Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 654/2017, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 382/2014 de 10 de Abril de 2017

Encabezamiento

SENTENCIA Nº 654/17
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO DE MÁLAGA
Procedimiento Ordinario nº: 382/2014.
ILUSTRÍSIMOS SEÑORES:
PRESIDENTE:
Dña. MARÍA DEL ROSARIO CARDENAL GÓMEZ
MAGISTRADOS:
D. SANTIAGO CRUZ GÓMEZ
D. CARLOS GARCÍA DE LA ROSA
Sección Funcional 3ª
En la Ciudad de Málaga a 10 de abril de 2017
Visto por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con
sede en Málaga, constituida para el examen de este caso, ha pronunciado en nombre de S.M. el REY, la
siguiente Sentencia en el Recurso Contencioso-Administrativo número 382/14, interpuesto por la entidad
JETORDI 5 S.A. representada por el Procurador D. Carlos Buxó Narváez, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO
ADMINISTRATIVO REGIONAL DE ANDALUCÍA, representado por el Sr. Abogado del Estado.
Ha sido Ponente el/la Ilma. Sra. Magistrada Dña. MARÍA DEL ROSARIO CARDENAL GÓMEZ, quien
expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO .- Por la entidad JETORDI 5 S.A. representada por el Procurador D. Carlos Buxó Narváez, se interpuso Recurso Contencioso-Administrativo contra 'Resolución de 24 de abril de 2014 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía (TEARA), Sala de Málaga, desestimatoria de las Reclamaciones 1060/12, 3186/12, 3569/12 y 5087/12', registrándose el Recurso con el número 382/14.



SEGUNDO .- Admitido a trámite, anunciada su incoación y recibido el expediente administrativo se dio traslado a la parte actora para deducir demanda, lo que efectuó en tiempo y forma mediante escrito, que en lo sustancial se da aquí por reproducido, y en el que se suplicaba se dictase sentencia por la que se estimen sus pretensiones.



TERCERO .- Dado traslado al demandado para contestar la demanda, lo efectuó mediante escrito, que en lo sustancial se da por reproducido en el que suplicaba se dictase sentencia por la que se desestime la demanda.



CUARTO .- Recibido el juicio a prueba fueron propuestas y practicadas las que constan en sus respectivas piezas, y no siendo necesaria la celebración del vista pública, pasaron los autos a conclusiones, que evacuaron las partes en tiempo y forma mediante escritos que obran unidos a autos, señalándose seguidamente día para votación y fallo.



QUINTO .- En la tramitación de este procedimiento se han observado las exigencias legales.

Fundamentos

PRIMERO. Se impugna en el presente Recurso Contencioso-Administrativo por la representación procesal de la mercantil 'JETORDI 5 S.A., la Resolución de 24 de abril de 2014 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (TEARA), Sala de Málaga, desestimatoria de las Reclamaciones 1060/12, 3186/12, 3569/12 y 5087/17 contra 'la liquidación A2960111206002005 girada por la A.E.T. para regularizar el I.S. 2006 por importe de 11.738,96; contra la liquidación A2960112506030416 por importe de 8.547,55 € correspondiente a la sanción impuesta como consecuencia de la infracción cometida en el ejercicio 2008; contra la desestimación del recurso de reposición interpuesto contra la liquidación A2960112506004676 por importe de 4.809,43 €, correspondiente a la sanción impuesta como consecuencia de la infracción cometida en el ejercicio 2006; contra la desestimación del recurso de reposición interpuesto contra la liquidación A2960112506004698 por importe de 5.864,40€correspondiente a la sanción impuesta como consecuencia de a infracción cometida en el ejercicio 2007, y contra la desestimación del recurso de reposición interpuesto contra la liquidación A2960112506004687 por importe de 6.865,16€, correspondiente a la sanción impuesta como consecuencia de la infracción cometida en el ejercicio 2009.' La pretensión que se ejercita es el dictado de ' sentencia mediante la que se resuelva de conformidad con lo interesado, 1º) anular las liquidaciones relacionadas a los ordinales primero a quinto del hecho primero de la demanda, por considerar los pagos a profesionales como gasto fiscal deducible, y por ende ajustadas a derecho las bases imponibles contenidas en las autodeclaraciones de los impuestos de sociedades de 2006 a 2009 y, 2º) dejar sin efecto y valor alguno las resoluciones sancionadoras relacionados a los ordinales quinto a octavo del hecho primero de la presente demanda y subsidiariamente, se rebajen las sanciones tributarias impuestas en las resoluciones sancionadoras, a: 1.339.65€ para I.S. de 2006, 4.815,73€ para I.S. de 2007, 7.498,88€ para I.S de 2008 y 5.815.51€ para I.S. de 2009, cantidades fijadas en el ordinal quinto de la presente demanda'.

