exige la Ley en sede de notificación de los actos administrativos es la del conocimiento por el interesado de la resolución o acto que le afecta, pues sólo de esta manera podrá ejercer su derecho de defensa.

Pero es que tal garantía se ha cumplido en los procedimientos en los que recayeron la liquidación y la sanción aquí impugnadas, desde el momento en que en las diligencias discutidas se ha procedido a una correcta y suficiente identificación de los actos que se intentaban notificar: Acuerdo de liquidación ( A02272197624 ) IVA 2008/2009/2010/20100; acuerdo resolución expe. Sanc. ( NUM004 ) IVA 2008/2009/2010/2011; Acuerdo Resolución Expd. Sanc. ( NUM005 ) Infracción sin perjuicio económico NUM006 , 2008/2009/2010/2011. Tales indicaciones no dejan ningún margen de duda de los actos que se pretendían notificar, identificando además los impuestos y los ejercicios económicos a que se referían.

Es más, la identificación de tales acuerdos o actos se completó con la identificación, no de una propuesta de resolución como se dice en el escrito de demanda, sino del expediente administrativo en el que recayó cada una de las resoluciones notificadas.

(. . .)

Por todo lo expuesto, ha de rechazarse la prescripción invocada por los recurrentes".

Hemos de reparar que, en el presente caso, lo sucedido ha sido prácticamente idéntico, si bien en el caso de autos se ha practicado una notificación telemática.

En cuanto a los intentos de notificación de 16 y 19 de julio de 2013 debemos señalar que, al igual que en el caso descrito, en las diligencias de constancia de hechos, además de exponer exhaustivamente los particulares del intento de notificación, se ha consignado, al igual que en caso anterior, la identificación de acuerdos de liquidación y sanción a notificar, así como concepto tributario y período. Procede, en consecuencia, ratificar ahora la validez que ya suscribimos en la sentencia transcrita, sin perjuicio de añadir que, a diferencia de los que parece sostener la recurrente, en la diligencia no ha de constar el contenido íntegro del acto a notificar, que es lo que habría de entregarse al interesado, sino su reseña, tal como se ha hecho, en los términos indicados.

Y, siendo ello así, la notificación telemática del 1/8/13 ya deviene superflua a los fines que nos ocupan, sirviendo únicamente al objeto de hacer innecesaria la notificación por comparecencia ( artículo 112 LGT ) pues como con acierto destaca la resolución recurrida, no habría de mantenerse la notificación telemática como la única exigible, tomando en consideración, entonces, la referida fecha del 1/8/13 y el período de mantenimiento de la notificación hasta su apertura, pues el Real Decreto 1363/2010, de 29 de octubre que regula los Regula supuestos de notificaciones y comunicaciones administrativas obligatorias por medios electrónicos en el ámbito de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en su artículo 3.2, b ) permitió la notificación por medios no electrónicos'cuando la comunicación o notificación electrónica resulte incompatible con la inmediatez o celeridad que requiera la actuación administrativa para asegurar su eficacia'.Siendo de destacar que no solo es legítimo para la Administración intentar la notificación antes de la finalización de los plazos de comprobación e investigación y procedimiento sancionador, sino que ello es obligado como exigencia del sometimiento de la Administración a la Ley y al Derecho y el principio de eficacia ( artículo 103 CE ).

CUARTO.-Sobre la regularización practicada y realidad de las operaciones facturadas por 'Mantenimientos Peña y Paz S.C.'.

A dicha Sociedad, y en cuanto pueda incidir en la presente sentencia, ya nos hemos referido en la sentencia antes transcrita al destacar que"En relación a los argumentos de impugnación que esgrimen frente a la regularización practicada, decir en primer lugar que la 'Sociedad Civil, Mantenimientos Peña y Paz, S.C.' se constituyó el día 30 de noviembre de 2007 con dos partícipes al 50 %, Millán y Teodosio , con un capital de 60,00 euros, y con el objeto social de explotación de la actividad de reparación y mantenimiento de maquinaria industrial, epígrafe 692 del IAE: 'reparación de maquinaria industrial', sujeta y no exenta al IVA, tributando en régimen simplificado, y declarando las unidades de módulos siguientes: Modulo 1: personal empleado: 1; unidad Módulo 2: superficie del local: 10 metros cuadrados.

