Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 654/2018, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 247/2015 de 27 de Junio de 2018

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD VALENCIANA.
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
Sección Tercera.
Procedimiento Ordinario 247/2015
ILMO. SR. PRESIDENTE:
D. Luis Manglano Sada
ILMOS. SRES. MAGISTRADOS:
D. Rafael Pérez Nieto
D. José Ignacio Chirivella Garrido.
Dª. Mª Belén Castelló Checa.
SENTENCIA 654/18
Valencia, veintisiete de junio de dos mil dieciocho.
Vistos por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de
Justicia de la Comunidad Valenciana, los autos del presente recurso contencioso administrativo número
247/205, interpuesto por RESIDENCIAL MIRALLEVANT SL, representada por el Procurador Sra. Gil Bayo
y dirigido por el Letrado Sr. Serrano Selva, contra el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la
Comunidad Valenciana, representado y dirigido por el Abogado del Estado.
Siendo Ponente la Ilma. Sra. Doña Mª Belén Castelló Checa quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO .- En fecha 9 de marzo de 2015, por la representación procesal de la actora se interpuso en tiempo y forma recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 18 de noviembre de 2014 por la que se desestima la reclamación económico-administrativa NUM000 y acumulada NUM001 interpuestas contra el acuerdo de liquidación de fecha 28 de noviembre de 2011, referente al Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, ejercicios 2007 y 2008 en relación con la aeronave con matrícula EC-KMK Nº serie NUM002 , por importe de 1.602.444,76 euros, y contra el acuerdo de imposición de sanción derivado de la misma.

Una vez admitido a trámite el recurso y reclamado el expediente administrativo, se dio traslado a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que hizo en fecha 10 de julio de 2015, donde tras exponer los hechos y fundamentos que estimó pertinentes terminó suplicando que: 'tenga a bien declarar la nulidad de la liquidación y de la sanción con todos los pronunciamientos favorables a este obligado tributario, ordenando el archivo del expediente.'

SEGUNDO .-Se dio traslado al Abogado del Estado para que contestara en el plazo de veinte días, lo que realizó mediante el pertinente escrito presentado en fecha 15 de enero de 2016, alegando los hechos y fundamentos jurídicos que estimó pertinentes y suplicando que se dicte sentencia desestimatoria del recurso interpuesto de contrario y confirmatoria de la legalidad de la actuación administrativa impugnada.



TERCERO. - Mediante decreto de fecha 18 de enero de 2016 la cuantía del recurso se fijó en 1.602.444,76 euros.



CUARTO - Habiéndose acordado el recibimiento del procedimiento a prueba, y practicada la pertinente, se presentaron por las partes sus escritos de conclusiones, y se declararon conclusos los autos, señalándose para votación y fallo del recurso el día 13 de junio de 2018, fecha en la que tuvo lugar la deliberación y votación.

Fundamentos

PRIMERO .- Constituye el objeto del presente recurso la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana fecha 18 de noviembre de 2014 por la que se desestima la reclamación económico-administrativa NUM000 y acumulada NUM001 interpuestas contra el acuerdo de liquidación de fecha 28 de noviembre de 2011, referente al Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, ejercicios 2007 y 2008 en relación con la aeronave con matrícula DIRECCION000 Nº serie NUM002 , por importe de 1.602.444,76 euros, y contra el acuerdo de imposición de sanción derivado de la misma.

La resolución impugnada, desestima la reclamación, señalando, respecto la caducidad alegada, que la comunicación de inicio de actuaciones se produce el 6 de agosto de 2010 y se entiende notificado el acuerdo de liquidación el 9 de diciembre de 2011, pero no hay caducidad del expediente porque en el procedimiento inspector, el transcurso del plazo no tiene por efecto la caducidad, sino la dispuesto en el artículo 150.3 de la LGT en relación con los intereses.

Respecto las dilaciones de 274 días son imputables al reclamante por lo que no se ha excedido en el plazo de las actuaciones.

En cuanto a la exención pretendida, partiendo como hecho relevantes que la actora mediante un contrato de renting con opción de compra, arrienda por 120 meses y precio de 15.964.715 dólares, la aeronave en fecha 17 de diciembre de 2007, y esa misma fecha, formaliza contrato de subarriendo de la aeronave a la entidad TAG AVIATION ESPAÑA SL, empresa de navegación aérea, entrega que se produce en fecha 18 de diciembre de 2007, se solicita la primera matriculación en el Registro de aeronaves en fecha 19 de diciembre de 2007, y el 7 de enero de 2008, se realiza la importación por TAG, siendo la primera fecha de vuelo el 18 de febrero de 2008, y practicándose la inscripción en fecha 3 de octubre de 2008, a favor de la actora como arrendatario financiero y de TAG como subarrendatario, y conforme lo dispuesto en el artículo 66, letras j ) y k) de la ley 38/1992 , señala que son tres los requisitos que exige el artículo 66.1 k) para el disfrute de la exención; 1.- que la aeronave tango como único uso o destino el alquiler; 2.- que dicho alquiler se puede realizar exclusivamente en favor de empresas de navegación aérea, la empresa TAG AVIATION ESPAÑA SL figura como compañía española de navegación aérea con licencia de explotación; 3.-y que el alquiler final a personas vinculadas no supere el 5% de las horas de vuelo realizadas durante un periodo de doce meses consecutivos, siendo que el uso de la aeronave por personas vinculadas ha sido de un 21,65%, ya que del registro aportado por TAG se comprueba que un 21,65% fueron utilizadas por personas vinculadas directa o indirectamente, identificándose en estos vuelos entre el pasaje a D. Estanislao , socio mayoritario de la reclamante con un 78,4% del capital social de la entidad, por lo que se excede del 5% que establece el artículo 66.1 k) para que la exención sea aplicable.