Por la Abogada del Estado, en la representación que ostenta del Organismo demandado, se solicita Sentencia desestimando la demanda e imponiendo las costas al actor.



SEGUNDO. Señala el TEARA como antecedentes de hecho, los siguientes: '
PRIMERO.- La liquidación girada para regularizar el I.S. del año 2006 incrementaba la base imponible declarada por la sociedad en 24.744,87€, correspondientes a amortizaciones no justificadas y a los pagos realizados a D. Elias y a D. Leovigildo , ambos administradores y socios de la sociedad.

D. Elias , emitió, tres facturas los días 9 de marzo, 1 de junio y 20 de octubre de 2006 por importe de 6.992,82€, 4.772,59€ y 6.979,46€, respectivamente, describiéndose en los tres casos los servicios prestados como 'Diversos trabajos de asesoramiento, gestión y supervisión'.

D. Leovigildo ,emitió una factura, el 3 de julio de 2006, por importe de 6.000€ describiendo el servicio prestado como 'Colaboraciones realizadas de enero a junio de 2005' La generalidad con la que en las facturas se describían los servicios prestados unida al hecho de que la sociedad no tuviese ingresos ordinarios, (solo declaró ingresos financieros e ingresos procedentes de la enajenación de un inmovilizado) determinó que la A.E.A.T. no admitiera dicho gasto como fiscalmente deducible por falta de prueba de la realidad de los servicios prestados y por falta de correlación con los ingresos y, y dada la doble condición de socios-administradores de los preceptores, calificó dichas salidas como retribución a los socios o administradores de la empresa no teniendo en ninguno de los dos casos la salida la condición de gasto fiscalmente deducible.

Contra dicha liquidación se interpuso recurso de reposición que fue desestimado en los siguientes términos: 'En relación con el informe interno de la entidad, es un informe general delegado, que no prueba la realidad de los trabajos realizados por los profesionales consejeros delegados, ni que las actuaciones en el mismo relacionadas se hayan llevado a cabo. Asimismo, n o acreditan la realidad de estos trabajos los escritos presentados al Ayuntamiento del Rincón de la victoria, con referencia a las denuncias al convenio suscrito con el Ayuntamiento. Incluso, se desprende que la actividad a realizar por la entidad depende en gran medida de actuaciones del Ayuntamiento en relación con el convenio suscrito y que no se han llevado a cabo.

Las muestras de trabajos aportadas en dicho escrito no justifican quién ha realizado estos trabajos, ni cuando se han efectuado.

Los ingresos que se declaran en los Impuestos sobre Sociedades de los ejercicios 2004 a 2005 tienen su origen en ingresos financieros y enajenación del inmovilizado.

En todo caso, la consideración de que los honorarios de los profesionales consejeros delegados no están correlacionados con los ingresos y que, por tanto, no son fiscalmente deducibles, no se debe únicamente a la ausencia de beneficios en un ejercicio, sino a su ausencia en años sucesivos ya los demás motivos reseñados en la motivación de la liquidación provisional: las factura no cumplen los requisitos formales; la descripción de los servicios prestados recogida en las facturas es genérica, sin que con la documentación aportada en las diversas alegaciones presentadas, y en el recurso de reposición se estimen concretados los servicios que se facturan; las prestaciones de servios realizadas por personas vinculadas deberán acentuar el cumplimiento de los requisitos exigidos.

No solo no se declaran ingresos relacionados con la actividad de promoción trabajos preparatorios relativos a la promoción inmobiliaria, no figuran declarados los gastos que implicaría dicha actividad en las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2006 y posteriores, ni en los modelos de operaciones con terceras personas (modelo 347) de dichos ejercicios.

