Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 636/2017, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 163/2014 de 07 de Septiembre de 2017

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN PRIMERA
RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 163/2014
Partes: RESTAURA, S.L. C/ TEAR
S E N T E N C I A Nº 636
Ilmos/as. Sres/as.:
MAGISTRADO/AS
D.ª NÚRIA CLÈRIES NERÍN
Dª NÚRIA BASSOLS MUNTADA
D. RAMON GOMIS MASQUÉ
D.ª EMILIA GIMENEZ YUSTE
D. FRANCISCO JOSÉ GONZÁLEZ RUIZ
D. RAMON FONCILLAS SOPENA
D. JOSÉ LUIS GÓMEZ RUIZ
En la ciudad de Barcelona, a siete de septiembre de dos mil diecisiete .
VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR
DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha
pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 163/2014,
interpuesto por RESTAURA, S.L., representado por el/la Procurador/a D. CARLOS TESTOR OLSINA, contra
TEAR , representado por el ABOGADO DEL ESTADO.
Ha sido Ponente el/la Ilmo/a. Sr/a. Magistrado/a DOÑA NÚRIA BASSOLS MUNTADA, quien expresa
el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO: Por el/la Procurador/a D. CARLOS TESTOR OLSINA, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.



SEGUNDO: Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.



TERCERO: Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.



CUARTO: En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- El presente recurso contencioso administrativo se interpone por la representación de la entidad RESTAURA S.L., contra la resolucio#n del Tribunal Económico Administrativo Regional de Catalunya de fecha 10 de octubre de 2013 en la reclamación Económica-Administrativa nº 08/004415/2010 derivada del Impuesto de Sociedades correspondientes al ejercicio fiscal 2004; el TEARC concreta que se corresponde con el que va de 1-12-2004 a 30-11-2005.

Son antecedentes a tener en cuenta en la presente resolucio#n y así# derivan del expediente administrativo, los siguientes: Primero.- El día 4 de noviembre de 2008 se notificó en el domicilio fiscal de la sociedad RESTAURA,S.L., el inicio de actuaciones inspectoras por parte de la Dependencia Regional de Inspección, Delegación de Catalunya relativas a su tributación por el Impuesto sobre Sociedades, régimen de consolidación fiscal, por el período que va del uno de diciembre de 2004 a 30 de noviembre de 2005. Las actuaciones inspectoras tienen carácter parcial, puesto que se concretaban a verificar la procedencia de la compensación de bases imponibles negativas de la sociedad dependiente FINCACOP, S.A, (antes denominada Compañía de Papeles Heliográficos y Especiales Leiza,S.A.) respecto al Impuesto sobre Sociedades del Grupo Fiscal 85/02 encabezado por RESTAURA S.L, como sociedad dominante.

Segundo.-De las actuaciones se infiere que RESTAURA S.A, se halla a la cabeza del mentado grupo empresarial, que tiene por objeto la actividad inmobiliaria con la denominación 85/02. A su vez, COPHELSA era, desde su constitución, una sociedad ajena al Grupo Fiscal 85/02, su propiedad correspondía a Sarrio Papel y Celulosa, S.A, y a Torras Papel, S.A. COPHELSA y estaba acumulando pérdidas. Desde 1995 hasta 2001, dicha sociedad no realizó ninguna actividad económica. Sin embargo, en febrero de 2002 presentó alta en IAE como comercializadora de papel y contrata a dos trabajadores. El 24 de julio de 2002, los propietarios de COPHELSA vendieron sus acciones a RESTAURA S.A., por un precio de 326.847,00 euros. En dicha fecha las bases imponibles negativas pendientes de compensación de COPHELSA ascendían a 5.238.250,30 euros (que se habían generado en los ejercicios desde 1992 hasta 1998). La nueva propietaria RESTAURA S.A, modificó la denominación social de COPHELSA que pasó a denominarse FINCATOP S.A, y dicha sociedad para el ejercicio fiscal iniciado el 1 de diciembre de 2002 y cerrado el 30 de noviembre de 2003, tributó en el régimen especial de consolidación fiscal como entidad dominada perteneciente al Grupo 85/02. A raíz de la compensación las bases imponibles negativas de FINCATOP se integraron en el Grupo fiscal 59.845,35€.