En concreto, su actividad consistió en la reparación y mantenimiento de la maquinaria de la entidad 'Patatas Francisco Paz, S.L.' (B32154429), actividad que prestaba subcontratándola con terceros.

Después de las comprobaciones efectuadas por la Inspección tributaria se concluyó que 'Mantenimientos Peña y Paz, S.C.' fue constituida con el objeto de proporcionar facturas de gastos que pudiera deducir la entidad 'Patatas Francisco Paz S.L.', de la que es propietario Millán , y por tanto permitir a esta última justificar gastos en el Impuesto sobre Sociedades y cuotas soportadas en el Impuesto sobre el Valor Añadido superiores a los reales (. . .)".

La deducibilidad de facturas de negocios, en principio, simulados, ha sido abordada por esta Sala en múltiples sentencias, entre las que podemos citar ahora las de 16/7/15 y 14/10/15 ( recursos 15580/14 y 15581/14 ) en las que señalábamos, en lo que ahora importa, lo siguiente:

""Se alega a continuación en el escrito de demanda que las liquidaciones son nulas por denegar la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas que figuran en facturas recibidas que han sido contabilizadas, pagadas y que cumplen los requisitos del Reglamento de facturación, en base a meras presunciones por parte de la Inspección que sostiene que servicios reflejadas en ellas pudieran no ser reales sin que se haya desarrollado una actividad mínimamente investigadora que permita aplicar semejantes presunciones; que las liquidaciones son nulas por denegar la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas mediante la inadmisión sistemática de cualquier clase de deciento que pudiese aportar la actora para desmotar la realidad de las operaciones cuestionadas por la Inspección de tributos; y que los Tribunales de Justicia se han pronunciado en supuestos análogos al presente anulando acuerdos de liquidación basados en meras presunciones y en la denegación sistemática de cualquier medio de prueba aportado por el contribuyente.

Estos motivos de impugnación van a recibir una respuesta conjunta, pues giran sobre la cuestión principal objeto de debate en este procedimiento, la cual versa sobre el carácter deducible de las cuotas de IVA soportadas que figuran en varias facturas que la Inspección tributaria ha entendido que no se ha acreditado la realidad de los servicios u operaciones facturadas, atendiendo a todas las circunstancias concurrentes en el expediente.

Se está refiriendo la actora a las siguientes facturas:

(. . .)

Bajo este apartado de la demanda la entidad actora hace un análisis crítico de las presunciones utilizadas por la Inspección de tributos para llegar a la conclusión de que las operaciones que se reflejan en las citadas facturas han sido simuladas.

Lo que la parte recurrente no puede poner en duda es la posibilidad de acudir a las presunciones cuando se trata de demostrar la simulación de determinadas operaciones.

Y es que, en efecto, la dificultad de demostrar la existencia de un negocio de estas características ha tratado de atajarse admitiendo la validez de la prueba de presunciones en los términos previstos en el artículo 108.2 de la LGT '2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano'.

A la admisión de este medio de prueba también se llega mediante la remisión que el artículo 106 de la LGT (Normas sobre medios y valoración de la prueba), hace a las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la LGT establezca otra cosa. Y entre estos medios de prueba, previstos para los procedimientos civiles, están las presunciones.

En el ámbito de la Jurisdicción civil existen muchos pronunciamientos sobre el valor de las presunciones como prueba de la simulación de negociaos jurídicos, y fiel reflejo de estos pronunciamientos es la STS (Sala de lo civil) de 26 de marzo de 2012 Recurso: 279/2009 , en la cual se razona lo siguiente 'En torno a la simulación absoluta hemos de señalar que la STS de 25/10/2005 nos recuerda que 'El negocio jurídico carente de causa es el simulado con simulación absoluta, que al estar falto de aquel elemento esencial es inexistente, aunque doctrinal y jurisprudencialmente se hable con frecuencia de nulidad, ya que los efectos de aquella y esta son coincidentes. Hay negocio aparente y acuerdo simulatorio por el que las partes coinciden en la inexistencia de aquel, lo cual difícilmente se acredita por prueba directa, siendo necesaria la prueba de presunciones.

La simulación se revela por pruebas indiciarias que llevan al juzgador a la apreciación de su realidad ( SSTS 24/04/1984 y 13/10/1987 ); que la 'simulatio nuda' es una nueva apariencia engañosa, carente de causa, urdida con una finalidad ajena al negocio que se finge. Que el contrato simulado se produce cuando no existe la causa que nominalmente se expresa, por responder a otra finalidad jurídica ( STS 1/07/1989 ).