En cuanto al acuerdo sancionador desestima la reclamación al entender que en la conducta concurre negligencia, la actuación del mismo es antijurídica, típica y punible, y por tanto sancionable, y la actuación de la Administración resulta proporcionada y ajustada a derecho, por lo que se desestima.



SEGUNDO .- La parte actora articula su pretensión estimatoria de la demanda alegando en síntesis; -Prescripción del derecho de la Administración a liquidar.

Sostiene que el actor no ha sido informado de las actuaciones que iban a realizarse en las reanudaciones de actuaciones después de haber interrumpido la actuación por más de seis meses, por lo que el derecho de la Administración está prescrito, por lo que hay que declarar la nulidad de la liquidación.

-Caducidad del expediente. Conforme el artículo 104 de la LGT 58/2003, el plazo máximo para resolver no puede ser mayor de seis meses, que se contaran desde la fecha de notificación del inicio hasta la notificación de la resolución expresa, por lo que en la fecha en que se notificó el acuerdo de liquidación el expediente estaba caducado, y conforme el artículo 217 de la LGT , cualquier resolución que dicte la Administración en un expediente caducado es nula de pleno derecho.

En el presente caso el expediente se inició el 23 de agosto de 2010, con la notificación de inicio de actuaciones y el acuerdo de liquidación se notificó el 9 de diciembre de 2011, cuando ya estaba caducado.

Añade que el acta le imputa demoras de 274 días, pero no está motivada y además no es cierto que le sean imputables, pero aun en el caso en que la demora fuese cierta, también el expediente estaría caducado, por haber tardado un plazo superior a 6 meses.

Concluye que los días de demora son imputables a la Administración ya que no ha motivado las causas por las que imputa la demora, lo que implica que ha superado el plazo de doce meses de inactividad, no quedando interrumpida la prescripción, que sigue ininterrumpida a fecha de hoy, por ser nulas las notificaciones de supuesta reanudación, al no contener los periodos y conceptos a que iban a alcanzar las actuaciones que iban a realizarse.

-Nulidad de la liquidación por falta de motivación.

Sostiene que tanto del acuerdo de liquidación, como del acta y del informe, se parte del hecho de que la actora solicitó indebidamente la exención lo que no es cierto, pues la Administración entiende que el contrato de subarriendo a TAG no es arrendamiento de cosa, porque no existe precio, sino que las partes llaman precio al resultado de la explotación, pues TAG tiene una corriente financiera a su favor, y repercute los gastos de mantenimiento y uso de la aeronave al actor, en base al artículo 1543 del CC , sin citar otros artículos ni explicitar a quien corresponde el mantenimiento y la conservación en el arrendamiento de cosas, que es a cargo del propietario, siendo además que el que los gastos de uso los esté pagando el propietario es una mera afirmación de la Administración improbada, que se deduce del concepto de las facturas.

Añade respecto el precio del arrendamiento de cosa que la Sala Civil del Tribunal Supremo, admite que el precio se fije de manera compuesta, parte de renta fija y parte en la participación de beneficios, y respecto los gastos de mantenimiento y conservación que conforme al artículo 1554 del CC son a cargo del arrendador, concluyendo que no es cierto que el actor reconociera en diligencia de 2 de junio de 2011 que el riesgo de explotación de la aeronave era asumido por la actora, afirmación que no fue hecha por el obligado tributario, sino por su representante, y que fue hecha por error.

Y también concurre falta de motivación al fijar la deuda tributaria, pues no se establece la relación causal del momento de cálculo de los intereses, lo que provoca la nulidad al causarle indefensión.

-Falta de motivación del acta, informe y liquidación, respecto las horas de vuelo usadas por el subarrendador.

No se ha acreditado en el expediente administrativo que las horas de vuelo hayan sido dedicadas al subarrendador ni mucho menos superando los porcentajes que se afirman en el acta, por lo que resulta inmotivada, lo que provoca la nulidad en base al artículo 217 de la LGT al lesionar el derecho a la defensa.

-En cuanto a la sanción, refiere la nulidad de la sanción por inexistencia de infracción y falta de motivación, por basar la calificación en hechos inciertos.

El acuerdo de imposición de sanción está absolutamente falto de motivación, resultando incongruente, pues el acuerdo de sanción no se corresponde con los hechos que pretendidamente la soportaron, por lo que debe declararse nulo de pleno derecho, pues la falta de motivación implica su nulidad en base al artículo 17 de la LGT , al lesionar el derecho a la defensa.



TERCERO .- El Abogado del Estado argumenta su pretensión desestimatoria de la demanda alegando en síntesis; -No cabe hablar de prescripción de las actuaciones inspectoras por superación del plazo de los doce meses ya que existieron dilaciones imputables al actor.

Analizando las dilaciones, se constata que las mismas son justificadas, ya que el actor realiza una clara dejación de sus derechos, retrasando con temeridad el procedimiento administrativo.

-Respecto a la indebida aplicación de la exención, refiere que del registro de vuelos aportado por TAG, se desprende que un 21,65% de las horas de vuelo de la aeronave en el año 2008 han sido utilizadas por persona vinculada a la reclamante, de forma directa o indirecta, identificándose entre el pasaje a D. Estanislao , socio mayoritario de la actora, excediéndose del porcentaje del %% que establece el artículo 66.1 k) de la Ley 38/1992 .

-En cuanto al devengo, conforme el artículo 68.2 de la Ley 38/1992 , se devengará en el momento en que el sujeto pasivo presente la solicitud primera de matriculación definitiva del medio de transporte, y en el presente supuesto debe tomarse como fecha de la solicitud, la de inscripción en el Registro de Aeronaves, el 19 de diciembre de 2007, y conforme el artículo 78 de la misma Ley , debe tomarse como base imponible el valor en aduana declarado por el actor en el DUA, presentado el 7 de enero de 2008.