Consiguientemente la deuda tributaria se redujo. La regularización administrativa parte de la improcedencia de dicha reducción y determina que se ha dejado de pagar una cuota de 20.954,87 euros.



SEGUNDO.- Es de interés en primer lugar dejar constancia que el artículo 23.2 de la Ley 43/1995 que es el aplicado para la resolución del presente litigio por la AEAT i también por el TEARC, fue redactado en aras a evitar situaciones de abuso por parte de grandes empresas que adquirían sociedades inactivas pero con saldos imponibles negativos pendientes de aplicación, con una finalidad exclusivamente fiscal, puesto que las pérdidas eran aprovechadas tanto por los antiguos socios los cuales afloraban una pérdida equivalente entre el total de sus aportaciones a la sociedad y el valor por el cual transmitieron las participaciones (si este precio es inferior a las aportaciones), mientras que los nuevos, a su vez, compensaban también las bases imponibles negativas procedentes de las sociedades absorbidas.

Por ello el legislador decidió que en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente, que hayan motivado la depreciación de la participacio#n de la entidad adquirente en el capital de la entidad transmitente, o la depreciación de la participacion de otra entidad, en esta última, cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el arti#culo 42 del Código de Comercio.

En la línea de lo anterior es redactado el citado artículo: 'Artículo 23. Compensación de bases imponibles negativas.

1. Las bases imponibles negativas podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los siete años inmediatos y sucesivos.

2. La base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación adquirida y su valor de adquisición, cuando concurran las siguientes circunstancias: a) La mayoría del capital social o de los derechos a participar de los resultados de la entidad hubiere sido adquirida por una persona o entidad o por un conjunto de personas o entidades vinculadas, con posterioridad a la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa.

b) Las personas o entidades a que se refiere la letra anterior hubieran tenido una participación inferior al 25 por 100 en el momento de la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa.

c) La entidad no hubiera realizado explotaciones económicas dentro de los seis meses anteriores a la adquisición de la participación que confiere la mayoría del capital social.

3. Las entidades de nueva creación podrán computar el plazo de compensación a que se refiere el apartado 1 a partir del primer período impositivo cuya base imponible sea positiva'.

En la actualidad la norma reguladora del IS se inclina en erradicar dicho abuso pero con un redactado distinto: El arti#culo 74.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, vigente desde 12 de marzo de 2004, establece respecto de las eliminaciones a practicar en la base imponible del grupo fiscal, lo siguiente: '2. Las bases imponibles negativas de cualquier sociedad pendientes de compensar en el momento de su integración en el grupo fiscal podra#n ser compensadas en la base imponible de esta, con el li#mite de la base imponible individual de la propia sociedad, excluye#ndose de la base imponible, a estos solos efectos, los dividendos y participaciones en beneficios a que se refiere el apartado 2 del arti#culo 30 de esta Ley'.

El artículo 30.4 del TRLIS regula diferentes supuestos en los que no es aplicable la deduccio#n para evitar la doble imposicio#n sobre dividendos de fuente interna. En particular, según la letra b) del citado apartado 4, dice que no es aplicable la deduccio#n cuando con anterioridad a la distribución de dividendos se hubiere producido una reduccio#n de capital para compensar pe#rdidas, o bien se hubiese realizado una aportación por los socios para reponer el patrimonio, hasta el importe de la redaccio#n o aportación.

Esta alusión a la normativa actual pone de manifiesto que el espíritu de la ley encaminada a reducir una doble aprovechamiento de reducción por pérdidas se mantiene en la actualidad.



TERCERO.- También resulta de interés traer a colación la sentencia dictada por la Audiencia Nacional (Sección segunda) con fecha 29 de octubre de 2009, número de recurso 160/2006 , que pone de relieve por un lado que para la aplicación de la reducción no se exige que los antiguos socios que soportaron la perdida hayan podido aplicar efectivamente la misma en sus relaciones con la Hacienda Pública española, y por otro lado, en relación al tema de la ley aplicable que aquí se cuestiona, determina que hay que estar al ejercicio fiscal en que la obligada tributaria redujo de forma improcedente las pérdidas, sin que ni siquiera plantearse que pudiera ser el ejercicio fiscal en que se produce el actuar del mentado obligado el que determine la norma de aplicación.