Que la simulación implica un vicio en la causa negocial ( STS 18/07/1989 ).

La acción para obtener la nulidad radical de un negocio jurídico con causa ilícita por defraudar los derechos de un tercero, encubierta bajo una compraventa inexistente, es imprescriptible [imprescriptible] ( STS 23/10/2002 ).

El manto protector de la fe pública notarial alcanza solamente al hecho de haber sido realizadas por los contratantes ante el notario las manifestaciones que este refleja en la escritura (confesión de haber recibido precio por el vendedor). Pero no cubre la verdad intrínseca de tales declaraciones, las cuales pueden ser desvirtuadas por los demás medios probatorios ( STS 1 julio y 5 de noviembre de 1988 ) (...)'.

Pronunciamientos semejantes los encontramos en la Jurisdicción contencioso-administrativa. Y así el Tribunal Supremo en la sentencia de 8 de marzo de 2012 (Recurso: 4789/2008 ) nos dice que '(...) rara vez se verifica directamente la existencia de un ardid que no trasciende la intención de sus autores. Como es sabido, dicha clase de prueba -presunciones- resulta válida si parte de unos hechos constatados por medios directos (indicios), de los que se obtienen, a través de una proceso mental razonado, acorde con las reglas del criterio humano y suficientemente explicitado, las consecuencias o los hechos que constituyen el presupuestos fáctico para la aplicación de una norma (presunciones) [ artículo 396, apartado 1, de la Ley de Enjuiciamiento civil de 2000 y, entre otras muchas, sentencias del Tribunal Constitucional 174/1985 (f.j. 6 º) y 120/1999 (f.j. 2º)].

O, como también se razona por la Audiencia Nacional en su sentencia de 28 de marzo de 2012 (Recurso: 552/2009 ) 'En relación a la simulación ya ha señalado esta Sala en múltiples ocasiones (por todas, SAN de 20 de abril de 2002, de la Sección Segunda ) que 'para que exista simulación relativa, ya afecte a la causa del contrato... ya a los sujetos o al contenido del mismo, sería preciso que el negocio creado externamente por las partes (negocio jurídico aparente) no sea realmente querido por aquellas, que buscan otro negocio jurídico distinto (o negocio simulado). O, como tiene declarado la Sala Primera del Tribunal Supremo en sus Sentencia de 23 de septiembre de 1990 , 16 de septiembre de 1991 y 8 de febrero de 1996 , la 'simulación contractual se produce cuando no existe la causa que nominalmente expresa el contrato, por responder éste a otra finalidad jurídica distinta', añadiendo en la última de las referidas sentencias que 'el concepto jurisprudencial y científico de simulación contractual, que es un vicio de declaración de voluntad de los negocios jurídicos por el cual, ambas partes, de común acuerdo, y con el fin de obtener un resultado frente a terceros, que puede ser lícito o ilícito, dan a entender una manifestación de voluntad distinta de su interno querer'. Como regla general el negocio simulado se presenta como un negocio ficticio (esto es, no real) -aunque puede ocultar en algunas ocasiones un negocio verdadero-, como un negocio simple -aunque una importante modalidad del mismo es el negocio múltiple o combinado- y, en fin, como un negocio nulo, por cuanto no lleva consigo, ni implica, transferencia alguna de derecho.

'La simulación (relativa) es una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de ley. De este modo lo que distingue a la simulación es la voluntad compartida por quienes contratan de encubrir una determinada realidad antijurídica. Por eso frente a la simulación, la reacción del ordenamiento sólo puede consistir en traer a primer plano la realidad jurídica ciertamente operativa en el tráfico, para que produzca los efectos legales correspondientes a su perfil real y que los contratantes trataron de eludir' ( STS 15 de julio de 2002 ). 'Simulación, pues, y no mero fraude de ley, ya que, en el caso de éste, el negocio o negocios realizados son reales. No se trata de ocultar un acto bajo la apariencia de otro, sino, simplemente, de buscar amparo para un acto en una norma que no es la que propiamente le corresponde. Lo que integra el fraude es una conducta que en apariencia es conforme a una norma ('norma de cobertura'), pero que produce un resultado contrario a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto ('norma defraudada').

