Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 648/2017, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 800/2013 de 09 de Junio de 2017

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA
COMUNIDAD VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
SECCIÓN 3
PROCEDIMIENTO ORDINARIO - 000800/2013
N.I.G.: 46250-33-3-2013-0002069
ILMO. SR. PRESIDENTE:
D. Luis Manglano Sada.
ILMOS. SRES. MAGISTRADOS:
D. Rafael Pérez Nieto
D. José Ignacio Chirivella Garrido
Dª. Mª Belén Castelló Checa.
SENTENCIA Nº 648/17
Valencia, nueve de junio de dos mil diecisiete.
Vistos por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de
Justicia de la Comunidad Valenciana, los autos del presente recurso contencioso administrativo número
800/2013, interpuesto por D. Jon , representado por el Procurador Sr. Castelló Navarro y dirigido por el
Letrado Sr. García Guirao, contra el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana,
representado y dirigido por el Abogado del Estado.
Siendo Ponente la Ilma. Sra. Doña Mª Belén Castelló Checa quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO .- En fecha 11 de abril de 2013, por la actora se interpuso en tiempo y forma recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 18 de diciembre de 2012, por la que se desestima la reclamación económico- administrativa NUM000 interpuesta por la actora contra el acuerdo de liquidación por IRPF, ejercicio 2008, de fecha 29 de junio de 2011, por importe de 21.066,45 euros, y contra el acuerdo de resolución de procedimiento sancionador de fecha 29 de junio de 2011, por la comisión de la infracción tributaria grave consistente en obtener indebidamente devoluciones, tipificada en el artículo 193.1 de la LGT , por importe de 12.737,04 euros.

Una vez admitido a trámite el recurso y reclamado el expediente administrativo, se dio traslado a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que hizo en fecha 9 de septiembre de 2013, donde tras exponer los hechos y fundamentos que estimó pertinentes terminó suplicando que: 'dicte en su día sentencia por la que, estimando los motivos alegados, acuerde: Primero.-Declarar la nulidad del Acuerdo de liquidación referido al Impuesto sobre la Renta de las Persona Físicas, correspondiente al ejercicio 2008 con base en los argumentos manifestados a lo largo de las alegaciones del presente escrito de demanda, así como por la existencia de palmarios y evidentes errores materiales en la liquidación.

Segundo.- Subsidiariamente declarar el derecho a la deducción de los gastos del vehículo regularizadas por la Inspección Tributaria por referirse a gastos correlacionados con los ingresos de la actividad comercial.

Tercero.-Subsidiariamente declarar el derecho a la deducción de los gastos de asesoramiento de abogados/economistas regularizadas por la Inspección Tributaria por tratarse de gastos vinculados a la subsistencia de la actividad comercial en un futuro, concretamente proyectos de reestructuración y viabilidad, y no tratarse de gastos de asistencia jurídica para uso personal.

Cuarto.-Subsidiariamente declarar el derecho a la deducción de los gastos de explotación regularizadas por la Inspección Tributaria por referirse a gastos vinculados con la promoción comercial y estar correlacionados con los ingresos de la actividad.

Quinto.-Proceda anular la sanción impuesta a mi representada tanto por el hecho de haber sido impuesta la misma 'de plano' sin que se acredite la inexistencia de la diligencia necesaria o la existencia de una actuación dolosa o culposa; así como por el hecho de estar basadas las actuaciones de esta parte en una interpretación razonable de la norma.

Sexto.-Proceda a anular el incremento de la sanción en 15% efectuada en relación con el concepto de incremento de perjuicio económico por ser la misma contraria a Derecho.'

SEGUNDO .-Se dio traslado al Abogado del Estado para que contestara en el plazo de veinte días, lo que realizó mediante el pertinente escrito presentado en fecha 31 de octubre de 2013, alegando los hechos y fundamentos jurídicos que estimó pertinentes y suplicando que se dicte sentencia por la que se declare la conformidad a Derecho de la resolución impugnada de adverso, absolviendo a la Administración demandada del recurso, con expresa imposición de costas a la actora.



TERCERO. - Mediante decreto de fecha 5 de noviembre de 2013 la cuantía del recurso se fijó en 33.803,49 euros.



CUARTO .- No habiéndose solicitado el recibimiento del procedimiento a prueba, se presentaron por las partes sus escritos de conclusiones y se declararon conclusos los autos, señalándose para votación y fallo el día 7 de junio de 2017, fecha en la que tuvo lugar la deliberación y votación.

Fundamentos

PRIMERO .- Constituyen el objeto del presente recurso la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 18 de diciembre de 2012, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa NUM000 interpuesta por la actora contra el acuerdo de liquidación por IRPF, ejercicio 2008, de fecha 29 de junio de 2011, por importe de 21.066,45 euros, y contra el acuerdo de resolución de procedimiento sancionador de fecha 29 de junio de 2011, por la comisión de la infracción tributaria grave consistente en obtener indebidamente devoluciones, tipificada en el artículo 193.1 de la LGT , por importe de 12.737,04 euros.