No se estima que tenga valor probatorio la rectificación, a posteriori, de las facturas de los profesionales.' Contra dicha resolución se interpone el 16 de febrero del 2012 la reclamación económica administrativa 1060/12 en la que la interesada reitera las alegaciones formuladas con anterioridad haciendo especial hincapié,entre otras cuestiones, en que la documentación presentadas el 3 de junio de 2011 era más que suficiente para probar la realidad de los conceptos facturados.



SEGUNDO.- El 11 de abril del 2012 se interpone la reclamación económico administrativa 3.186/12 contra la liquidación A2960112506030416 correspondiente a la sanción impuesta como consecuencia de la infracción cometida en el ejercicio 2008, cuya motivación era la siguiente: La normativa tributaria prevé que las acciones y omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento delas obligaciones tributarias. En el presente caso se aprecia una omisión de la diligencia exigible en parte por haberse deducido gastos sin disponer de la oportuna justificación a pesar de que la norma establece claramente que quien quiera hacer valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo; y en parte, porque se ha deducido una serie de gastos que fiscalmente no están correlacionados con la actividad y los ingresos de la sociedad, considerándose liberalidades no deducibles.



TERCERO.- El 24 de julio de 2012 se interpone la reclamación económico administrativa 3.569/12 solicitándole la anulación de la liquidación A2960112506004676 correspondiente a la sanción impuesta como consecuencia de la infracción cometida en el ejercicio 2006, cuya motivación era la misma que la citada textualmente en el anterior fundamento de derecho.



CUARTO.- El 5 de octubre del 2012 se interpone la reclamación económico administrativa 4.601/12 solicitándose la anulación de la liquidación A2960112506004698, correspondiente a la sanción impuesta como consecuencia de la infracción cometida en el ejercicio 2007, cuya motivación volvía a ser la misma que en los dos casos anteriores.



QUINTO.- El 6 de julio de 2012 se interpone la reclamación económico administrativa 5087/12 solicitándose la anulación de la liquidación A2960112506004687 correspondiente a sanción impuesta como consecuencia de la infracción cometida en el ejercicio 2009; la motivación volvió a ser idéntica a la de las tres sanciones anteriores.

Y añade que: 'En este caso, al margen de la poca precisión de las facturas aportadas inicialmente y del resto de cuestiones objeto de controversia, lo que resulta indudable es que en el ejercicio regularizado no existe ningún ingreso susceptible de ser correlacionado con los gastos no admitidos como deducible fiscalmente, y que, aunque la sociedad alega que el hecho de que en el ejercicio regularizado no existe ningún ingreso correlacionable con dichos gastos, no quiere decir que dichos ingresos no vayan a producirse en el futuro, no ha aportado prueba alguna de ello, pese a que ya cuando se inició el procedimiento de comprobación limitada para regularizar el ejercicio 2006, ya habían vencido los ejercicios fiscales posteriores. (El requerimiento que daba inicio a procedimiento fue notificado el 20 de mayo de 2011 y la liquidación fue notificada el 3 de noviembre siguiente), lo que le facilitaba enormemente la labor probatoria de la reclamante, labor que al no haber sido desarrollada determina que la liquidación impugnada deba ser confirmada, pues de lo actuado, todo lo más, puede deducirse la existencia del pago, pero no la razón del mismo, por lo que si su pretensión prosperase, por esta vía, de esta manera tan simple se estaría abriendo un claro cauce para la elusión del Impuesto sobre Sociedades.' De otra parte considera que no hay motivo para anular las sanciones impuestas ya que 'En el caso que nos ocupa, a juicio de este Tribunal la A.E.A.T. sí ha probado que la conducta del sujeto pasivo es punible pues de acuerdo con la STS de 1 de abril de 2011 , resulta discutible si hay o no culpabilidad en aquellos casos en los que lo que se discute la calificación de un rendimiento, pero no en aquellos casos en los que simple y llanamente el rendimiento no es declarado, lo cual aplicado a este caso en concreto en la vertiente del gasto determina que sea incuestionable la sanción impuesta en la parte correspondiente a las amortizaciones deducidas fiscalmente, pues la falta de justificación de las mismas, por si sola pone de manifiesto una falta de la diligencia que no puede ampararse en un error insalvable o en na interpretación razonable de la norma, y también en la parte de la sanción que corresponde a las retribuciones percibidas por los administradores, pues la sociedad no solo no ha probado que de dichas retribuciones cumplan los requisitos para ser gasto fiscalmente deducible, sino que incluso ha aceptado las liquidaciones giradas para regularizar los ejercicios 2006, 2007 y 2009, regularizaciones cuya única diferencia respecto de la liquidación girada para regularizar el ejercicio 2008, que #si ha sido recurrido, es que no resultaba cantidad a ingresar, sino minoración de la base imponible negativa declarada'.



