Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 664/2019, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 901/2016 de 10 de Abril de 2019

Encabezamiento

SENTENCIA Nº 664/2019
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD
VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
Sección Tercera
Iltmos. Srs.:
Presidente:
D. LUIS MANGLANO SADA.
Magistrados:
D. RAFAEL PÉREZ NIETO.
D. JOSÉ I. CHIRIVELLA GARRIDO.
D. MIGUEL ÁNGEL NARVÁEZ BERMEJO.
En la Ciudad de València, a 10 de abril de 2019.
VISTO por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad
Valenciana, el recurso contencioso-administrativo nº 901/2016, interpuesto por MUÑECAS SAICA, S.L.,
representada por el Procurador D. Jorge Castelló Navarro y asistida por el Letrado D. José Mª. García Guirao,
contra el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, habiendo sido parte en
autos la Administración demandada, representada por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO .- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que realizó mediante escrito en que solicitó se dictase sentencia declarando no ajustada a derecho la reso¬lución recurrida.



SEGUNDO .- La representación de la parte demandada contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara sentencia por la que se confirmara la resolución recurrida.



TERCERO .- Habiéndose recibido el proceso a prueba, y realizado trámite de conclusio¬nes, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.



CUARTO .- Se señaló la votación y fallo para el día 10 de abril de dos mil diecinueve, fecha en la que se produjo la correspondiente deliberación del presente recurso.



QUINTO .- En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones lega¬les.

VISTOS: Los preceptos legales citados por las partes, concor¬dantes y de general aplica¬ción.

Siendo Ponente el Magistrado D. LUIS MANGLANO SADA.

Fundamentos

PRIMERO .- El presente recurso contencioso-administra¬tivo se ha interpuesto por MUÑECAS SAICA, S.L., contra la resolución de 19-7-2016 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, en lo que respecta a la desestimación de las reclamaciones 46/1830/13, 46/4113/12, 46/12161/13 y 46/12165/13, planteadas frente a la liquidación practicada por la Dependencia de Aduanas e Impuestos Especiales de Valencia de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Valencia, en concepto de IVA a la importación de 2010 y 2011, por un importe de 333.091,85 euros, la correspondiente sanción por un importe de 176.255,09 euros, así como contra la liquidación por IVA a la importación de 2012, por un importe de 59.920,87 euros y contra la liquidación por el mismo impuesto y ejercicio, por una deuda de 17.344,21 euros.



SEGUNDO.- Contra la citada actuación administrativa, la sociedad recurrente alega diversos motivos impugnatorios, que deben ser examinados pormenorizadamente, siguiendo para ello anteriores pronunciamientos de esta Sala sobre recursos seguidos por las mismas partes, similares actos tributarios, argumentaciones y pretensiones, debiendo citar la sentencia de esta Sala y Sección nº 434, de 9-5-2018 (R.

747/2014 ) y la nº 510, de 23 de mayo de 2018 (R. 748/14), que afrontan y resuelven las mismas cuestiones que las planteadas en este litigio.

Así, el primero de los motivos impugnatorios de la demanda denuncia 'el incumplimiento del plazo para practicar la contracción a posterior i de los derechos aduaneros', pues, de conformidad con los arts. 218 , 2019 y 220 del Código Aduanero comunitario, las autoridades aduaneras disponen de un plazo limitado entre los 2 y los 14 días siguientes a la fecha en que disponga de toda la información que permita finar definitivamente la deuda.

Pues bien, las citadas sentencias establecen lo siguiente: 'Existen sentencias del Tribunal Supremo y TJUE que no admiten esta doctrina; así la STS de 29-3-2012 vino a recoger la argumentación del Abogado del Estado, para después desestimar el recurso de casación interpuesto por el recurrente, en el sentido que : 'La contracción supone un acto jurídico como trámite interno que permite la contabilización de la deuda y necesita de su exteriorización, la notificación, para que la misma pueda surtir los efectos jurídicos y recaudatorios.

Se trata, pues, de un acto administrativo de carácter contable, al cual no cabe equipararlo con el acto de liquidación. Acto de liquidación que llevarán a efecto las autoridades aduaneras basándose en la declaración efectuada por el interesado. Por lo tanto, no cabe aquí identificar a las operaciones de liquidación con las de contracción de la deuda aduanera.

Entendemos que las operaciones de liquidación son anteriores a las operaciones de contracción.

En la liquidación se trata de fijar la deuda, bien en los términos y cuantías señalados por el declarante o bien modificando los mismos cuando la Administración aduanera encuentre diferencias con lo que la misma considera probado.