La resolución impugnada, tras analizar los gastos cuestionados, referentes a gastos de vehículos, gastos por primas de seguros de vida, gastos por abogados y asesores, y otros gastos de explotación, donde incluye gastos de restaurantes, gastos de adquisición de productos de alimentación y limpieza, y gastos personales del obligado tributario, y aplicando lo dispuesto en los artículos 28 de la Ley 35/2006 del IRPF , artículo 10 del Real Decreto Legislativo 4/2004 , y artículo 14.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , señala que de conformidad con el principio de correlación de ingresos y gastos, los gastos serán fiscalmente deducibles en la medida en que vengan exigidos por el desarrollo de la actividad, correspondiendo la prueba al obligado tributario, y resultando que en caso de que no existiese vinculación o fuese insuficiente, tales gastos no podrán considerarse fiscalmente deducibles de la actividad profesional.

Añade que no pueden ser estimadas las alegaciones de la recurrente, pues no pueden admitirse los gastos del vehículo BMW, cuyo conductor habitual es el hijo del reclamante, que tiene categoría administrativo de 1ª, no siendo agente comercial, por lo que no puede considerarse el vehículo de su uso como afecto a la actividad, de acuerdo con el artículo 22.4 del Reglamento del IRPF .

Respecto los gastos derivados del asesoramiento jurídico en la elaboración del protocolo familiar, no pueden admitirse pues está claro que la formación de su hijo, no puede considerarse en modo alguno un gasto necesario para la obtención de ingresos.

En relación con los gastos de restaurantes, regalos u obsequios a clientes y gastos de limpieza y atención a clientes en el local destinado a la actividad económica, se han desechado los viajes que son particulares, no asociados ni relacionados con la actividad económica, respecto los obsequios, y al único que tuvo como destino Italia, no se prueba su relación con alguno de los clientes del actor, y respecto los refrigerios y productos alimenticios para los clientes en el local, así como productos de limpieza, no se admiten por la falta de formalidades en las facturas, y atendiendo a que el local se encuentra compartido por la sociedad Cima Footwear SL, cuyo administrador es el hijo del actor.

En último lugar y respecto los gastos no admitidos relativos a viajes a ferias o muestras relacionadas con la actividad económica, se remite a las facturas detalladas y analizadas por la Inspección.

En lo que se refiere al acuerdo de imposición de sanción, desestima la reclamación al entender que se ha seguido el procedimiento establecido, y que de los datos que figuran en el expediente se deduce la responsabilidad del actor, al deducirse gastos que no tenían la consideración de deducibles al tratarse de gastos no afectos a la actividad económica, y sí a su uso, disfrute o interés personal, lo que determina que la conducta se califique como dolosa. Añade que el acuerdo sancionador se considera suficientemente motivado, sin que pueda aducirse una interpretación razonable de la norma.



SEGUNDO .- La parte actora articula la pretensión estimatoria de la demanda, alegando, en síntesis; -Deducibilidad de los gastos del vehículo BMW, pues la actividad profesional es familiar y su hijo le ayuda en los aspectos comerciales, por lo que son gastos afectos a la actividad, sin que la categoría profesional de un empleado sea motivo para considerar o no un vehículo afecto.

-Deducibilidad de los gastos de abogados y asesores.

Se trata de un gasto deducible en la actividad empresarial, por cuanto incide directamente en la misma, con vistas a su permanencia y desarrollo futuro, de manera que la futura jubilación del actor no perjudique el desarrollo de la misma.

-Deducibilidad de otros gastos de explotación, gastos de restaurantes, por adquisición de productos de alimentación y limpieza. El TEAR considera ajustada a derecho la actuación de la Inspección, sin entrar a valorar las pruebas aportadas por la actora.

Respecto los gastos de restaurantes, refiere la necesidad de que los clientes visiten sus oficinas para realizar los pedidos, ocasionando las comida un gasto acorde y necesario que debe ser deducido, no existiendo discusión sobre la existencia de facturas o documentos equivalentes, ni de su inclusión en los libros registros correspondientes.

En relación con los gastos de productos de alimentación y limpieza, debe distinguirse entre la adquisición de productos de limpieza y alimentación para uso en las oficinas y las atenciones a clientes con motivo de las fiestas navideñas, habiéndose acreditado respecto estos últimos que se trata de atenciones para con clientes, admitiéndolo la jurisprudencia al amparo del artículo 14.1 del RD Legislativo 4/2004 , y respecto los primeros son proporcionados y corresponde a productos que buscan ingresos en el negocio.

-En relación con los gastos personales, criterio fijado por la Inspección al considerar los gastos de asistencia a ferias, señala que la Inspección ha considerado deducibles los gastos vinculados al alquiler y espacio y el stand, y no ha considerado como deducibles, los gastos de desplazamiento, manutención y hospedaje de algunos empleados, remitiéndose la actora a los hechos fijados por el TEAR en sus antecedentes de hecho en relación con cada gasto de asistencia a ferias.

-Error aritmético en la suma de gastos no deducibles considerados por la Inspección.

El total de gastos no deducibles señalados por la Inspección es de 52.067,41 euros, sin embargo señala que la disminución de gastos es de 76.431,86 euros, lo que supone un error de cálculo, al sumar las distintas partidas, en relación con los gastos de asistencia a la feria de Garda de junio de 2008, que considera que no son deducibles la totalidad de los 29.119,66 euros, salvo 2.803,55 euros, ( realmente la suma de estos gastos es de 2.703,55 euros), cuando la actuaria refleja lo contrario.