A lo expuesto se añade que si bien son grandes las dificultades que encierra la prueba plena de la simulación de los contratos, como ha tenido ocasión de señalar la jurisprudencia del Tribunal Supremo (por todas, Sentencia de la Sala de lo Civil de 22 de marzo de 2001 ) por el natural empeño que ponen los contratantes en hacer desaparecer todos los vestigios de la simulación y por aparentar que el contrato es cierto y efectivo reflejo de la realidad, lo que obliga, en la totalidad de los casos a deducir la simulación de la prueba indirecta de las presunciones, existen en el caso numerosos indicios para entender que nos encontramos ante una simulación.

Las doctrinas científica y jurisprudencial han expresado que las reglas generales relativas al contrato simulado se encuentran en el artículo 1276 del Código Civil al tratar de la causa falsa.

La ciencia jurídica afirma mayoritariamente que la figura de la simulación está basada en la presencia de una causa falsa y que la simulación absoluta se produce cuando se crea la apariencia de un contrato, pero, en verdad, no se desea que nazca y tenga vida jurídica; sostiene, también, que el contrato con simulación absoluta está afectado de nulidad total, tanto por la tajante declaración del artículo 1276, como por lo dispuesto en los artículos 1275 y 1261.3, en relación con el 6.3, todos del Código Civil .

La doctrina jurisprudencial ha declarado que es facultad peculiar del Juzgador de instancia la estimación de los elementos de hecho sobre lo que ha de basarse la declaración de existencia de la causa o de su falsedad o ilicitud ( SSTS 20 de octubre 1966 , 11 de mayo 1970 y 11 octubre 1985 ); igualmente, que la simulación es una cuestión de hecho sometida a la libre apreciación del juzgador de instancia ( SSTS 3 junio 1968 , 17 de noviembre 1983 , 14 de febrero 1985 , 5 marzo 1987 , 16 septiembre y 1 julio 1988 , 12 diciembre 1991 , 29 julio 1993 y 19 junio 1997 ); que la simulación se revela por pruebas indiciarias que llevan al juzgador a la apreciación de su realidad ( SSTS 24 abril 1984 y 13 octubre 1987 ); que la simulatio nuda es una mera apariencia engañosa ('substancia vero nullam') carente de causa y urdida con determinada finalidad ajena al negocio que se finge ( STS 10 julio 1988 ); que la simulación implica un vicio en la causa negocial ( STS de 18 julio 1989 ); que en ningún sitio consta dicho por esta Sala que la simulación no se puede declarar si no se prueba una finalidad defraudatoria ( STS 15 marzo 1995 ); que el negocio con falta de causa es inexistente ( STS 23 mayo 1980 ); que la falsedad de la causa equivale a su no existencia y, por consiguiente, produce también la nulidad del negocio, en tanto no se pruebe la existencia de otra verdadera y lícita ( STS 21 marzo 1956 ); que una de las formas utilizadas en la simulación absoluta es la disminución ficticia del patrimonio, con la sustracción de bienes a la inminente ejecución de los acreedores, pero conservando el falso enajenante el dominio ( SSTS de 21 abril y 4 noviembre 1964 y 2 julio 1982 ); que la simulación absoluta da lugar a un negocio jurídico que carece de causa y éste es el caso de la compraventa en que no ha habido precio ( SSTS 24 febrero 1986 y 16 abril 1986 , 5 marzo y 4 mayo 1987 , 29 septiembre 1988 , 29 noviembre 1989 , 1 octubre 1990 , 1 octubre 1991 , 24 octubre 1992 , 7 febrero 1994 , 25 mayo 1995 y 26 marzo 1997 ); que hay inexistencia de contrato de compraventa por falta de causa al ser simulado el precio, con la finalidad de sustraer un bien patrimonial a la perseguibilidad de los acreedores de los vendedores ( STS 29 septiembre 1988 )'.

Cierto es que la asunción de determinadas conclusiones a partir de indicios está sometida a condiciones, requiriendo la prueba indiciaria de los siguientes elementos: a) que los hechos básicos -indicios- estén completamente acreditados; b) que entre tales hechos básicos y aquel que se trata de acreditar exista un enlace preciso y directo, según las reglas del criterio humano o 'máximas de la experiencia', entendidas como elemento de racionalidad; de suerte que con la prueba de indicios nos encontramos con una serie de hechos que deben estar acreditados, y que separadamente pueden no significar nada, pero que, considerados en su conjunto, llevan a una determinada conclusión mediante un razonamiento lógico.