-En relación con la sanción impuesta, concurre negligencia, siendo su conducta antijurídica, típica y punible, y por tanto sancionable, y la actuación de la Administración es proporcionada, reconociendo el recurrente que ha excedido del porcentaje de uso permitido para el propietario que queda limitado al 5% de los vuelos, que como consecuencia de ello se ha visto beneficiado al pagar menos dinero a Hacienda, siendo el sujeto responsable de matricular la aeronave como sujeto pasivo del impuesto de matriculación, por lo que difícilmente se puede sostener la falta de motivación.



CUARTO .- Empezaremos por resolver de manera conjunta las alegaciones efectuadas por el actor respecto la caducidad y prescripción invocadas, debiendo desestimarse en primer lugar la caducidad alegada, pues conforme señala el artículo 150. 2 de la LGT , la interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al actor o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento inspector, esto es doce meses, no determinara la caducidad del procedimiento, que continuara hasta su terminación, por lo que debe rechazarse la pretendida caducidad.

Respecto la prescripción invocada por el actor alegando que las dilaciones imputadas al mismo no son conformes a derecho, por lo que se ha excedido del plazo de dos meses previsto en el artículo 150.1 de la LGT para la duración de las mismas, debe ser desestimado también sin necesidad de entrar a analizar las alegaciones en relación con las dilaciones que se imputan y respecto las que discrepa, pues aun en el caso de que se estimasen y se considerase no interrumpida la prescripción durante la tramitación del procedimiento, lo cierto es que no estaría prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, pues siendo que el artículo 67 a) de la LGT , refiere que el plazo comienza desde el día siguiente a que en que finalice el plazo para presentar la declaración y autoliquidación, y según la normativa del Impuesto la presentación de la declaración se efectuará una vez solicitada la matriculación definitiva y antes de que la misma se haya producido, lo que implica que el dies a quo del cómputo del plazo de prescripción debe atenerse a la fecha de la primera matriculación definitiva, y constando la matriculación tiene lugar el 3 de abril de 2008 habiéndose interpuesto la reclamación económico-administrativa en fecha 5 de enero de 2012 estaría en todo caso, la interposición de la reclamación económico-administrativa interrumpiendo la prescripción referida.

Así lo ha concluido el Tribunal Supremo en sentencia de fecha 21 de febrero de 2014, recurso de casación 4185/2011 donde ha dicho: '

CUARTO.-.- En el primer supuesto el régimen jurídico de la prescripción del derecho de la Administración tributaria a comprobar la exención reconocida, en tanto que ésta determinó la inexigencia del IEDMT, no puede ser otro que el previsto para el derecho de la Administración a liquidar esa deuda tributaria, lo que en la Ley General Tributaria de 1963 aplicable por razones temporales, suponía: Primero, que «(p)rescribirán a los cuatro años los siguientes derechos y acciones: a) El derecho de la Administración, para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación» (artículo 64.a)).

Segundo, que «(e)l plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos supuestos a que se refiere el artículo anterior, como sigue: En el caso a), desde el día en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración; (...)» (artículo 65).

Y tercero, que «(l)os plazos de prescripción a que se refieren las letras a) (...) del artículo 64 se interrumpen: a) Por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento comprobación, liquidación y recaudación del tributo devengado por cada hecho imponible.

Asimismo, los plazos de prescripción para la imposición de sanciones se interrumpirán además de por las actuaciones mencionadas anteriormente, por la iniciación del correspondiente procedimiento sancionador.

(...) c) Por cualquier actuación del sujeto pasivo conducente al pago o liquidación de la deuda» (artículo 66.1, letras a) y c)).

Pues bien, el artículo 71.1 de la Ley 38/1992 dispone que «(e)l impuesto deberá ser objeto de autoliquidación e ingreso por el sujeto pasivo en el lugar, forma, plazos e impresos que establezca el Ministro de Economía y Hacienda». Y el apartado Octavo, número Uno, de la Orden Ministerial de 26 de marzo de 2001, por la que se aprueban los modelos 565 y 567, en pesetas y en euros, de declaración-liquidación del IEDMT, el modelo 568 en euros de solicitud de devolución por reventa y envío de medios de transporte fuera del territorio y los diseños físicos y lógicos para la presentación de los modelos 568 en pesetas y en euros mediante soporte directamente legible por ordenador, establecía: «La presentación de los modelos 565 y 567, en pesetas y en euros, y, en su caso, el ingreso, deberán efectuarse una vez solicitada la matriculación definitiva del medio de transporte y antes de que la misma se haya producido. En los supuestos en que el hecho imponible no sea la matriculación definitiva, el plazo de declaración y, en su caso, de ingreso será de quince días naturales a contar desde el devengo del Impuesto». Lo mismo que preveía el apartado tercero de la previa Orden Ministerial de 8 de enero de 1997, por la que se aprueba el modelo 565 de declaración- liquidación del IEDMT y los diseños físicos y lógicos para la presentación del modelo 568 mediante soporte directamente legible por ordenador, que fue derogada por la citada Orden Ministerial de 26 de marzo de 2001.

Sin que sea dable al olvido, además, que el plazo previsto en el apartado segundo, inciso primero, de la Orden Ministerial de 2 de abril de 2001, para presentar el modelo 05 de solicitud de aplicación en el IEDMT de los supuestos de no sujeción, exención y reducción de la base imponible que requieren el reconocimiento previo de la Administración tributaria, era el mismo dispuesto para presentar la correspondiente autoliquidación e ingreso del impuesto; a saber: «La presentación del modelo de solicitud de los supuestos de no sujeción, exención y reducción deberá efectuarse antes de la matriculación definitiva del medio de transporte, no pudiendo, en ningún caso, procederse a matricular definitivamente el mismo hasta que no se haya producido el reconocimiento del beneficio fiscal».

Por tanto, para determinar el dies a quo del cómputo del plazo de prescripción del derecho de la Administración a liquidar debía atenderse a la fecha de primera matriculación definitiva del medio de transporte, aquí el 30 de junio de 2003, porque ese era «el día en que finali(zaba) el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración».