-Ausencia de culpabilidad. Es evidente que no existe ningún ánimo defraudatorio en relación con la actuación de la actora, debiendo aplicarse las sentencias del Tribunal Supremo de 8 de mayo de 1997 y 7 de octubre de 1998 , así como la de esta Sala, número 1023/2003 , que rechazan la responsabilidad objetiva.

Refiere que la comisión de errores de derecho en las liquidaciones tributarias presentadas, no deben ser materia sancionable, en la medida en que el error sea razonable y la norma ofrezca dificultades de interpretación, siempre que el sujeto haya declarado y manifestado la totalidad de sus bases y elementos integrantes, y la actora ha realizado una declaración veraz y completa.

Concluye que no puede considerarse que exista ocultación al tratarse de la presentación de una declaración incorrecta.



TERCERO .- El Abogado del Estado argumenta su pretensión desestimatoria de la demanda alegando en síntesis; -Respecto la deducción de los gastos del BMW, cuyo conductor habitual es el hijo, dado de alta en la Seguridad Social como auxiliar administrativo, para el desempeño de tales funciones administrativas no es necesario el uso del vehículo, no contando acreditado que esté afecto al desempeño de la actividad empresarial.

Lo mismo refiere respecto los gastos destinados al asesoramiento jurídico para el establecimiento del protocolo familiar, al ser gastos destinados a la formación del hijo.

-En relación con los gastos de restaurantes, solo aporta factura del restaurante con indicación del pago por el recurrente, sin que conste que tales comidas se deban a motivos profesionales.

En cuanto a los viajes han sido desechados lo que son particulares, no relacionados con la actividad económica y respecto los obsequios, no se prueba su relación con clientes.

Y lo mismo para los gastos de refrigerios y productos alimenticios y de limpieza, pues no tienen las formalidades necesarias en las facturas, y el local se encuentra compartido por la sociedad Cima Footwear SL.

Respecto los gastos no admitidos de viajes a ferias, se remite a lo señalado por el TEAR.

Concluye que los requisitos del artículo 14 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , no se dan en los gastos referidos, por cuanto la mayor parte de los mismos van destinados a disfrute particular del recurrente, sin que se haya justificado esa vinculación a la actividad profesional y esa correlación con la obtención de ingresos.

-Referente a la alegación del error de cálculo, se constata a la vista del acta que no concurre tal error, pues se desprende que del total de los gastos generados por el viaje, solo son deducibles 2.250 euros.

-En relación con el acuerdo sancionador, existe motivación suficiente de la culpabilidad, sin que pueda acogerse la tesis del error o la discrepancia de criterio.



CUARTO .- Refiere la actora en primer lugar alegaciones sobre la deducibilidad de los gastos del vehículo BMW, cuyo conductor habitual es el hijo, señalando que la actividad profesional realizada por el actor, de agente comercial en el sector del calzado, es familiar y todos los empleados realizan múltiples operaciones, no limitándose sus labores propias a la categoría profesional que consta en la Seguridad Social, siendo que la actora recurre a sus empleados para el desempeño de su actividad y necesita disponer de medios materiales para que puedan realizar las operaciones para las que han sido contratados, por lo que el actor dispone de un segundo vehículo afecto a su actividad, constando como conductor habitual el hijo, que es quien le ayuda en los aspectos comerciales, actividad que requiere el desplazamiento o visita a los clientes, acudir a ferias o desplazamientos o visitas a los fabricantes.

Por ello, todos los gastos vinculados al BMW son gastos afectos a la actividad y deducibles, sin que la categoría profesional sea un motivo para considerar o no un vehículo afecto, por lo que de los 15.938,45 euros minorados por la Inspección, son deducibles en IRPF 14.827,36 euros correspondientes al BMW.

Respecto tales gastos, refiere la Inspección, que el actor figura como titular del vehículo Mercedes con matrícula .... HTB , BMW con matrícula .... NJG , y AUDI con matrícula I-....-AK , declarando el actor como gastos deducibles de la actividad profesional todos los gastos de estos vehículos, constando en la prima anual del seguro del vehículo BMW, que el conductor habitual es el hijo del actor, siendo el actor el conductor habitual del Mercedes, constando el hijo del actor como trabajador del mismo, con la categoría de auxiliar administrativo 1º, por lo que las manifestaciones realizadas de la necesidad de afección de un segundo vehículo a la actividad al ejercer el hijo de comercial, ni se han justificado ni se corresponden con la categoría profesional del mismo.