Se dice en dicha resolución: Debe partirse de que el arti#culo 104.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, conforme a la redaccion dada por la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, dispone que: 'Las bases imponibles negativas pendientes de compensacio#n en la entidad transmitente podra#n ser compensadas por la entidad adquirente.

En efecto, considera la Sala, en línea con lo expuesto por la Inspeccio#n, que en supuestos como el que se enjuicia en el que las aportaciones de los socios de las sociedades absorbidas, deducido el valor contable de la participacio#n, es superior al importe de las bases negativas traspasadas por la sociedad absorbida, opera la limitación prevista en el arti#culo 104-3 transcrito, sin que el hecho de que fueran no residentes los accionistas que transmitieron sus acciones a la entidad hoy recurrente, GALLETAS SIRO S.A., sea una circunstancia de exoneración contemplada por el precepto.

Tal y como recoge la resolucion que se revisa, es posible que los socios anteriores que soportaron la perdida no hayan podido aplicar efectivamente la misma en sus relaciones con la Hacienda Pública española, circunstancia esta que puede darse no solo cuando los referidos socios sean no residentes en España, tal y como plantea la parte, sino también cuando sean residentes, pues puede darse el supuesto de que la dotación a la provisión por depreciacion de valores hubiere generado en el antiguo socio una base imponible negativa que no hubiese podido compensar por agotamiento del plazo para ello, pero la Ley no exige para aplicar la limitación a la compensacio#n de bases imponibles negativas de la sociedad transmitente por la adquirente el que la pérdida fiscal de los socios anteriores haya sido efectivamente aplicada por éstos, limitándose la norma legal a señalar de forma objetiva que en el supuesto de que la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, la base imponible negativa susceptible de compensacio#n se reducira# en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios correspondientes a dicha participacio#n y su contable, sin exigir que las pe#rdidas soportadas por los socios anteriores hayan debido ser, para aplicar dicha limitacio#n, efectivamente aplicadas en España.



CUARTO.- En el supuesto debatido el nudo gordiano de la cuestión radica en cuál es la ley aplicable puesto que mientras la resolución del TEARC y la Abogacía del Estado consideran que el respeto al principio de irretroactividad no impide considerar que las bases imponibles negativas nacidas bajo la vigencia de la Ley 61/ 1978 (esto es, con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 43/1995) se vean afectadas por la restricción a la compensación de bases negativas introducidas por la ley 43/1995, cuando el hecho determinante de la restricción (como aquí ocurre) esto es la adquisición de la sociedad con pérdidas hubiera tenido lugar después de la entrada en vigor de la Ley 43/1995, la recurrente obligada tributaria se inclina por la inaplicabilidad de esta última norma por lo que solicita la anulación de la liquidación practicada, con todos los pronunciamientos favorables a dicha declaración.

Esta Sala no puede compartir las alegaciones de la recurrente puesto el momento en que se materializa el hecho que produce el efecto tributario que la norma regula es aquel en que se aplican las bases imponibles negativas en contra de la voluntad del legislador, a título de ejemplo podemos citar la sentencia del Tribunal Superior de Justicia con sede en Granada Sala CA, Sección Segunda, sentencia de 22 de junio de 2015 (que se remite a jurisprudencia del TS) la cual, se inclina a considerar: ' que el derecho a la compensación de bases imponible negativas no es perfecto ni está determinado hasta que surge la posibilidad de su ejercicio, sobre el particular se ha pronunciado el Tribunal Supremo encuando al finalizar su Fundamento Jurídico Cuarto razona lo siguiente: '(...) no podemos admitir la existencia de un derecho adquirido a la compensación por la mera generación de bases negativas, por cuanto entre otros extremos, falta la nota de su autonomía respecto de la relación jurídico tributaria, que sí se aprecia por ejemplo, en el derecho a la devolución de una determinada cantidad. De existir un derecho, se trataría de lo que en la Teoría General se ha denominado 'derecho eventual' (ius existens in spe non autem firmiter quaestium, en expresión de los antiguos postglosadores) o más común y precisamente 'expectativa', a la que resulta aplicable la doctrina del Tribunal Constitucional, en el sentido de que 'la prohibición de la retroactividad solo es aplicable a los derechos consolidados, asumidos e integrados en el patrimonio del sujeto, y no a los pendientes, futuros, condicionados y expectativas, según reiterada doctrina del Tribunal Supremo'.