De lo expuesto se colige que en el caso enjuiciado no había prescrito el derecho de la Administración tributaria a comprobar la exención inicialmente reconocida y, en su caso, liquidar el IEDMT, cuando el 23 de mayo de 2007 notificó la comunicación del inicio de las actuaciones de comprobación e investigación.' Siendo de aplicación lo expuesto en el presente recurso aun rigiéndose por la LGT 58/2003 y la ORDEN EHA71981/2005, el citado motivo debe ser desestimado.



QUINTO .- Entrando en el análisis de los restantes motivos invocados por la actora, refiere la nulidad de la liquidación por falta de motivación tanto en relación con la no consideración de un arrendamiento de cosa, como en lo referente a las horas de vuelo usadas por el propio subarrendador como en lo referente al cálculo de los intereses.

Para resolver la presente cuestión debemos recordar la normativa que resulta de aplicación, en concreto el artículo 65.1 c) de la Ley 38/1992 de Impuestos Especiales , que respecto determinados medios de transporte señala: '1. Estarán sujetas al impuesto: c) La primera matriculación de aviones, avionetas y demás aeronaves, nuevas o usadas, provistas de motor mecánico, en el Registro de Aeronaves, excepto la de las que se citan a continuación: 1º Las aeronaves que, por sus características técnicas, sólo puedan destinarse a trabajos agrícolas o forestales o al traslado de enfermos y heridos.

2º Las aeronaves cuyo peso máximo al despegue no exceda de 1.550 kilogramos según certificado expedido por la Dirección General de Aviación Civil.' Y el artículo 66 de la misma Ley que regula las exenciones, señala en sus apartados f) y k), conforme la redacción vigente en la fecha de realización del hecho imponible, lo siguiente: 1. Estará exenta del impuesto la primera matriculación definitiva o, en su caso, la circulación o utilización en España, de los siguientes medios de transporte: j) Las aeronaves matriculadas a nombre de empresas de navegación aérea.

En el caso de aeronaves arrendadas a empresas de navegación aérea y matriculadas a su nombre, la exención no será aplicable cuando el arrendador o personas vinculadas a éste resulten en su conjunto usuarios finales de la aeronave en un porcentaje superior al 5 por 100 de las horas de vuelo realizadas por ésta durante un período de doce meses consecutivos. Para la aplicación de este párrafo se consideran personas vinculadas aquellas en las que concurren las condiciones previstas en el art. 79 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido .

k) Las aeronaves matriculadas para ser cedidas en arrendamiento exclusivamente a empresas de navegación aérea.

La exención no será aplicable cuando la persona a cuyo nombre se matricule la aeronave o las personas vinculadas a ella resulten en su conjunto usuarios finales de la aeronave en un porcentaje superior al 5 por 100 de las horas de vuelo realizadas por ésta durante un período de doce meses consecutivos. Para la aplicación de este párrafo se consideran personas vinculadas aquellas en las que concurren las condiciones previstas en el art. 79 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido .' Pues bien, invocando el actor la falta de motivación del acuerdo de liquidación debemos empezar por atender a su contenido, que señala lo siguiente: '

QUINTO: EXENCIÓN El obligado tributario solicitó la exención del IEDMT el 18 de marzo de 2008 por declarar que se iba a ceder en arrendamiento exclusivamente a empresas de navegación aérea. La exención se concede el mismo día de la solicitud.

El artículo 66 de la Ley, relativo a las exenciones, devoluciones y reducciones, establece que: 1. Estará exenta del impuesto la primera matriculación definitiva de los siguientes medios de transporte: (...) j) Las aeronaves matriculadas a nombre de empresas de navegación aérea.

En el caso de aeronaves arrendadas a empresas de navegación aérea y matriculadas a su nombre, la exención no será aplicable cuando el arrendador o personas vinculadas a éste resulten en su conjunto usuarios finales de la aeronave en un porcentaje superior al 5 por 100 de las horas de vuelo realizadas por ésta durante un período de doce meses consecutivos. Para la aplicación de este párrafo se consideran personas vinculadas aquellas en las que concurren las condiciones previstas en el artículo 79 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido .

k) Las aeronaves matriculadas para ser cedidas en arrendamiento exclusivamente a empresas de navegación aérea.

La exención no será aplicable cuando la persona a cuyo nombre se matricule la aeronave o las personas vinculadas a ella resulten en su conjunto usuarios finales de la aeronave en un porcentaje superior al 5 por 100 de las horas de vuelo realizadas por ésta durante un período de doce meses consecutivos. Para la aplicación de este párrafo se consideran personas vinculadas aquellas en las que concurren las condiciones previstas en el artículo 79 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido . Delegación Especial de Valencia (...) El artículo 66.1. k) de la Ley 38/1992 establece tres requisitos para gozar de la exención, los cuales deben aplicarse en sus términos estrictos: 1) Que la aeronave tenga por único uso o destino el alquiler. Cualquier otra actividad, por ejemplo, el uso de la aeronave efectuado por el obligado tributario o personas vinculadas al mismo estaría sujeto y no exento.

2) Que dicho alquiler se puede realizar exclusivamente en favor de 'empresas de navegación aérea'.

La empresa TAG AVIATION ESPAÑA S.L., NIF B84379072 figura como compañía española de navegación aérea con licencia de explotación.

3) Y que el alquiler final a personas vinculadas no supere el 5% de las horas de vuelo realizadas durante un período de doce meses consecutivos. El uso de la aeronave por personas vinculadas al OT ha supuesto un 21,65%.

El incumplimiento de cualquiera de estos requisitos, supone la pérdida automática del beneficio fiscal que supone la exención del impuesto, debiéndose exigir el impuesto, tal y como establece el artículo 65.3 de la Ley 38/92 y el artículo 115.3 de la Ley 58/2003 .

La Sentencia de la Audiencia Nacional de 22/12/08 Rec. 19/2007 , en su Fundamento Séptimo párrafo último establece: '.....