Partiendo de lo dispuesto en los artículos 28 y 29 de la Ley del IRPF 35/2006 , y artículo 22 del Real Decreto 439/2007 por el que se aprueba el Reglamento del IRPF, esta Sala se ha pronunciado en numerosas ocasiones sobre dicha cuestión, como en la sentencia de 24 de junio de 2015, recurso 3702/2011 , donde hemos dicho: ' A tenor de tales preceptos, los automóviles se entenderán afectados a la actividad económica del reclamante cuando sean necesarios para la obtención de los ingresos y se utilicen 'exclusivamente' en la actividad, dado que, por una parte, el vehículo turismo es un elemento patrimonial indivisible, por lo que nunca podría dar lugar a una afectación parcial, y, por otra parte, al no estar relacionado con las actividades excepcionadas en el Reglamento, su dedicación simultánea a la actividad económica y a las necesidades privadas, aun cuando éstas fueran irrelevantes, determinaría su no afección.' Pues bien, conforme lo expuesto no caben ser acogidas las alegaciones del actor, pues por un lado se trata del IRPF del actor, como agente comercial, mientras que el hijo, que es quién conduce el citado vehículo, es auxiliar administrativo 1º, no agente comercial, no pudiendo considerarse por tanto, los gastos del BMW como gastos deducibles al no resultar probado el uso del vehículo afecto a la actividad, siendo que la carga de la prueba recae sobre el actor, y éste se ha limitado a alegar que se trata de una actividad familiar donde su hijo colabora con él, cogiendo experiencia para el futuro, por lo que el motivo debe ser desestimado.

-En segundo lugar refiere la deducibilidad de los gastos de abogados y asesores, al considerar que conforme el artículo 14 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por RD Legislativo 4/2004, existe correlación con los ingresos presentes o futuros de la actividad, pues el trabajo de Garrigues SLP ha consistido en el asesoramiento jurídico y fiscal de la organización de la actividad empresarial del actor para su permanencia a futuro de manera que la futura jubilación del mismo, no perjudique el desarrollo de la misma, tratándose de un gasto deducible.

Añade que el rechazo por parte de la Inspección y el TEAR se basa en una interpretación del trabajo que se ha podido efectuar conforme a las palabras 'protocolo familiar' que figuran en la factura, sin entrar a valorar el trabajo realmente efectuado, el cual está totalmente afecto a su actividad, siendo por tanto el gasto del servicio de 2000 euros deducible en el IRPF.

La Inspección refiere que tal y como consta en la factura se trata de honorarios por asesoramiento en protocolo familiar, lo que es difícilmente encuadrable en la actividad del comisionista ejercida por el interesado.

Nuevamente la alegación debe ser desestimada, el actor se limita a hacer meras alegaciones sobre que tal actuación se trata de un asesoramiento relacionado con su actividad empresarial, sin aportar prueba alguna que desvirtúe las conclusiones alcanzadas por la Inspección, debiendo recordar que conforme el artículo 105.1 de la LGT : '1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.

Ello supone que si bien, en principio corresponde a la Administración probar la existencia del hecho imponible y los elementos que sirvan para cuantificarlo, al sujeto pasivo le corresponde acreditar los hechos que le beneficien, tales como existencia de gastos y requisitos para su deducibilidad, exenciones, beneficios fiscales, y otros, por lo que no habiendo sido probada tal circunstancia, el motivo debe ser desestimado.

-En tercer lugar, refiere el actor, la deducibilidad de otros gastos de explotación, donde se refiere a gastos de restaurantes, y gastos de productos de alimentación y limpieza.

Respecto los primeros, gastos de restaurantes, refiere que el TEAR desconoce la actividad de un agente comercial, pues no se trata de actividad en establecimiento abierto al público, sino que intermedia en la venta de los productos del fabricante a los establecimientos comerciales, por lo que los clientes necesitan visitar las oficinas para realizar los pedidos ocasionando un gasto acorde y necesario que debe ser deducible, pues siendo la mayoría de los clientes extranjeros como se ha acreditado ante la Inspección, se invita a los mismos a comer en los casos en que las circunstancias lo requieren, por ser trato habitual en el sector o por empezar el trabajo por la mañana y acabar por la tarde.

Añade que no existe discusión sobre la existencia de facturas o documentos equivalentes o su inclusión en los libros registro, y en cuanto a la correlación con los ingresos ha quedado justificada en las actuaciones, siendo que la Inspección, de forma injustificada concluye que no es necesaria la visita de un cliente a las oficinas ni la comida para la marcha del negocio.

Concluye que carece de sentido la conclusión de la Inspección que no acepta ninguna de las facturas presentadas, como si no pudiesen deducirse gasto alguno de las comidas como criterio general, y que conforme a lo expuesto, los gastos de restaurantes incurridos por la actora en el ejercicio 2008 que son deducibles suman un total de 2773.62 euros.

Para resolver esta primera cuestión debemos partir de lo expuesto por la Inspección, que respecto los gastos de restaurantes refiere que se reflejan como gastos de la actividad en concepto de 'Gastos de Representación' por su importe de 1.909,62 euros, y como 'Relaciones Públicas' por importe de 864,00 euros, facturas expedidas por restaurantes donde no constan los datos identificativos del receptor de la factura, únicamente consta la descripción de la comida o cena y el número de comensales. Añade que si bien en alguna de estas facturas se adjunta el pago de las mismas mediante tarjeta a nombre del actor, esta circunstancia no justifica la relación entre la actividad profesional ejercida por el sujeto pasivo y el gasto implícito en las facturas. Concluye que el obligado tributario no ha justificado que los gastos en concepto de restaurantes por importe total de 2.773,62 euros, tengan la correlación directa con la actividad de intermediación, de calzado, para que un cliente realice un pedido no cabe visitar las oficinas ni debe ser invitado a comer.