SEPTIMO.- Trasladando al caso que nos ocupa las consideraciones legales y jurisprudenciales expuestas en el precedente razonamiento jurídico, y a la vista de lo actuado en el expediente administrativo, comparte esta Sala la afirmación de la Administración tributaria, resultado de las actuaciones de comprobación e investigación desarrolladas por el Servicio de Inspección Tributaria complementadas con las actuaciones de comprobación practicadas con los emisores de las facturas litigiosas, que no se ha demostrado la realidad de las operaciones que se reflejan en las facturas litigiosas, que se entienden simuladas.

Como elementos que se han valorado para llegar a esta conclusión destacan, como ya se recoge en el acuerdo liquidatorio, la falta de sustrato material del emisor (no hay empleados, no hay compras, no hay inmovilizado, no hay estructura alguna que justifique la facturación; y ausencia de corriente financiera (escasas cuentas bancarias de los emisores que apenas tienen movimientos).

(. . .)

Por último, debe traerse a esta sentencia los razonamientos que, ante un supuesto de hecho semejante al que es objeto de análisis en esta litis, se recogen en la sentencia de esa Sala de 22 de abril pasado (Recurso 15468/2014 ), a saber:

'(...) no basta con la existencia de facturas ni la salida de fondos por el importe facturado para acreditar la veracidad de las operaciones cuando existe tal pluralidad de indicios reveladores de lo contrario. En tal sentido este Tribunal ya declaró en la sentencia de 3 de diciembre de 2012 (recurso 15385/2011 ), recordando lo dicho en la número 225/2009 , de 18 de marzo: '... En cuanto a la convergencia del binomio deducción-factura,... en definitiva, a la hora de decidir sobre la procedencia de una deducción no puede otorgarse un valor absoluto y exclusivo a la factura, desplazando la propia existencia del negocio jurídico que la respalda. Existe un cierto componente causal que no puede desdeñarse y, por ello, la afirmación de que una operación de intermediación no tiene por qué considerar la real existencia y transmisión de los bienes objeto de facturación no puede aceptarse, pues ello implica situar el ámbito de la deducción estrictamente en el plano formal, y establecer el derecho en función de la repercusión y la factura. Por el contrario, la realidad de la operación es una exigencia del artículo 92 LIVA insoslayable de cara a la deducción que se instrumente, ciertamente, a través de la factura y de la repercusión, pero que no puede aceptarse sin la convergencia de los tres elementos».

La consecuencia de lo expuesto es que la realidad de la operación debe acreditarse en el caso de negar su concurrencia la Administración llamada a admitir la deducción. No se trata con ello de asignar al contribuyente una 'probatio diabolica' sino de trasladar a su esfera la prueba del soporte material del derecho; algo perfectamente encajable en el ámbito probatorio del artículo 105.1 LGT y que, razonablemente, sería sencillo establecer de no concurrir circunstancias, como en el caso que nos ocupa, y que se refieren a la duda sobre la realidad de las prestaciones o servicios facturados, desplazando el signo posibilista planteado por la recurrente a la realidad de la estructura y volumen de facturación del proveedor. En síntesis, y como antes indicábamos, la existencia de la factura, por si misma, no acredita el derecho a la deducción cuando el soporte del bien adquirido o el servicio prestado se revela como inexistente o cuando existen razonables dudas sobre el alcance de uno y otro.

De este modo, el derecho a la deducción nace, en convergencia con la factura, con la realidad de la prestación, en los términos antes indicados. Derecho aquél que se asienta en un hecho constitutivo a cargo de la recurrente ( artículo 105.1 LGT ) y que, en el presente caso se opone por la inspección la inexistencia de medios materiales y personales para prestar el servicio por parte de la empresa que factura el gasto'.

En la reciente sentencia del Tribunal Supremo de 12 de febrero de 2015 (STS 527 -ECLI:ES:TS:2015:527) se resalta que: 'Por lo que hace al requisito de la justificación del gasto... Es precisamente el carácter real de los gastos que nos ocupan, esto es, que se correspondan con servicios efectivamente prestados, lo que ha sido negado desde el inicio por la Inspección y confirmado por el Tribunal Económico-Administrativo Central. Desde esta perspectiva, ha de anticiparse que la Sala coincide plenamente con las resoluciones recurridas en cuanto a la falta de acreditación por el contribuyente (como a él incumbía) de la efectiva prestación del servicio que supuestamente se remuneraba con la facturas controvertidas.