Por ello ese contrato de arriendo permitía el uso y disfrute de la aeronave por su propietario, de ahí que la exención no sea procedente' .

La Audiencia Nacional en Sentencia de 26/05/2008, RCA 31/2007 , ha considerado que no se puede calificar como arrendamiento de aeronave, un contrato en el que el subarrendatario: 'No obtiene la cesión plena del uso de la aeronave, ya que es utilizada por el subarrendador y sus sociedades vinculadas.' La Sentencia 16/2003 del Tribunal Constitucional indica: '..... Resulta claro que el régimen jurídico de la figura impositiva establecida en la Ley 38/92, de diciembre, de impuestos especiales, y desarrollada por disposiciones posteriores, se estructura claramente como un impuesto que grava la adquisición de vehículos o, lo que es igual, el consumo de los mismos Lo expuesto anteriormente representa un claro limite a la libre disponibilidad de la aeronave por TAG AVIATION ESPAÑA S.L., NIF B84379072, lo que confirma que TAG AVIATION ESPAÑA S.L presta un servicio a RESIDENCIAL MIRA LLEVANT S.L. y a sus vinculados, siendo la verdadera naturaleza jurídica del contrato de arrendamiento el de un contrato de arrendamiento de servicios, en el que RESIDENCIAL MIRA LLEVANT es el arrendatario del servicio.

La única actividad exenta es la cesión en arrendamiento exclusivamente a compañías de navegación aérea, y conforme al artículo 14 de la Ley 58/2003 se ha de entender estrictamente, es decir, cualquier otra actividad está sujeta y no exenta. El uso para sí mismos que del avión hacen personas vinculadas a RESIDENCIAL MIRA LLEVANT S.L. con la colaboración del supuesto arrendatario TAG AVIATION ESPAÑA S.L (prestador de servicios), no constituye una actividad de alquiler, y tampoco constituye una cesión exclusiva a empresa de navegación aérea, por tanto no es aplicable la exención del artículo 66.1.k) de la ley 38/92 .

Según se ha hecho constar en antecedente de hecho segundo del presente acuerdo, no procede la exención del impuesto de la aeronave matriculada definitivamente en España, que la ley 38/1992 de Impuestos Especiales ha previsto en las letras j ) y k) del artículo 66.1 , al quedar probado que: a) RESIDENCIAL MIRA LLEVANT S.L. solicitó indebidamente la exención del impuesto especial sobre determinados medios de transporte relativo a la aeronave CESSNA modelo 680 SOVEREIGN por declarar que iba a ser cedida en arrendamiento exclusivamente a empresas de navegación aérea.

De acuerdo con la Resolución del TEAC 00/05292/2009 de 22/02/2011 y siguiendo el mismo razonamiento, la procedencia de la exención concedida al obligado tributario requiere determinar si el contrato de subarrendamiento celebrado con TAG es realmente un contrato de arrendamiento de cosa a favor de TAG. En este sentido se ha podido comprobar que lo que ambas partes llaman renta o precio del contrato es realmente el resultado económico de la explotación del avión. El propio obligado tributario reconoció en el punto 3 del segundo apartado de la diligencia de 02/06/2011 que el riesgo de la explotación de la aeronave era asumido por RESIDENCIAL MIRA LLEVANT S.L., siendo esta la explicación que dio a la Inspección para justificar el hecho de que de acuerdo con la declaración de ingresos y pagos de 2008 del propio obligado tributario, éste declarase pagos a TAG por importe de 465.404,92€ (748.844,27€ según las facturas aportadas por TAG a la Inspección) e ingresos procedentes de ésta misma entidad por valor de 238.600,89€, es decir, hay una corriente financiera neta favorable a subarrendatario. Si a esto añadimos el hecho de que el concepto de las facturas emitidas durante 2008 por TAG al obligado tributario consiste en 'Servicio operatividad aeronave CESSNA mes....' es fácil concluir que: - TAG está repercutiendo al obligado tributario los gastos derivados del mantenimiento, conservación y uso de la aeronave, - TAG se encarga del mantenimiento del avión y de su operatividad, siendo retribuido por sus servicios por el obligado tributario garantizándole en todo caso un mínimo anual de 60.000,00€, - por lo que es el obligado tributario el que percibe el resultado de la explotación de la aeronave y quien por tanto mantiene el goce o uso de la misma que en ningún caso es cedido a TAG.

- por todo ello, solo puede llegarse a la conclusión de que los efectos buscados por las partes no son los del arrendamiento de cosa regulado en el artículo 1543 del Código Civil sino los de un contrato de arrendamiento de servicios.

b) Del registro de vuelos de la aeronave facilitado por TAG se comprueba que en un 21,65% del total de horas de vuelo de la aeronave en el año 2008 fueron utilizadas por personas vinculadas al obligado tributario, de forma directa o indirecta (ver detalle en punto 5 del apartado HECHOS del Acta). En todos esos vuelos (los que acumulan el 21,65% del total de horas), se identifica entre el pasaje, entre otros a los que se ha hecho mención en el apartado 'actividad de la aeronave' del antecedente de hechos segundo del presente acuerdo, a D. Estanislao ( NUM003 ), socio mayoritario del obligado tributario con un 78,4% del capital social de la entidad. Se excede por tanto ampliamente el porcentaje del 5% que establece el art.66.1.k) de la Ley IIEE como límite de uso de la aeronave por personas vinculadas en un periodo de 12 meses consecutivos para que la exención sea aplicable.