Pues bien, frente tales conclusiones alcanzadas por la Inspección, el actor no aporta prueba alguna que lo desvirtúe pues siendo insuficientes las facturas, por los datos reflejados en las mismas, a los efectos de acreditar la relación con la actividad profesional del actor, se limita a señalar que la Administración niega que sea necesaria la visita de un cliente en las oficinas, no siendo cierta tal conclusión, sino que lo que refiere, tal y como hemos señalado es que para que un cliente realice un pedido no es necesario que visite las oficinas o se le invite a comer, es decir, no es condición indispensable, por lo que al no probar con las facturas aportadas la relación entre la actividad y el gasto, no cabe asumir tales gastos como deducibles, al no acreditarse que se hayan ocasionado en el ejercicio de la actividad para la producción de ingresos.

Por lo que aplicando cuanto hemos señalado sobre la carga de la prueba, la alegación debe ser desestimada al no justificarse que los gastos en concepto de restaurantes tengan una correlación directa con la actividad de intermediación de calzado.

En segundo lugar, y en relación con los gastos de productos de alimentación y limpieza, distingue entre la adquisición de productos de limpieza y alimentación para uso en las oficinas, sus empleados y clientes, y las atenciones a clientes con motivo de las fiestas navideñas.

Respecto el segundo concepto señala que no se admitieron como gasto deducible dos facturas recibidas por la compra de vinos y regalos, por importe de 3.386,57 euros más 394,04 de IVA, al entender que se trata de liberalidades no relacionadas con los ingresos de la actividad, cuando lo cierto es que son atenciones a clientes habiendo quedado probado en la factura donde se cobran los costes de envío a Italia, siendo además de fechas navideñas.

Añade que conforme el artículo 14.1.e) del TR de la Ley del Impuesto sobre Sociedades señala que, no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: ' e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.' Invoca la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de junio de 2004 , que refiere que cuando se busca la promoción de la imagen de la empresa, y la obtención de clientes, está justificado el gasto.

Concluye que debe de admitirse la deducibilidad de los gastos por compra de vino y regalos, pues se ha probado suficientemente que se trata de atenciones con clientes, y que la jurisprudencia lo admite dado que carecen del ánimo de gratuidad o ausencia de lucro propio de las liberalidades.

Respecto tal cuestión, la Inspección refiere que los regalos de vinos y jamones deben ser considerados como liberalidades del sujeto pasivo, sin existir ninguna correlación de estos gastos con los ingresos de la actividad profesional obtenidos por la intermediación en la adquisición de calzado.

Pues bien, nuevamente nos encontramos ante una falta de prueba por parte del actor que desvirtúe las conclusiones alcanzadas por la Inspección, no habiéndose acreditado la relación existente entre tales regalos y los ingresos en la actividad profesional, pues no obstante acreditar que se han mandado a Italia, no se prueba la relación entre el supuesto destinatario y la actividad del actor, siendo además que esta Sala y Sección ya se ha pronunciado de manera reiterada en supuestos similares considerándolos como meras liberalidades, por lo que debe ser desestimada.

En relación con la adquisición de productos de alimentación y de limpieza por importe de 452,90 y 40,41 euros de IVA, refiere que los mismos son proporcionados a la actividad desarrollada, y que corresponden a productos que buscan de manera indirecta, los ingresos en el negocio, mediante la limpieza de la oficina, y el disponer de algunos productos alimenticios como café, para el uso de empleados y clientes.

Respecto dicha cuestión, la Inspección refiere que se trata de gastos para las oficinas que comparte con la mercantil Cima Footwear SL, de la que es administrador el hijo del actor, no habiéndose cumplido las formalidades necesarias en las facturas ni haberse acreditado que se trate de un gasto necesario del actor para la obtención de ingresos por el mismo.

La alegación debe ser desestimada, pues el actor se ha limitado a realizar meras alegaciones pero sin aportar prueba alguna que acredite la realidad del gasto para el actor y sus relación con los ingresos derivados de la actividad, ni subsanar los defectos advertidos en las facturas.

-A continuación alega el actor los gastos personales, donde se refiere a los gastos de asistencia a ferias, señalando que además de algún viaje realizado para visitar a clientes, principalmente, los gastos cuestionados por la Inspección son relativos a la asistencia a ferias, y salvo las ferias donde no se expone como las de Madrid, en las demás se acude para exponer las muestras de calzado que se venden a los clientes que acuden a las mismas, y se incurre en gastos elevados como la contratación del espacio, manutención y hospedaje del actor y de algunos de sus empleados que asisten.

Señala que el TEAR ha considerado deducibles los gastos de alquiler de espacio y stand pero no los de desplazamiento, manutención y hospedaje de algunos empleados, y se remite la actora para su análisis al antecedente primero de la resolución del TEAR que recoge los hechos alegados respecto cada feria.

Respecto tales gastos, la Inspección de manera detallada, analiza los supuesto en los que no se justifica que los viajes tengan relación con la actividad del actor, o bien se aportan justificaciones que no acreditan la realidad del gasto, o aportan justificantes que no acredita la relación de los gastos con la actividad del actor, no existiendo ninguna identificación de quien realiza el gasto, no siendo suficiente la mera posesión del justificante, excluyéndose gastos por la asistencia a ferias de Dª. Candelaria , esposa del actor y trabajadora del mismo, por estar en tales fechas de baja por enfermedad, por lo que no parece probable que sus asistencia sea por razones de trabajo, y de D. Jon , hijo del actor y administrador de Cima Footwear SL, al no constar en los justificantes la relación con la actividad del actor, pudiendo aplicarse los gastos también al administrador de la citada sociedad.