TERCERO.- En su demanda insiste la actora en que 'No resultan pues ajustada a derecho, las liquidaciones complementarias practicadas a las declaraciones correspondientes a los ejercicios 2006 a 2009 porque resulta correcta la base imponible contenida en las auto declaraciones del sujetos pasivo, resultando ajustados a derechos los gastos fiscales correspondientes a los pagos realizados a los profesionales, administradores y socios de la sociedad, ya que dichos pagos retribuyen servicios prestados por los citados profesionales consistentes en trabajos desarrollados, y enmarcados en el campo del urbanismo, arquitectura y construcción, sin que aquellos se califiquen como retribuciones a los administradores de la sociedad'.

Añade que: 'Consta pues acreditado a la documental obrante al expediente administrativo la realidad y naturaleza de los servicios prestados por los profesionales en cuanto a la justificación de los cálculos de los honorarios facturados por aquéllos, así como los planos, cuadros de precios y valoraciones correspondientes, debiendo pues resultar probado fehacientemente los servicios prestados por los profesionales y que han de concluir en la realidad del gastó fiscalmente deducible dada su consideración de medio de prueba admitido en derecho, al tratarse de gasto contable que corresponde a operaciones reales y, que han de merecer en consecuencia, la consideración de gasto fiscal deducible.' Y considera que: 'Al no resultar ajustadas a derecho los incrementos en la base imponible constituidas en las autoliquidaciones de los ejercicios de 2006 a 2009 del Impuesto de Sociedades han de decaer igualmente las resoluciones sancionadoras, que son consecuencia de las correspondientes liquidaciones paralelas, debiendo por tanto quedar sin efecto o valor alguno las liquidaciones sancionadoras relacionadas al ordinal primero d el presente escrito a los números quinto a octavo, dado que no cabe imponer sanción alguna, porque los hechos descritos no son ciertos, ya que, no se han deducido gastos fiscalmente no deducibles, ni se ha acreditado la circunstancia de la falta de consideración de gasto fiscalmente deducible en el procedimiento de comprobación.

Igualmente ha de estarse a la falta de firmeza de las liquidaciones paralelas a la fecha de notificación de las liquidaciones recaídas en los procedimientos sancionadores, que han de privar de efectos a las sanciones, ante al no resultar ajustado a derecho, imponer sanción tributaria previamente a la firmeza de las liquidaciones de las que deriva o trae su causa el procedimiento sancionador.' Achaca también falta de motivación a las resoluciones sancionadoras al no concurrir la motivación consignada por la Administración actuante.

Por otra parte recuerda que la actora 'en vía administrativa en relación a las liquidaciones complementarias practicadas por la agencia tributaria a los impuestos de sociedades de 2006 a 2009, admitió el incremento en las correspondientes bases imponibles de las cantidades declaradas como dotaciones de amortización en los ejercicios 2006 a 2008 y, por ello se reitera la petición efectuada en vía administrativa relativa a la reducción de las bases que sirvieron de base a las sanciones administrativas referenciadas en los ordinales quinto a octavo del hecho primero de la presente demanda, en orden a excluir de aquellas las cantidades correspondientes a las dotaciones de amortización del inmovilizado material, y por tanto, se reitera tal petición para el caso en que se atengan las liquidaciones complementarias relacionadas a los ordinales primero a cuarto del hecho primero de la presente demanda.' En su opinión 'ha de rebajarse la sanción impuesta en la liquidación sancionadora nº A2960112506004676 (Impuesto de Sociedades de 2006), en el 50% de la cuantía reducida ya ajustada según el ordinal anterior, a ingresar base de cálculo), y por tanto quede la sanción fijada en 1047,70€, con sustento en la previa liquidación anterior.