Dado que el arrendamiento de cosa es el único que ampara la exención regulada en el art. 66.1.k) de la Ley 38/1992 y que, en cualquier caso, se excede el límite del 5% previsto en eses mismo artículo, procede, por las razones antedichas, la exigencia al obligado tributario del impuesto especial sobre determinados medios de transporte relativo a la aeronave objeto de comprobación .' Pues bien, dicha motivación, no solo es suficiente, permitiendo al actor conocer cuáles son los motivos y razones de la actuación de la Administración, sino que ha sido declarada conforme a derecho por múltiples sentencias del Tribunal Supremo, como en la sentencia de fecha 21 de junio de 2017, recurso de casación 2627/2015 , donde analizando cuestión semejante a la presente ha dicho: 'La reciente sentencia de esta Sala, con cita de otras anteriores, de fecha 30 de mayo de 2017 sostiene en su fundamento jurídico tercero lo siguiente: «Parafraseando lo dicho en ocasiones anteriores y adaptándolo al caso concreto ha de convenirse que la cuestión de fondo a dilucidar es la procedencia o no de la exención del Impuesto sobre Determinados Medios de Transporte en el presente supuesto, a tenor del artículo 66.1.k) de la Ley de Impuestos Especiales (EDL 1992/17906 ) y, en concreto, si el contrato de subarriendo de la aeronave celebrado entre INVERANVANTE y TAG AVIATION (compañía de navegación aérea) es realmente un contrato de arrendamiento de cosa (como mantiene la recurrente) o si, por el contrario, se trata de un contrato de arrendamiento de servicios, como mantiene la Administración, que se encuentra por tanto fuera del ámbito del citado artículo 66.1.k), en lo que se refiere a dicha exención del impuesto.

A tal respecto, ha de puntualizarse necesariamente con carácter previo que la legislación aplicable al caso está constituida por el artículo 65 de la Ley 38/92, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales que, establece en el párrafo 1 que estarán sujetas al Impuesto especial sobre determinados medios de transportes: «...c) La primera matriculación definitiva de aeronaves, avionetas y demás aeronaves nuevas o usadas, provistas de motor mecánico, en el Registro de Aeronaves, con excepción de: 1) Las aeronaves que, por sus características técnicas, solo puedan destinarse a trabajos agrícolas o forestales o al traslado de enfermos y heridos. 2) Las aeronaves cuyo peso máximo al despegue no exceda de 1.550 kilogramos según certificado expedido por la Dirección General de Aviación Civil».

Por lo que respecta a las exenciones del impuesto, el artículo 66. 1 dispone que: «Estará exenta del impuesto la primera matriculación definitiva de los siguientes medios de transporte:...k) Las aeronaves matriculadas para ser cedidas en arrendamiento exclusivamente a empresas de navegación aérea». Del tenor literal de ambos artículos, puede deducirse que para que se produzca la exención en necesaria la concurrencia de dos requisitos: 1º.- Que el destino ultimo de las aeronaves matriculadas sea la cesión en arrendamiento, expresión esta que determina necesariamente que el negocio jurídico a través del que se articule la utilización de aquella debe ser, por definición, un arrendamiento de cosa, nunca de servicio, ya que éste no implica cesión del goce o disfrute de una cosa. 2º.- Que el destinatario sea una empresa de navegación aérea, en el sentido de que la cesión de la aeronave lo sea para su explotación económica, es decir, para el desarrollo de una actividad empresarial directamente relacionada con la navegación aérea, empleándose la nave cedida para dicha actividad.

Por último, el artículo 68 de la misma Ley determina, en cuanto al devengo, que «1. El impuesto se devengará en el momento en que el sujeto pasivo presente la solicitud de primera matriculación definitiva del medio de transporte».

El artículo 1543 del Código Civil dispone que en el arrendamiento de cosa una de la partes se obliga a dar a la otra el goce o uso de una cosa por tiempo determinado y precio cierto. Y, respecto a este uso o goce de la aeronave que nos ocupa, se comprobó que Tag Aviation España no obtiene una cesión plena del uso de la aeronave, ya que es utilizada por el arrendador. Es más, ese uso o goce de la cosa arrendada puede ser para su aprovechamiento directo o para su explotación comercial y, en este caso, es esencial que el subarrendador haga suyo el resultado económico del uso o disfrute de la cosa arrendada, comprobándose que lo que ambas partes llaman renta o precio del contrato es realmente el resultado económico de la explotación de la aeronave y que hace suyo INVERAVANTE. Así pues, lo que recibe el subarrendador a través de lo que las partes denominan renta es el resultado económico de la explotación de la aeronave, obtenido por la diferencia entre los ingresos totales generados por ésta y los gastos totales derivados de su mantenimiento, conservación y utilización, minorado en el importe de la remuneración a favor de TAG AVIATION por los servicios prestados.

Resulta por tanto, que a través del importe facturado como renta, el subarrendador recupera el beneficio económico derivado del avión, beneficio que por otra parte procede del propio subarrendador ya que los ingresos facturados por TAG AVIATION corresponden en parte a facturas emitidas a dicho subarrendador, por utilización de la aeronave o por repercusión de gastos de mantenimiento.

Por tanto, y como el importe de la renta que recibe el subarrendador equivale al resultado económico de la explotación de la cosa, cabe concluir que el subarrendador de la misma sigue haciendo suyo el resultado económico derivado de su goce o uso. Y teniendo en cuenta, además, que el resultado económico de la explotación es algo inseparable del uso o goce de la cosa, puede también concluirse que si el subarrendador sigue haciendo suyo dicho resultado económico, es porque no ha habido cesión del goce o uso de la cosa y quien sigue explotándola y asumiendo el riesgo de dicha explotación es el subarrendador, «El subarrendador de la cosa, INVERAVANTE, hace suyo el resultado económico derivado de su uso o goce». Respecto de TAG AVIATION, como sus ingresos no dependen del resultado económico derivado del uso de la cosa, sino que están constituidos por una cantidad fija que le abona el subarrendador y por un mínimo porcentaje de la facturación, que no del resultado de la explotación a personas o entidades distintas del arrendador o ajenas al mismo, «El denominado subarrendatario, TAG, percibe una retribución en esencia independiente del resultado económico derivado del uso de la cosa», cabe asimismo afirmar que realmente no ha habido adquisición del uso o goce de la cosa, «El denominado subarrendatario simplemente presta al arrendador los servicios necesarios para que la cosa pueda ser usada».