Pues bien, tal alegación debe ser desestimada, pues el actor se limita nuevamente a hacer meras alegaciones, remitiéndose a los antecedentes de la resolución del TEAR, que de manera detallada, al igual que la Inspección refieren los motivos por los que dichos gastos no son deducibles, tal y como ya hemos señalado, no habiendo presentado prueba alguna que acredite que tales gastos declarados como deducibles tengan correlación con la actividad del actor.

Una vez expuesto lo anterior, debe recordarse que en los mismos términos se ha pronunciado esta Sala y Sección en relación con el mismo actor y semejantes pretensiones, en la sentencia de 26 de enero de 2012, recurso 588/2009 , donde hemos dicho.

'

SEGUNDO.- En cuanto a la primera de las cuestiones planteadas, deducibilidad de los gastos de restaurante, en la resolución recurrida se hace hincapié en que se trata de una cuestión meramente probatoria, la que lógicamente recae sobre la demandante; se remite a lo dispuesto a estos efectos en los arts. 105.1 de L58/2003, donde reestablece que quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, estimando con el examen de la documental aportada no acreditado, no solo la realidad del gasto sino su correlación con la actividad desarrollada para la obtención de ingresos . Se funda la Administración en que los documentos aportados adolecen de circunstancias tan esenciales como el nombre del destinatario , su NIF y su domicilio , los que individualmente podrían haber sido completados o bien sustituidos por otros , pero no cuando las facturas aportadas carecen de todos ellos ; por ello y tras el examen del expediente debe estarse con la administración en lo correcto de la no admisión , a los efectos de la deducción pretendida , de las 57 facturas , en cuantía de 10.332,77€ a deducir, por la falta de prueba , que le corresponde a la actora , de vinculación de esos gastos a la actividad propia desarrollada , no pudiendo , además, admitirse facturas sin los mínimos datos precisos de individualización ; en consecuencia la demanda en este extremo debe desestimarse.

En segundo lugar y, en relación con la deducibilidad de los gastos por compras de vino y regalos, debe tenerse en cuenta como tras la remisión que el art.26.1 de LIRPF efectúa al art. 14.1 de LIS , este taxativamente cierra la puerta a la deducibilidad de estos gastos cuando establece que 'no tendrán el carácter de gastos fiscalmente deducibles:e)-los donativos y liberalidades. no se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones publicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente , la venta de bienes y prestación de servicios , ni los que se hallen correlacionados con los ingresos .', gastos por otra parte simplemente aportados sin más justificación, ni del destinatario final de cada uno y su vinculación con la actividad.

Por todo lo anterior y, dados los términos del art. 14.1, el rechazo de esta partida de gastos por la Administración resultan conforme a derecho, por lo que la demanda no puede ser acogida en esta pretensión.' -En último lugar refiere respecto la liquidación que concurre error aritmético en la suma de los gastos no deducibles considerados por la Inspección.

Señala que el total de los gastos no deducibles señalados por la Inspección es de 52.067,41 euros, sumando los gastos que la Inspección considera como no deducibles en el acta de disconformidad y acuerdo de liquidación, sin embargo, la Inspección entiende que la disminución de gastos es de 76.431,86 euros, lo que supone un error de cálculo al sumar las distintas partidas señaladas, con una diferencia de 24.364,45 euros.

Añade que a la vista del citado error, la actora presentó alegaciones frente al acta para que fuera rectificado, pero la Inspección entiende que la actora hace una mala interpretación del antecedente de hecho séptimo, respecto los gastos considerados deducibles en relación con la asistencia a la feria de Garda de junio de 2008, considerando que no lo son la totalidad de los 29.119,66 euros, menos un importe de 2250 euros, lo que no se corresponde con lo señalado por la actuaria, que en su explicación, refleja el desglose de todas las facturas y sólo hace indicaciones a las facturas de hospedaje y traslado, en las que señala los gastos relativos a la mujer y el hijo del actor, considerando deducibles solo 2.250 euros, aunque el cálculo exacto asciende a 2.225 euros, concluyendo que los gastos no deducibles son un total de 2.803,55 euros, importe incorrecto, pues realmente la suma de tales gastos es de 2,703,55 euros.