2º) se rebaje la sanción impuesta en la liquidación sancionadora nº A2960112506004698 (Impuesto de sociedades de 2007), al manifestar la empresa conformidad parcial en cuanto a la reducción de la base imponible negativa en la cuantía correspondiente a las amortizaciones (6.991€), a la cantidad de 4.815.73€ (15% de 32.104,91€, base imponible complementaria menos la amortización).

3º) se rebaje la sanción impuesta en la liquidación sancionadora nº A2960112506030416 (Impuesto de Sociedades de 2008), al manifestar la empresa conformidad parcial en cuanto a la reducción de la base imponible negativa en la cuantía correspondiente a ls amortizaciones (6.991€), a la cantidad de 7.498,88€ (15% de 49.992,58€, base imponible complementaria menos la amortización).

4º) se rebaje la sanción impuesta en la liquidación sancionadora A29601125006004687 (Impuesto de Sociedades de 2009), al manifestar la empresa conformidad parcial en cuanto a la reducción de la base imponible negativa enla cuantía correspondiente a las amortizaciones (6.991€), a la cantidad de 5.815,50€ (15% de 38.776,68€, base imponible complementaria menos la amortización).'

CUARTO. Como ya ha expuesto la Sala en otras ocasiones una cosa es que la base imponible del IS se determine a través de un resultado contable y otra muy distinta que cualquier resultado contable al que llegue la entidad deba ser admitido como elemento de cuantificación de la base imponible del Impuesto.

De ahí que al margen de su adecuada contabilización sea necesario probar que los gastos documentados se corresponden con servicios efectivamente prestados y, además de ello, resultar necesarios para la obtención de los ingresos, así como que existe una relación directa entre ingresos y gastos, requisitos que debe probar la parte.

Pues bien en el presente supuesto en el que según parece por los Estatutos de la sociedad aportados que datan del año 1992, el cargo de los administradores era retribuido, pues una vez cumplidos los requisitos del art. 130 del TR de la LSA se asignaría un diez por ciento del beneficio de cada ejercicio económico a distribuir entre los miembros del Consejo de Administración.

Lo que no ha quedado acreditado es que los trabajos que se dicen realizados por D. Elias y D.

Leovigildo , no puedan ser incluidos en sus labores de gestión , dirección, administración y representación, de la empresa al guardar al parecer, relación con el giro o tráfico de la misma.

Lo que tampoco en ningún caso aparece justificado en los Estatutos es que ambos administradores mantengan una relación laboral con la Sociedad al margen de sus cargos de administradores.

Por tanto si, como afirma la actora, los trabajos contabilizados no han sido realizados por D. Elias y D. Leovigildo en su calidad de administradores de la Sociedad, esas retribuciones no aparecen justificadas conforme a los Estatutos Como administradores de la Sociedad les compete la actuación directa y efectiva, el ejercicio de la gestión, la dirección y la representación de la entidad, estando vinculadas a ésta por un nexo de clara naturaleza jurídico mercantil, no dándose el requisito de ajenidad propio de las relaciones laborales.

Pero es que la actora ha venido insistiendo en que no se trata del trabajo de Administración y Gestión que como Consejeros Delegados corresponde a aquéllos sino de trabajos que como profesionales independientes habían realizado los Srs. Leovigildo Elias en el campo de la arquitectura, el urbanismo y la construcción.

Pero es que lo que se pone en duda por la Administración Tributaria, con independencia de las anteriores consideraciones, es el hecho mismo de la realidad de los trabajos realizados que no se justifican debidamente pues la descripción de los servicios prestados se hace con generalidad y el informe interno de la entidad que se presenta para su acreditación según la Agencia Tributaria ni prueba la realidad de los trabajos realizados por los profesionales consejeros delegados ni que las actuaciones en el mismo relacionadas se hayan llevado a cabo. Tampoco lo acreditan los escritos presentados al Ayuntamiento del Rincón de la victoria con referencia a la denuncia al Convenio suscrito con el Ayuntamiento.

'Las muestras de trabajos aportadas en dicho escrito no justifican quién ha realizado esos trabajos ni cuándo se han efectuado.

Los ingresos que se declaran en los impuestos sobre Sociedades de los ejercicios 2004 a 2006 tienen su origen en ingresos financieros y enajenación del inmovilizado.