Así las cosas, de los contratos entre la recurrente e INVERAVANTE y entre esta y TAG AVIATION y demás circunstancias que ya se han expuesto, se llega a la conclusión de que los efectos queridos por las partes no son los del contrato de arrendamiento de cosa, sino los de un contrato de arrendamiento de servicios.

Es claro, pues, que la entidad recurrente no ha cumplido con el requisito establecido en el artículo 66.1.k) de la Ley 38/1992 para obtener la exención, cuya improcedencia en consecuencia ha de confirmarse, y con ella, la conformidad a derecho de la liquidación practicada.

Debemos recordar, como hemos dicho en reiteradísimas ocasiones, que la revisión de la apreciación probatoria contenida en la sentencia impugnada no pertenece al juicio en casación, salvo que se alegue y demuestre que la Sala de instancia infringió preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o realizó una apreciación ilógica, irracional o arbitraria de las practicadas en el proceso.

Respecto de la interpretación de los contratos y negocios jurídicos celebrados entre las partes. Hemos reiterado que es tarea que corresponde a los tribunales de instancia, sin que este Tribunal deba intervenir salvo que, al desarrollarla, incurran en arbitrariedad ofreciendo un resultado ilógico, contradictorio o contrario a algún precepto legal, proceder que está ausente en este caso. Así lo hemos venido sosteniendo, haciendo nuestro un criterio jurisprudencial de la Sala Primera de este Tribunal Supremo (sentencias de 17 de febrero de 2003 ( casa. 2018/97 , FJ 1 º), 7 de julio de 2006 ( casa. 4131/99, FJ 2 º), y 26 de junio de 2008 ( casa.

2227/01 , FJ 2º)), seguido por la nuestra entre otras, en las sentencias de 18 de enero de 2005 ( casa. 7321/01 , FJ 5 º), 12 de julio de 2006 ( casa. 5609/01 , FJ 2 º), 13 de noviembre de 2008 ( casa. 5442/04 , FJ 10 º), 6 de marzo de 2009 ( casa. 2824/03 , FJ 3 º), 8 de octubre de 2009 ( casa. unif. doctr. 234/04 , FJ 4 º), 29 de marzo de 2010 ( casa. 11318/04, FJ 22 º) y 23 de julio de 2012 ( casa. 599/10 , FJ 2º). En otras palabras, sólo podemos adentrarnos en ese terreno vedado cuando la que se discute contravenga manifiestamente la legalidad o resulte errónea, disparatada, arbitraria, contraria al buen sentido, pugne abiertamente con realidades suficientemente probadas o contenga conclusiones erróneas decisivas, sean irracionales o incluso adolezcan de una desproporcionalidad que no encaja en un normal raciocinio.

En el presente caso, ni la relación fáctica de la que parte la Sala de instancia, ni la interpretación que hizo de las distintos contratos y entramado de relaciones jurídicas entre las partes implicadas pueden reputarse irracionales, arbitrarias o manifiestamente erróneas. Al contrario, es lógico presumir, como hizo la Sala de instancia, que la recurrente era conocedora de la sucesión de contratos firmados entre INVERAVANTE y TAG, no sólo por la proximidad temporal de la venta a plazos, sino por el propio interés y práctica mercantil que las empresas de leasing tienen sobre el destino y uso de los bienes objeto de financiación.

Por lo demás, no existe revocación de la exención concedida, lo único que llevó a cabo la Administración no fue un acto de revocación, sino de simple comprobación a posteriori de que concurrían los presupuestos para el otorgamiento del beneficio. En un principio, la Administración tributaria no podía conocer la verdadera naturaleza de las relaciones jurídicas o de los diferentes contratos celebrados y que no se pusieron de manifiesto en el momento en que la exención fue solicitada.

Sobre el alcance del acceso del contrato al Registro y su calificación, cabe recordar que no puede confundirse la función calificadora del registrador cuando un documento accede al Registro y su alcance.

Baste para ello recordar algunos preceptos del Reglamento del Registro Mercantil. En términos generales, el artículo 6 establece que «(l)os Registradores calificarán bajo su responsabilidad la legalidad de las formas extrínsecas de los documentos de toda clase en cuya virtud se solicita la inscripción, (...)'e)l Registrador considerará faltas de legalidad en las formas extrínsecas de los documentos inscribibles, las que afecten a su validez, según las leyes que determinan su forma, siempre que resulten de los documentos presentados. Del mismo modo, apreciará la omisión o la expresión sin claridad suficiente de cualquiera de las circunstancias que necesariamente deba contener la inscripción o que, aun no debiendo constar en ésta, hayan de ser calificadas». Por último, continúa el artículo 59.1 añadiendo que «(l)a calificación del Registrador y, en su caso, la resolución de la Dirección General de los Registros y del Notariado dictada en vía de recurso gubernativo se entenderán limitadas a los efectos de extender, suspender o denegar el asiento principal solicitado. (...)».De los preceptos transcritos se infiere que la calificación que realizan los registradores para permitir el acceso de determinados documentos a los registros públicos, se limita al control de los elementos «extrínsecos» en virtud de los cuales pueden o no inscribirse. Se trata de un control formal y no de un análisis del contenido material de los negocios jurídicos documentados. Por ello, nada impide a la Administración en el ejercicio de las potestades que le son propias, y concretamente al amparo de lo establecido en el artículo 13 de la Ley 58/2003 (EDL 2003/149899 ) , exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias «(c)on arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez».

En cuanto a la sentencia de este Tribunal de 4 de noviembre de 2015, rec. cas. 280/2014 , que la parte recurrente trae en auxilio de su tesis, como bien recoge la sentencia de instancia, en aquella se trataba de un supuesto distinto al contemplado en el caso que nos ocupa, pues se trataba de un contrato de arrendamiento de aeronave suscrito directamente entre la propietaria de la nave y una empresa de navegación aérea».