Debemos empezar por analizar lo dispuesto en el acta de disconformidad y acuerdo de liquidación, que en relación con la asistencia a feria Garda en junio de 2008, por importe de 29.119,66 euros, y tras detallar las facturas y justificantes presentados, concluye lo siguiente: ' En resumen se han registrado y declarado gastos por asistencia a la feria de Garda en junio 2008 por importe de 2.803,55 euros cuya justificación no permite relacionarlos como deducibles en la actividad desarrollada.' Pues bien, entiende la Sala que tal motivo debe ser estimado, pues tal y como señala la actora y se deprende del acuerdo y del acta, la discrepancia respecto la citada feria surge en relación con los gastos de hospedaje y traslado, al excluir los relativos a la mujer del actor, al estar de baja por enfermedad y los del hijo del actor como administrador de la sociedad Cima Footwear SL, admitiendo solo como gastos deducibles por traslado y hospedaje 2.250 euros, que debidamente computados deben ser 2252 euros, atendiendo al resultado de sumar 550x2 más 576 x2, habiendo incurrido en error aritmético la Administración, y no admitiendo los 1.730 euros de traslado más 2.422,40 euros de hospedaje pretendidos, lo que comprende una diferencia de 1900,4 euros que no son deducibles, a los que hay que sumar, el importe de los justificantes respecto los que la Inspección considera que no queda establecida la relación de los mismos con la actividad del actor, que de manera precisa detalla y que son por importe de 30, 35, 40, 0'50, 10, 11'50, 7'5, 19'5, 11, 3'5, 2, 5, 8, 5'10, 9'8, 4'5, 14, 7, 7'5, 6'5, 3'40, 1'20, 10, 13, 7'20, 47, 10'30, 29'15, 22 y 422 euros, lo que suma un total de 2703,55 euros como gastos no deducibles, y no 2803,55 que refiere la Administración, resultando que los restantes gastos hasta el total de 29.119,66 euros deben ser considerados como deducibles, tal y como se desprende del acta de disconformidad y acuerdo de liquidación, por lo que resultando que los gastos considerados deducibles en la citada feria son de 26.416,11 y no 2703,55 euros, (para la Administración 2803,55) que son los no deducibles, se evidencia que la Administración ha incurrido en error a la hora de sumar los gastos no deducibles, por lo que procede estimar el recurso en dicho motivo, considerando que los gastos deducibles totales fijados por la Administración en la cuantía de 259.960,71 euros no resultan conformes a derecho al resultar que el total de gastos no deducibles que debe descontarse de los declarados por el actor por importe de 336.392,57 euros, es de 52.067,41 euros, y no de 76.431,86 euros, por deber computar como gastos no deducibles los 2703,55 euros en lugar de los 26.416,11 euros.



QUINTO .- Entrando en el análisis del acuerdo sancionador, y si bien el mismo debe quedar anulado en cuanto le afecta la estimación parcial del recurso en relación con el acuerdo de liquidación, por fijación de la base de la sanción, debemos entrar a analizar las restantes alegaciones efectuadas por el actor en relación con el mismo, empezando por la alegada ausencia de culpabilidad.

Sostiene el actor que no existe ningún ánimo defraudatorio en la conducta del actor, siendo necesario que concurra en las infracciones tributarias, al menos culpa leve o negligencia.

Entiende que no procede imposición de sanción alguna, ya que no existe carácter culposo, ni a título de negligencia, pues en todo momento ha sido diligente y ha facilitado la información que le ha sido requerida, no bastando una motivación genérica y ausencia de referencia concreta al presente caso emitida por la Administración.

Añade que la comisión de errores de derecho en las liquidaciones tributarias presentadas, no debe ser sancionable, en la medida en que el error sea razonable y la norma ofrezca dificultades de interpretación, siempre que el sujeto haya manifestado y declarado la totalidad de sus bases y elementos integrantes del hecho imponible, lo que elimina la existencia de cualquier animo de evasión fiscal, debiendo considerarse como una mera rectificación de la liquidación presentada.

Concluye que en el presente supuesto, concurre un claro ejemplo de interpretación, aunque no correcta, según la Administración, pero si al menos razonable, por lo que se debe excluir la culpabilidad de la conducta de la actora.

Invocando el actor entre otros motivos la falta de motivación en relación con la culpabilidad del acuerdo sancionador impugnado, debemos empezar por analizar el mismo, que en cuanto tales extremos señala: 'El obligado tributario presuntamente responsable de la infracción es Jon con NIF 22486687R. Son objeto del procedimiento las responsabilidades en relación con el concepto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Acta número 71908034) y periodo 2008.

A la vista de los hechos probados resultantes de las actuaciones de comprobación e investigación y recogidos tanto en el Informe ampliatorio como en el Acta, resulta evidente y palmario, que el obligado tributario tenía pleno conocimiento de que mediante la declaración de gastos no justificados convenientemente o que no se puedan vincular directamente con la actividad desarrollada, se disminuye el rendimiento neto obtenido y que al declarar menores rendimientos por su actividad profesional obtenía indebidamente devoluciones superiores a las que correspondería una correcta tributación. Por tanto, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, ya que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de culpa , a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT .

No puede entenderse algo distinto cuándo una persona deduce gastos ajenos a su actividad profesional produciéndose por tanto una confusión entre sus gastos de carácter profesional y los de carácter personal con el resultado y objetivo de minorar los rendimientos y obtener indebidamente devoluciones en cantidad superior a la que hubiese correspondido de haber declarado y consignado únicamente los gastos de carácter profesional a la hora de determinar el rendimiento neto de la misma.

No apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT , se estima que procede la imposición de sanción.' De la lectura del transcrito acuerdo sancionador se evidencia que concurre motivación suficiente, no solo en relación con la conducta infractora realizada, sino en relación con la concurrencia de la culpabilidad necesaria, en la medida en que razona y explica suficientemente la conducta del sujeto pasivo constitutiva de infracción, entendiendo que se trata de una conducta voluntaria y culpable, siendo cuestión distinta que el actor discrepe de la motivación, por lo que la falta de motivación debe ser desestimada.

