Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 637/2019, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 250/2017 de 10 de Junio de 2019

Encabezamiento

SENTENCIA
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO DE SEVILLA
Sección 4.ª
RECURSO N.º 250/2017
ILUSTRÍSIMOS SEÑORES.
PRESIDENTE:
D. HERIBERTO ASENCIO CANTISÁN
MAGISTRADOS
D. GUILLERMO SANCHÍS FERNÁNDEZ-MENSAQUE
D. JOSÉ ÁNGEL VÁZQUEZ GARCÍA
D. EDUARDO HINOJOSA MARTÍNEZ
D. JAVIER RODRÍGUEZ MORAL
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En la ciudad de Sevilla, a 10 de junio de dos mil diecinueve.
Visto por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de Sevilla del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía
(Sección 4.ª), el recurso contencioso-administrativo número 250/2017, en el que son parte, de una como
recurrente, la entidad Gis Fund, S. L., representada por el Procurador de los Tribunales D. Feliciano García Recio
Gómez y defendida por el Letrado D. Dámaso Rafael Roldán Pérez; y por la parte demandada, la Administración
del Estado, representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, en relación con desestimación de
reclamación formulada frente a liquidación y sanción tributarias.
Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. Heriberto Asencio Cantisán.

Antecedentes

PRIMERO. Por la referida representación se presentó escrito interponiendo recurso contencioso- administrativo contra la resolución de 27 de enero de 2017, del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, dictada en las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y acumulada, interpuestas en relación con liquidaciones giradas en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2009 y 2010, y sanción tributaria, respectivamente.



SEGUNDO. Teniendo por interpuesto el recurso se acordó su tramitación conforme a las normas establecidas para el procedimiento en primera o única instancia en el Capítulo I del Título IV de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, habiéndose presentado en tiempo y forma la demanda y su contestación, y una vez acordado el recibimiento del pleito a prueba y practicada toda la que declarada pertinente pudo cumplimentarse dentro del período probatorio, las partes presentaron sus escritos de conclusiones, quedando conclusos los autos para sentencia y pendientes de señalamiento para votación y fallo, que ha tenido lugar en el día fijado al efecto.

VISTOS los preceptos legales citados por las partes, concordantes y de general aplicación.

Fundamentos

PRIMERO. Mediante la resolución impugnada el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía desestimó la reclamación interpuesta por la entidad actora contra el acuerdo de liquidación emitido por la Dependencia Regional de Inspección Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2009 y 2010, en virtud del cual la Inspección de los Tributos denegó la deducción de determinadas cuotas por insuficiente justificación, así como también consideró ajustada a derecho la liquidación impugnada en lo que al tipo del IVA aplicable al considerar esta que se trata de una vivienda, mientras que la actora considera que se trata de un local comercial.

La resolución recurrida desestimó al mismo tiempo la reclamación interpuesta contra la resolución de imposición de sanción tributaria con sustento en los hechos anteriores.



SEGUNDO. El recurrente discute en primer lugar la denegación por la Administración de la deducción de las cuotas soportadas referidas a 'Jasina Light, S. L.', denegación que se basó en la falta de aportación de documentación justificativa suficiente de la relación de tales gastos con la actividad de la recurrente, que en sede inspectora se limitó a aportar sendos contratos de arrendamiento de dos viviendas, de los que, según decía, provenían los respectivos gastos.

Esta cuestión ya ha sido resuelta por esta misma Sala y Sección en la sentencia de veinticinco de marzo de dos mil diecinueve, recaída en el recurso 249/2017, seguida por la mismas partes, y los mismos ejercicios, pero en relación con el Impuesto sobre Sociedades.

Y hemos dicho: Sobre todo ello, como señalan también las resoluciones recurridas, ha de estarse a lo establecido por el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que para la determinación directa de la base imponible, se remite al resultado contable del ejercicio, determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas, y corregido mediante la aplicación de los preceptos de la Ley, términos estos de los que nuestro Tribunal Supremo ha extraído la relevancia a tal fin de un concepto de gasto deducible como conectado con el de gasto contable, es decir, '..el que se realiza para obtener los ingresos, en suma, el beneficio, superándose los criterios de obligatoriedad jurídica, indefectibilidad, etc., y los negativos de gastos convenientes, oportunos, acertados, etc., como contrarios al de gastos necesarios..' ( STS de 19 de diciembre de 2003 -casación 7409/1998 -). Por ello, como el Tribunal Supremo tiene también dicho, '..en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, para que un gasto tenga el carácter de deducible fiscalmente, ha de cumplir el requisito de ser necesario para la obtención de los rendimientos, así como el requisito de la efectividad, es decir, que el gasto se haya producido, esté contabilizado y sea justificado o justificable..' ( STS de 17 de enero de 2012 -casación 2142/2010 -).