En todo caso, la consideración de que los honorarios de los profesionales consejeros delegados no están correlacionados con los ingresos y que, por tanto, no son fiscalmente deducibles, no se debe únicamente a la ausencia de beneficios en un ejercicio, sino a su ausencia en años sucesivos y a los demás motivos reseñados en la motivación de la liquidación provisional: las facturas no cumplen los requisitos formales; la descripción de los servicios prestados recogida en las facturas es genérica, sin que con la documentación aportada en las diversas alegaciones presentadas y en el recurso de reposición se estimen concretados los servicios que se facturan, las prestaciones de servicios realizadas por personas vinculadas deberán acentuar el cumplimiento de los requisitos exigidos.

No solo no se declaran ingresos relacionados con la actividad de promoción inmobiliaria, sino que ante la alegación de que las facturas presentadas de los profesionales son trabajos preparatorios relativos a la promoción inmobiliaria, no figuran declarados los gastos que implicaría dicha actividad en las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2006 y posteriores, ni en los modelos de operaciones con terceras personas (modelo 347) de dichos ejercicios.

No se estima que tenga valor probatorio la rectificación, a posteriori, de las facturas de los profesionales.' Pero en cualquier caso se hace difícil admitir cualquier vínculo de relación laboral por parte de quien es administrador y socio de la Sociedad, máxime cuando la interpretación en la materia debe ser restrictiva tal como establece el art. 14 LGT .

Aunque para que un gasto contable sea deducible fiscalmente a efectos del Impuesto que nos ocupa debe cumplir las condiciones legalmente establecidos: - inscripción contable - imputación con arreglo a devengo - correlación de ingresos y gastos - justificación documental Además no debe tener la condición de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en la LIS.

En el presente supuesto faltaría como puso de relieve la Administración Tributaria la correlación aún futura, en ejercicios posteriores de ingresos y gastos y la correcta y plena justificación documental. Razones las anteriores por lo que las resoluciones impugnadas deben ser mantenidas.



QUINTO. Conforme lo previsto en el artículo 10 del Texto Refundido de la Ley del IS , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por lo que en el Impuesto de sociedades en el sentido de que habrá de tomarse como base el resultado contable como diferencia de ingresos y gastos de la actividad para la determinación de la base imponible. Ahora bien, para que tales gastos contables sean fiscalmente deducibles es preciso que se trate de gastos que estén debidamente justificados, contabilizados e imputado al ejercicio en que se devenga. Este precepto establece el origen de las correcciones, de ahí que junto al concepto de gasto necesario haya de tenerse en cuenta la matización que se ha recogido jurisprudencialmente, en diversas sentencias, entre otras, en la sentencia del Tribunal Supremo de 29-9-2010 , en el sentido de que el concepto de 'gasto deducible' va ligado a la 'necesariedad' del mismo 'para la obtención de los ingresos', además de estar documentalmente justificado y tener su reflejo contable, y debiéndose de imputar a la base imponible del ejercicio de su procedencia.

Ahora bien, en el presente caso, las pruebas aportadas por la actora no son concluyentes y han de reputarse insuficientes, a los meros efectos que aquí se pretenden, esto es, a los efectos de acreditar la deducibilidad de gastos pretendida, y ello con base en las siguientes consideraciones.

La imposición de una sanción exige no solo la concurrencia del elemento objetivo de la infracción sino que es preciso que esa acción pueda tribuirse y, por ende, reprocharse a su autor de un modo culpable.

Así lo recoge el artículo 183.1 de la Ley General Tributaria , cuando dice que son infracciones tributarias 'las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley', dedicando el artículo 179.2 y 3 a recoger determinados supuestos donde la responsabilidad por la comisión de la infracción puede quedar excluida.

Y por otro lado, por exigencias del derecho a la presunción de inocencia, es obvio que corresponde a la Administración en el ejercicio de su potestad sancionadora acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria.

A este respecto, cabe recordar la Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de noviembre de 2008, dictada en el recurso de casación 7138/05 , de la que fue Ponente el Excmo. Sr. Frías Ponce que dice en su Fundamento de Derecho Sexto 'Como ha señalado el Tribunal Constitucional, el principio de culpabilidad, derivado del art.