Y es que, frente a la negativa de la Administración a la admisión del gasto, se limita el contribuyente a alegar que debió ser la Inspección la que probara que las facturas en cuestión eran falsas o falseadas, sin aportar tampoco en sede judicial dato alguno que permita a la Sala constatar que los servicios a los que las facturas se refieren fueron real y efectivamente prestados.

Por otra parte, la cuestión ha sido resuelta por esta misma Sala (Sección Sexta) en la sentencia de 19 de septiembre de 2012 (recurso núm. 759/2010 ), dictada en relación con idénticas facturas, aunque en sede del impuesto sobre el valor añadido.

En dicha sentencia, a la que procede ahora remitirse por exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, se señala que 'es necesaria la individualización del servicio prestado o bien adquirido, su objeto y concreción en los bienes a que se refiere para que pueda admitirse la deducción, porque solo con tal concreción puede determinarse si en cada operación concreta concurren los requisitos antes expuestos', añadiendo que 'además es necesario que conste de manera terminante que el bien se adquirió o que el servicio se prestó' y que, por tanto, 'no es suficiente que las cantidades de la operación se hayan efectivamente satisfecho sino que, además, como se ha dicho, ha de individualizarse la operación en las facturas, acreditarse su realidad y la afectación de los servicios o bienes adquiridos directamente a la actividad empresarial'. Y, en cuanto a las concretas facturas controvertidas, se añade en la indicada sentencia de la Sección Sexta:

'Esta prueba no se ha producido ni en vía administrativa ni ante esta Sala y la documentación aportada ni prueba la realidad de las operaciones, ni la afectación del servicio a la actividad empresarial, ni supone concreción de las operaciones.

Sostiene la recurrente en su demanda que la Administración no aporta prueba sobre la falta de realidad de los servicios a que se refiere la deducción. Pero no podemos olvidar que es la recurrente la que ha de acreditar la realidad de los mismos pues constituyen el fundamento del derecho que ejercita, la deducción.

Por ello, con independencia de la falsedad o no de las facturas, lo cierto es que la recurrente no acredita la existencia de los servicios que dan origen a la deducción, ni su afectación a su actividad empresarial'.

Procede, por ello, desestimar este primer motivo impugnatorio al no haberse probado por la actora, como a ella incumbía, la realidad de los servicios a los que se refiere la pretendida deducción...

En efecto, en el siempre difícil equilibrio en que ha de mantenerse la carga de la prueba, la jurisprudencia ha venido interpretando el artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963 ('Tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo'), equivalente del 105.1 de la Ley 58/2003, en el sentido de que, normalmente, la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc.... En este sentido, se han pronunciado entre otra, las Sentencias de 23 de enero de 2008 (recurso de casación para la unificación de doctrina 95/2003 FD Cuarto ), 16 de octubre de 2008 (recurso de casación 9223/2004 FD Quinto ), 1 marzo de 2012 (recursos de casación 2827/2008 y 2834/2008 FD Quinto ) y 16 de junio de 2011(recurso de casación. 4029/2008 FD Tercero).

Por otra parte, en el presente caso, es la parte recurrente la que tenía una mayor facilidad y disponibilidad probatoria para justificar la realidad de la prestación de los servicios por los que se expidieron las facturas y no la Inspección la de su inexistencia ( artículo 217.7 de la Ley de Enjuiciamiento Civil ). Y para ello, la parte recurrente ha dispuesto de oportunidades tanto en la vía administrativa, como en la judicial'. (. . .)".

En el presente caso, aunque no tomemos la referencia de la sentencia parcialmente transcrita como un presupuesto indeclinable de nuestro pronunciamiento, sería contrario a la seguridad jurídica y a la unidad de doctrina prescindir ahora de aquella cita y resituar la cuestión dejando carente contenido, en tal particular, la sentencia dictada. Ahora bien, también es preciso constatar que en aquél asunto no se analizaba la facturación entre la sociedad civil y la mercantil recurrente, sino la sucesión de los socios en las responsabilidades tributarias de dicha sociedad y, eso sí, se consignaba la conclusión de la Inspección al respecto. Aún así, es lo cierto que a partir de la constatación de un empleado y diez metros cuadrados dedicados a la actividad, se hace imprescindible constatar que, sobre tan exiguo acervo material y personal para la prestación de servicios, la inspección apreció que no consta compra de material; que dichos servicios, en realidad, han sido realizados por otras empresas y uno al menos facturado directamente y, esencialmente, que la proveedora carece de personal, estando limitadas las opciones a la actividad conjunta o separada de ambos socios siendo que está acreditado el trabajo por cuenta ajena de uno de ellos y la condición del otro de socio y administrador de diversas personas jurídicas.