A la misma conclusión ha de llegarse, y por la misma razón, si se sigue el criterio, que parece más correcto, de entender que ante el hecho de surgir en determinado ejercicio bases imponibles negativas, lo que el antes transcrito, reconoce al sujeto pasivo es una mera 'facultad' o posibilidad de actuar inserta en la relación jurídico tributaria ('podrá' dice el apartado 5 del tantas veces repetido artículo 23) y que solo puede hacerse efectiva desde dentro de la misma y con subordinación a ella y a su normativa que, en este caso, y a partir de 1 de enero de 1999, exige no solo el presupuesto esencial de la generación de las bases imponibles positivas, sino la justificación de las que tuvieron carácter negativo, mediante contabilidad y soportes documentados', y que a partir de 1 de enero de 2002, por virtud de la nueva redacción dada los apartados 1 y 5 del art. 23 en virtud de la Ley 14/2001 , y del vigente apartado 5 del art. 25 del que ha mantenido aquella redacción, resulta obligado para la sociedad sujeto pasivo del tributo que justifique el ejercicio de su derecho a compensar mediante la exhibición de las liquidaciones administrativas o de las autoliquidaciones presentadas por la entidad cuando se generaron las bases imponibles negativas' .

Por ello podemos afirmar que si bien el derecho nació con anterioridad a la Ley 43/1995, no fue ejercitado sino con la vigencia de la misma, con lo cual s son de aplicación requisitos para su subsistencia y ejercicio derivados de la nueva norma.

Al respecto resultan de aplicación las normas del Código civil que tratan de la aplicación de las leyes en el tiempo, al respecto dice la disposición transitoria tercera de dicho cuerpo legal: ' los derechos nacidos y no ejercitados antes de regir el Código subsistirán con la extensión y los términos que les reconociera la legislación precedente, pero sujetándose, en cuanto a su ejercicio, duración y procedimientos para su ejercicio para hacerlos valer, a lo dispuesto en el Código '.

La aplicación de toda la doctrina anteriormente expuesta al supuesto tratado conduce al rechazo de los intereses de la recurrente, ya que es obvio que no tiene derecho a compensar la bases imponibles negativas preexistentes por dos motivos: por haberse probado la ausencia de buena fe en la obligada tributaria que exigió de forma absolutamente injustificable a la sociedad adquirida la contratación de dos trabajadores a los solos efectos de tener una ventaja tributaria improcedente, y en segundo lugar porque se le ha de aplicar la reducción de la base imponible susceptible de compensación prevista en el artículo 23.2 de la Ley 43/1995 , por estar vigente en el momento de ejercicio del derecho a deducción por pérdidas.



QUINTO.- En virtud de lo expuesto y al amparo de la doctrina jurisprudencial aplicable al caso, es obligada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 70.1 de la vigente Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso- administrativa, la desestimación del presente recurso contencioso- administrativo, por encontrarse ajustada a derecho la resolución a que se refiere el mismo; todo ello procediendo la imposición de costas procesales en la cuantía límite de 1000 euros ya que se estima que no concurre la 'justa causa litigandi', esto es, serias dudas de hecho o de derecho en la parte recurrente.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación

Fallo

DESESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo número 163/14, promovido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) a la que se contrae la presente litis, por hallarse ajustada a derecho; con expresa imposición de costas a la recurrente atendiendo a la limitación contenida en el último fundamento de derecho.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.- La Sentencia anterior ha sido leida y publicada en audiencia pública, por la Magistrada ponente . Doy fe.