Por ello, sobre la actora pesa la carga de probar la realidad de las operaciones contabilizadas y su conexión con la actividad desarrollada, debiendo recordarse que según el artículo 105 de la vigente Ley 58/2003, General Tributaria , en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos. La doctrina del Tribunal Supremo en materia de acreditación de gastos, es clara también al respecto cuando afirma que '..la declaración de ingresos tiene una trascendencia social positiva porque el contribuyente no va a declarar ingresos que no percibe. Los gastos deducibles en cambio, de signo contrario al incremento de la deuda tributaria requieren para su aceptación que se acrediten en forma fehaciente por cuanto comprometen de otro modo un interés público', por eso, 'la incumbencia probatoria recae sobre quien pretende ver disminuido el importe de la deuda tributaria a través de una relación de gastos deducibles..' ( Sentencia de 26 de julio de 1994 )....Resulta, sin embargo, que tras desatender los requerimientos que le fueron dirigidos para la aportación de la documentación acreditativa de los referidos gastos y de su relación con su actividad, no fue sino hasta sus alegaciones al acta cuando la recurrente tuvo a bien ofrecer alguna información al respecto, haciéndolo, además, con la aportación de dos contratos, suscritos uno con la entidad Jasina Light, S. L. y otro con D.ª Debora , de arrendamientos con opción de compra de dos locales en cierto centro comercial, y de una vivienda, respectivamente, limitándose a señalar que con tales contratos solo se pretendía obtener las respectivas opciones de compra con objeto de incorporar los inmuebles al desarrollo de la actividad de la actora, de intermediación en el comercio, justificación que la Inspección consideró insuficiente al no ofrecerse explicación alguna del destino dado a los inmuebles ni aportarse tampoco las facturas correspondientes.

Como es natural, ningún reproche puede hacerse a esta conclusión de acuerdo con las exigencias legales impuestas, según lo dicho, a la deducción fiscal de gastos.

Más tarde, con las alegaciones formuladas ante el órgano económico-administrativo, la recurrente aportó facturas correspondientes al subarriendo de los citados locales en el año 2013, aunque, según indica la resolución impugnada, siguió sin justificarse la actividad económica desarrollada en tales inmuebles ni, por tanto, la relación de dicho destino con la actividad de aquella.

Concretamente y según se ha dicho, la actora se dedicaba a la intermediación en el comercio, del epígrafe 631 del IAE, es decir, según la correspondiente nota, a '..poner en relación a comprador y vendedor o bien en realizar actos de comercio por cuenta de sus comitentes, en todas las fases de la comercialización de toda clase de productos..', actividad que no se corresponde con la adquisición de los inmuebles ni con su arriendo, es decir con la intervención en las operaciones en nombre propio y no, como sería lo propio de aquella intermediación, a través de la mera puesta en relación de las partes o de la realización de actos por cuenta de los comitentes.

Por lo demás, la actora tampoco ha justificado la realización ni en los periodos impositivos considerados ni en los posteriores, de actividad alguna dirigida a la puesta en el mercado de los inmuebles o de su uso.

Además, respecto de la vivienda arrendada a aquella otra persona, la recurrente ni siquiera aportó documentación adicional.

Por ello, aun sin necesidad de rechazar por tardía la consideración de esa nueva documentación aportada ante el órgano económico-administrativo, que ciertamente, no pudo ser llevada ante la Inspección al ser posterior al procedimiento seguido, tampoco en este punto puede ser asumida la pretensión actora.



TERCERO. En segundo lugar y por lo que se refiere deducibilidad parcial del IVA soportado por la compra de un inmueble que ha sido calificado como vivienda en vez de local de negocio, entiende la Administración que al actor correspondía la prueba acerca de que se trataba de un local de negocio, y no de una vivienda, lo que no ha ocurrido.

Y, aunque no es cierto que tal cuestión no se planteara en la reclamación económico administrativa, hemos de coincidir con la Administración en que el hecho de que con posterioridad a su adquisición el inmueble fuera transformado para ser usado como local, no es suficiente para considerar que el tipo aplicable sea el que corresponde a este.