Alega la demandante que la visita de la actuaria en el año 2012 no puede poner en cuestión la dedicación de los dos socios en los ejercicios inspeccionados por el hecho de que uno de ellos estuviese arreglando la puerta de entrada -lo que no puede conceptuarse como arreglo de maquinaria- y alega igualmente que la carga de la prueba no pivota sobre la recurrente sino sobre la Inspección por imperativo de los dispuesto en el artículo 105.1 LGT . Sin que lo primera tenga otro alcance que el meramente coyuntural, en cuanto a lo segundo no podemos compartir tal tesis, pues ya hemos afirmado en anteriores ocasiones que, cuestionada la veracidad de la factura, la carga de probar que responde a operaciones reales y veraces corresponde a quien pretende la deducción. Esta posición aparece claramente reflejada en la vigente redacción del artículo 106.4 LGT en cuanto que'4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones'.Redacción la anterior que, aunque no aplicable al presente caso, viene a refrendar el criterio de referencia.

Añadidamente, la cuestión sobre la realidad de las operaciones no podrá mantenerse, en el sustrato de la mera posibilidad o conformación teórica de prestación de mano de obra por personas que tienen formación suficiente para el arreglo de maquinaria, sino por los elementos determinantes de tal actividad en el conjunto de las operaciones, que no superan los obstáculos propuestos de que se ha hecho mención. Y, en fin, la paradoja que la demanda destaca en relación con el hecho de que una operación pueda reputarse falsa para la deducción de la empresa y verdadera para el rendimiento del trabajador, no es éste el momento de resolver sobre tal cuestión, pues será en todo caso cuando se analicen tales rendimientos Y su coincidencia total o parcial con las operaciones facturadas, y no otras diferentes, cuando haya de tomarse en consideración tal circunstancia, en el recurso que eventualmente pueda interponer, administrativa o jurisdiccionalmente, a efectos de fijación de los rendimientos de IRPF y ejercicios concurrentes con los que nos ocupan; nada de lo cual forma parte de la presente litis para analizar ahora dicha cuestión.

QUINTO.-Costas procesales.

Dispone el artículo 139.1 que en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho. A tal efecto, es de tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 394.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , aplicable supletoriamente al presente proceso por imperativo de lo dispuesto en la Disposición Final Primera de la Ley Reguladora conforme al cual para apreciar, a efectos de condena en costas, que el caso era jurídicamente dudoso se tendrá en cuenta la jurisprudencia recaída en casos similares.

No concurriendo tal circunstancia, procede la imposición de las costas procesales a la parte demandante en la cuantía máxima de mil quinientos euros, comprensiva de los derechos de representación y asistencia letrada.

Fallo

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey, por la autoridad que le confiere la Constitución, esta sala ha decidido:

1. Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad mercantil PATATAS FRANCISCO PAZ, S.L. contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia de fecha 26 de noviembre de 2015 dictado en las reclamaciones NUM000 , NUM001 , NUM002 NUM003 , acumuladas, sobre liquidación y sanción en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2008 y 2010.

2. Imponer las costas procesales a la parte demandante en la cuantía máxima de mil quinientos euros.

Notifíquese la presente sentencia a las partes, haciéndoles saber que contra ella puede interponerse recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo. Dicho recurso habrá de prepararse ante la Sala de instancia en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución que se recurre, en escrito en el que, dando cumplimiento a los requisitos del artículo 89 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa , se tome en consideración lo dispuesto en el punto III del Acuerdo de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo de fecha 20 de abril de 2016, sobre extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación (B.O.E. del 6 de julio de 2016).

Así se acuerda y firma.

PUBLICACION.-La sentencia anterior ha sido leída y publicada el mismo día de su fecha, por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente D. JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE al estar celebrando audiencia pública la Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia. Doy fe. A CORUÑA, veintiunode diciembre de dos mil dieciséis.