Tampoco cabe asumir las alegaciones del actor de que la Administración se basa exclusivamente en la ausencia de error involuntario, y no en la existencia de discrepancia, siendo que concurre una interpretación razonable de la norma, pues en primer lugar, la Administración atiende a que el actor se ha deducido gastos no justificados convenientemente o que no se pueden vincular a su actividad, sabiendo que ello disminuye su rendimiento neto obteniendo devoluciones indebidas, apreciando la concurrencia de culpa, por lo que no se basa en la ausencia de un error involuntario, en segundo lugar debe referirse que el actor no señala cual es la interpretación razonable de la norma en la que se ampara, en tercer lugar que tal y como hemos señalado, el actor ya fue objeto de regularización por hecho semejantes en relación con el IRPF 2003, y en cuarto lugar que resulta revelador de la voluntariedad en la conducta del actor que pretenda deducir gastos referentes a viaje y alojamiento de su esposa, trabajadora del mismo como auxiliar administrativo, por la asistencia a ferias, cuando la misma se encuentra en situación de baja por enfermedad en dichas fechas, no pudiendo por tanto asistir a las citadas ferias por razones de trabajo.

-En último lugar, refiere el actor que discrepa de la calificación como grave de la infracción por ser la base de la sanción superior a 3000 euros y existir ocultación, pues entiende que conforme al artículo 184 de la LGT no existe ocultación, sino una declaración incorrecta.

Refiere que debe anularse el acuerdo de imposición de sanción al adolecer el mismo de defectos, no solo en la calificación de la sanción, con el grave perjuicio que supone para la actora, 15 puntos porcentuales por aplicación de perjuicio económico, y la motivación de la sanción que elude la subjetividad de los actos punitivos y aplica un criterio objetivo.

Pues bien, debemos recordar lo dispuesto en el artículo 184.2 de la LGT , que respecto la ocultación señala que: '2. A efectos de lo establecido en este título, se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento.' Ello implica que deba estimarse la alegación formulada pues no nos encontramos ante la concurrencia de ocultación, como refiere la Administración al incluir en la autoliquidación un rendimiento neto inferior al real, pues no ha presentado una declaración con operaciones inexistentes o importes falsos, al margen de que se trata de una declaración inexacta, por lo que la infracción debe calificarse como leve conforme el artículo 193.2 de la LGT , al ser la base de la sanción superior a 3000 euros pero no existir ocultación, lo que conlleva que se elimine la aplicación del criterio del perjuicio económico al ser una infracción leve.

Por lo expuesto el recurso contencioso-administrativo debe ser parcialmente estimado, anulando la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de fecha 18 de diciembre de 2012, en cuanto confirma el acuerdo de liquidación en lo que se refiere al importe de los gastos no deducibles, que deben quedar fijado en 52.067,41 euros y no en 76.431,86 euros, y en cuanto confirma el acuerdo sancionador, respecto la base de la sanción que debe ser ajustada a la anterior liquidación, y respecto la apreciación de ocultación, debiendo quedar calificada la infracción como leve al no concurrir la ocultación, acuerdos que deben ser anulados en tales extremos.



SEXTO. - Conforme lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA 29/1998, conforme redacción dada por la Ley 37/2011, habiéndose estimado parcialmente el recurso contencioso-administrativo, cada parte abonara las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.

VISTOS los artículos citados, y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

ESTIMAMOS PARCIALMENTE el recurso contencioso-administrativo interpuesto por D. Jon contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de 18 de diciembre de 2012, la cual ANULAMOS en cuanto confirma el acuerdo de liquidación respecto los gastos no deducibles en 76.431 euros, y en cuanto confirma el acuerdo de imposición de sanción, atendiendo a la base de la sanción fijada, y calificando la infracción del artículo 193 de la LGT como grave al apreciar ocultación.

ANULAMOS el acuerdo de liquidación por IRPF ejercicio 2008, de fecha 29 de junio de 2011, en cuanto el importe de los gastos no deducibles, que deben quedar fijados en 52.067,41 euros y no en 76.431,86 euros.

ANULAMOS el acuerdo de imposición de sanción de fecha 29 de junio de 2011, por la comisión de la infracción tributaria del artículo 193 de la LGT , en cuanto a la base de la sanción que debe ser ajustada a la anterior liquidación, y respecto la apreciación de ocultación, debiendo quedar calificada la infracción como leve al no concurrir la ocultación.

Se desestima el recurso en todo lo demás.

Cada parte abonara las costas procesales causadas a su instancia y las comunes por mitad.

Esta sentencia no es firme y contra la misma cabe, conforme a lo establecido en los artículos 86 y siguientes de la LJCA , RECURSO DE CASACIÓN ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo o, en su caso, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJCV. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de TREINTA días, a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta, respecto del escrito de preparación planteado ante la Sala 3ª del TS, los criterios orientadores previstos en el Apartado III del acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del TS (BOE nº 162, de 6 de julio de 2016).

Con certificación literal de la presente devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, la pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretaria de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.