Y de la prueba practicada no resulta acreditado que al tiempo de la adquisición del inmueble, se tratara de un local comercial, y no de una vivienda, como se reconoce la demanda que lo era originariamente. El actor tenía la facilidad probatoria y se limita a aportar documentos privados que carecen de fuerza probatoria a los efectos pretendidos.



CUARTO. A la resolución sancionadora reclamada en origen la demanda opone la vulneración del principio de culpabilidad, principio que, como es de sobra conocido, rige también matizadamente para las sanciones administrativas por aplicación del artículo 25.1 CE (en este sentido, STC 76/1990, y STS, de 2 de diciembre de 2000 -casación 774/1995-), y así ha quedado recogido en el artículo 179.2.d) de la Ley 58/2003, que, en efecto, exime de responsabilidad por las infracciones tributarias en los supuestos en que '..se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias..', y en particular '..cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando (..) haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley..', o '..a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados..'.

Pues bien, consideramos que en la resolución sancionadora existe un juicio de culpabilidad, que estimamos suficiente, sin que sea exigible más prueba sobre dicha culpabilidad a la Administración.

Pretender exigir a la Administración la prueba de la negligencia, más allá de lo constatado y probado, es ir más allá de lo exigible.

La Administración no presume en la resolución sancionadora. La presunción prohibida en el procedimiento sancionador, es a la presunción sobre los hechos, no a la que se refiere a las consecuencias jurídicas de ese actuar acreditado, como es el caso objeto de estudio.

Tal como hemos dicho en numerosas sentencia, respecto de la prueba de la culpabilidad ( Sentencia de 18 de noviembre de 2016, que puso fin al recurso 530/2015, entre otras muchas), esto no puede llevarnos al extremo de considerar que sólo el culpable confeso puede ser sancionado. Así, de la culpa, como momento absolutamente interno de toda actuación humana, salvo la confesión, no puede haber prueba directa alguna.

La prueba, por tanto, ha de ser indiciaria y apoyada en presunciones (como la presunción de voluntariedad de todo actuar humano) y en la valoración conjunta de la prueba Nosotros difícilmente podemos aceptar esa ausencia de culpabilidad, ante los hechos antes mencionados y que hemos dado por probados. La sanción ha sido impuesta llevando a cabo una actividad probatoria suficiente a los efectos de destruir la presunción de inocencia. Asimismo, la existencia de culpabilidad se encuentra suficientemente motivada en la resolución sancionadora, donde se detallan los elementos que le han llevado a entender que la conducta del actor denota un ánimo defrauda torio.

Es lo cierto que el incumplimiento observado carece de la más mínima conexión con la existencia de interpretación razonable de norma alguna o con el posible padecimiento de errores fácticos que pudieran excusar la conducta de la recurrente, por lo que, de acuerdo con lo observado en el mismo sentido por la Jefatura de la Inspección, la sanción debe igualmente confirmarse.

OCTAVO. Procede en consecuencia la desestimación del recurso, y de conformidad con lo dispuesto en el art.

139.1 de la LJCA, y la condena de las costas procesales a la recurrente, con el límite de 1.000 €, por todos los conceptos, más la cantidad que, en su caso, pueda resultar del Impuesto sobre el Valor Añadido devengado y que, de acuerdo con la ley, pueda ser incluida en las costas.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución y vistos los preceptos citados y demás de pertinente aplicación,

Fallo

1. DESESTIMAMOS EL PRESENTE RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO INTERPUESTO CONTRA LA RESOLUCIÓN DEL TEARA REFERENCIADA EN LOS ANTECEDENTES DE ESTA SENTENCIA .

2. CONDENAMOS A LAS COSTAS PROCESALES A LA RECURRENTE, CON EL LÍMITE DE 1.000 €, POR TODOS LOS CONCEPTOS, MAS LA CANTIDAD QUE, EN SU CASO, PUEDA RESULTAR DEL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO DEVENGADO Y QUE, DE ACUERDO CON LA LEY, PUEDA SER INCLUIDA EN LAS COSTAS.

Contra esta sentencia cabe articular recurso de casación, en los términos y con las exigencias contenidas en el art. 88 y ss. LJCA que deberá prepararse por escrito ante esta Sala en plazo de 30 días contados desde el siguiente a la notificación de la presente resolución.

Y a su tiempo, y con certificación de la presente para su cumplimiento, devuélvase el expediente al lugar de su procedencia.

Así por esta, nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.