Esta Sala comparte los razonamientos de la sentencia recurrida, que, sin necesidad de aplicar retroactivamente la redacción vigente desde el 1 de diciembre de 2006, llega a una interpretación del contrato considerándolo como un contrato de arrendamiento de servicio y no como un contrato de cosa, dado que el arrendatario no tiene disponibilidad libre de la cosas, sino que ve condicionado el uso de la misma por la preferencia que se reserva para su utilización el socio del arrendador. El motivo ha de ser desestimado, como el segundo relativo a la supuesta infracción de los artículos 1281 , 1282 y 1283 del Código Civil , que se alegan como fundamento jurídico segundo, pues es correcta la interpretación que la sentencia recurrida hace de los hechos de los que parte la resolución.' Lo expuesto determina rechazar la falta de motivación respecto la no consideración de arrendamiento de cosa y la correspondiente las horas de vuelo usadas por el propio subarrendador, que se desprende además de los registros de vuelo incorporados al expediente.

En último lugar y alegando el actor la falta de motivación en relación con el cálculo de intereses, debe ser también rechazado atendiendo al contenido del acuerdo impugnado, que señala: 'OCTAVO: INTERESES DE DEMORA.

Procede la liquidación de intereses de demora por el tiempo transcurrido entre la finalización del plazo voluntario de pago, 04/04/2008, (siguiente al de la presentación de solicitud-instancia de matriculación definitiva ante la Dirección General de Aviación Civil), y el día en que se dicta la presente liquidación, una vez transcurrido el plazo para presentar alegaciones, según detalle que consta a continuación, de acuerdo con lo establecido en el artículo 26 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y el artículo 191.1 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos: TIPO LIQUIDACION......: TRIBUTARIA - DEUDA IMPORTE DEUDA INICIAL.: 1332456,91 FECHAS DEL CÁLCULO....: 04/04/2008 - 28/11/2011 DEUDA PENDIENTE.......: 1332456,91 IMPORTE INTERESES.....: 269987,85 TOTAL.....: 1602444,76 F.INIC. F.FINAL % APL. IMPORTE DIAS INTERESES GEN.

04/04/2008 31/12/2008 7,0000 1332456,91 273 69571,73 1/01/2009 31/03/2009 7,0000 1332456,91 90 22998,57 1/04/2009 28/11/2011 5,0000 1332456,91 972 177417,55.'

SEXTO .- En cuanto al acuerdo sancionador, refiere el actor la nulidad de la sanción por inexistencia de infracción y falta de motivación, pero examinadas las actuaciones a los efectos de analizar tales motivos, se constata por la Sala que no consta el expediente sancionador ni el acuerdo de imposición de sanción, lo que determina la anulación de la sanción impuesta conforme la doctrina fijada por la Sala, como en la sentencia de fecha 22 de mayo de 2012, recurso 1030/2009 , donde hemos dicho: 'Lo cierto es que no consta en las actuaciones testimonio del Acuerdo sancionador. Esta circunstancia impropia no ha sido suplida por la parte procesal a quien incumbe la carga de hacerlo, la Administración demandada, aunque podía haberlo hecho, bien solicitando la completación del expediente administrativo, bien adjuntando el susodicho Acuerdo en el escrito de contestación a la demanda. A la Administración demandada le incumbe acreditar -pudiendo hacerlo a través del expediente administrativo- los hechos que dotan de legitimidad a su actuación, y en este sentido y en lo que ahora interesa, es un hecho legitimador que haya una motivación sobre la culpabilidad de la persona sancionada. De ahí que tenga que asumir consecuencias procesales negativas porque no aporta al proceso el expediente administrativo, ello por efecto de la carga de la prueba.

Desde luego, la falta de remisión del expediente en ningún caso puede imponer al justiciable la carga de acreditar aquellos extremos que deberían constar en aquel, primando irrazonablemente la pasividad de la Administración. La anterior conclusión no varía si la parte actora no ejercitó la posibilidad procesal de solicitar que se complete el expediente administrativo. Tal posibilidad no altera ni matiza la carga que tiene la Administración de acreditar los hechos que legitiman su actuación, dado que la facultad de pedir que se complete el expediente ha de concebirse como un medio para favorecer la defensa del administrado, por ejemplo, alegando -a la vista de actuaciones administrativas completas- motivos de impugnación que no articuló en la vía administrativa.

Así pues, la sola circunstancia de que la Administración demandada no ha acreditado una motivación sobre la culpabilidad de la parte recurrente es causa bastante para considerar contrario a Derecho el Acuerdo sancionador impugnado.' Por lo expuesto el recurso debe ser estimado parcialmente, anulándose la resolución del TEAR en cuanto confirma el acuerdo sancionador, y este último.

SEPTIMO. -Habida cuenta la estimación parcial del recurso y conforme el artículo 139 de la LJCA , no procede hacer expresa imposición de las costas procesales.

VISTOS los artículos citados, y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

ESTIMAMOS PARCIALMENTE el recurso contencioso-administrativo interpuesto por RESIDENCIAL MIRALLEVANT SL contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de fecha 18 de noviembre de 2014, la cual ANULAMOS en cuanto confirma el acuerdo sancionador.

ANULAMOS el acuerdo de imposición de sanción.

Sin expresa imposición de las costas procesales.

Esta sentencia no es firme y contra la misma cabe, conforme a lo establecido en los artículos 86 y siguientes de la LJCA , RECURSO DE CASACIÓN ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo o, en su caso, ante la Sala de lo Contencioso- Administrativo del TSJCV. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de TREINTA días, a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta, respecto del escrito de preparación planteado ante la Sala 3ª del TS, los criterios orientadores previstos en el Apartado III del acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del TS (BOE nº 162, de 6 de julio de 2016).

Con certificación literal de la presente devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, la pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretaria de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.