25 CE , rige también en materia de infracciones administrativas ( SSTC 246/1991 de 19 de diciembre, FJ 2 ; y 291/2000, de 30 de noviembre , FJ 11), y 'Excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente' - STC 76/1990, de 26 de abril , FJ 4A); en el mismo sentido STC 164/2005, de 20 de junio , F.J. 6-. En el ámbito tributario,d icho principio de culpabilidad se recogía en el art. 77.1 LGT , en virtud del cual 'las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia'; precpto que, como subrayó el Alto Tribunal Constitucional, sólo permitía sancionar cuando se había actuado por 'dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia' ( SSTC 76/1990, F.J. 4 A ); y 164/2005 , FJ. 6), de manera que más allá de la 'simple negligencia', de la 'culpa leve', los hechos no podían ser castigados, simplemente. En la actualidad, aunque con una fórmula diferente, la misma exigencia debe entenderse que se contiene en el art. 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , al establecer, que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley'.

Pues bien, como asimismo señala el propio Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia, aplicable también en el ejercicio de la potestad administrativa (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, F.J. 2 ; y 45/1997, de 11 de marzo , F.J. 4), garantiza 'el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad' ( STC 212/1990, de 20 de diciembre , F.J. 5), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción (entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril Jurisprudencia citada. STC, Pleno, 26-04- 1990 ( STC 76/1990 ), F.J. 8 B(; 14/1997, de 28 de enero , J.F. 6 ; 209/1999, de 29 de noviembre, FJ. 2 ; y 33/2000, de 14 de febrero ; F.J. 5); ausencia de motivación específica de la culpabilidad que, en el concreto ámbito tributario, determinó que en la STC 164/2005, de 20 de junio, la Sala Segunda del Tribunal Constitucional llega a la conclusión de que la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en el art. 79 a) LGT , vulneró el derecho de los recurrentes a al presunción de inocencia.

En el mismo sentido nos hemos pronunciado, entre otras, en las sentencias de 10 de julio de 2007 (recurso de casación para unificación de doctrina 216/2002 ) y de 6 de junio de 2008 (recurso de casación para unificación de doctrina 146/2000 ).

En opinión de la actora en el presente supuesto han de decaer las resoluciones sancionadores debiendo quedar sin efecto dado que no cabe imponer sanción alguna porque los hechos descritos no son ciertos.

Así las cosas, habiéndose planteado tantos interrogantes acerca de la ejecución efectiva de los trabajos realizados por los Sres. Leovigildo Elias , al no estar debidamente justificados y sobre la correlación de gastos e ingresos de la Sociedad, así como si dichos trabajos no serían imputables a sus funciones como Administradores de la Sociedad, la Sala considera que no se dan todos los elementos necesarios para la imposición de las sanciones tributarias de autos, las cuales se anulan por dudas sobre la culpabilidad de la entidad recurrente a la hora de incluir como gastos deducibles los relativos a retribuciones a los administradores de la Sociedad por lo que considera trabajos realizados, según ella, al margen de sus obligaciones como tales administradores.



SEXTO. La estimación parcial del recurso implica la no imposición de las costas procesales en aplicación del art.139.1 LJCA .

Vistos los artículos citados y demás de general aplicación,

Fallo

Estimar en parte el presente Recurso Contencioso-Administrativo confirmando las Resoluciones impugnados en relación con las liquidaciones IS objeto de las mismos, pero con anulación de las sanciones tributarias igualmente impugnadas.

La presente Resolución, únase a los autos de su razón.

Firme que sea la misma, devuélvase el expediente administrativo al Centro de su procedencia, junto con la Resolución dictada.

Notifíquese la presente resolución a las partes, haciéndoles saber que contra la misma cabe interponer recurso de Casación ante la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo si pretende fundarse en infracción de normas de derecho estatal o de la Unión Europea que sean relevantes y determinantes del fallo impugnado o ante la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con la composición que determina el art. 86.3 de la Ley Jurisdiccional si el recurso se fundare en infracción de normas de derecho autonómico, recurso que habrá de prepararse ante esta Sala en el plazo de treinta días contados desde el siguiente a la notificación de la presente sentencia mediante escrito que reúna los requisitos expresados en el art. 89.2 del mismo Cuerpo Legal .

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN .- Dada, leída y publicada fue la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Ponente que la ha dictado, estando celebrando audiencia pública en el día de su fecha, ante mí, el Secretario. Doy fe.