Por lo tanto, la liquidación es previa a la contracción, ya que esta última se puede, como hemos señalado, como la contabilización de dicha deuda.

El Código Aduanero Comunitario no se refiere en ningún momento a la liquidación. Por ello, habrá que estar a lo señalado en la Ley General Tributaria, art. 124, en el Texto Refundido de los Impuestos de la Renta de Aduanas , art. 27, que diferencia entre liquidaciones provisionales y definitivas, y en el RD 2095/86, de 25 de septiembre , por el que se modifican las Ordenanzas de Aduanas, siempre y cuando esta normativa no se oponga o limite la aplicación de la normativa comunitaria. Por lo tanto, podemos deducir que las liquidaciones tributarias resultantes tienen el carácter de provisionales mientras no se comprueben en el plazo de tres años, tal y como dispone el art. 221 del Código Aduanero Comunitario '.

En esta misma línea tenemos que en la STS de 19-04-2012 se recogía la argumentación de la Administración donde se decía, pese a que el Alto Tribunal no resuelve expresamente dicha cuestión: 'No obstante cuando el importe de los derechos no ha sido objeto contratación con arreglo a los arts.

218 y 219 cabe la contracción a posteriori (art. 220), es decir, la liquidación con posterioridad a la entrada de la mercancía. Y, el plazo para la contracción a posteriori, puede suponer la regularización a que se refiere el art.

78.3 del citado Código, la cual puede llevarse a cabo en el plazo de tres años desde la fecha del nacimiento de la deuda aduanera (artí. 221.3). Así, el art. 78.3 se refiere a la revisión de la declaración cuando el régimen ha sido aplicado sobre la base de elementos inexactos e incompletos, estableciendo que las autoridades aduaneras 'adoptarán las medidas necesarias para regularizar la situación, teniendo en cuenta los datos de que dispongan'. Y esto es lo que ha sucedido en el presente caso, por lo que es de aplicación el art. 221.3 el cual señala 'que tal comunicación no podrá efectuarse una vez que haya expirado el plazo de tres años a partir del nacimiento de la deuda aduanera'.

Y en el mismo sentido la STS de 12-9-2012 .

Donde no cabe duda alguna sobre la interpretación que debemos dar a los artículos referidos del Código Aduanero, es en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas; así en los apartados 31 y 32 de la STJUE de 23-2-2006, en el asunto C-546/03 , en relación con la contracción de derechos derivados de los procedimientos de inspección.

'31. En el caso de autos, como sostiene acertadamente la Comisión, en la medida en que las autoridades españolas formulan una propuesta de liquidación en el acta de inspección notificada al contribuyente con arreglo a los arts. 49 y 54 del RGIT , procede considerar que, con ocasión de tal formulación, están en condiciones de calcular el importe de los derechos resultante de la deuda aduanera y de determinar el deudor.

32. Por consiguiente, la contracción a posteriori de la cuantía de los derechos que se hayan de recaudar o que queden por recaudar debe tener lugar, en principio, en virtud del art. 5 del Reglamento n° 1854/89 y, a partir del 1-1-1994, del art. 220, apartado 1, del Código aduanero comunitario, dentro de un plazo de dos días desde la comunicación, a la persona obligada al pago, del acta de inspección de las autoridades españolas que contenga la propuesta de liquidación de dichos derechos'.

[...] En este mismo sentido debemos citar la STJUE de fecha 10-12-2015, En el asunto C-427/14 , resolviendo una cuestión prejudicial se pronunció con el tenor siguiente: 'De la jurisprudencia del Tribunal de Justicia resulta que la imposición de un plazo de prescripción razonable, ya sea por el Derecho nacional o el Derecho de la Unión, sirve al interés de la seguridad jurídica, que protege tanto al justiciable como a la administración interesada, sin impedir por ello que el justiciable ejerza los derechos que le confiere el ordenamiento jurídico de la Unión (véanse en ese sentido las SSTJUE Barth, C-542/08 , EU:C:2010:193 , apartado 28, y CIVAD, C- 533/10 , EU: C:2012: 347 , apartado 23).

Por tanto, toda vez que el art. 78 del Código aduanero no establece ningún plazo de prescripción para el control a posteriori de las declaraciones aduaneras, los Estados miembros están facultados, a la luz del principio de seguridad jurídica, para someter ese procedimiento a un plazo de prescripción razonable.

Sin embargo, aunque ese artículo no establece ningún plazo específico a ese efecto, se ha de observar que, conforme al art. 221, apartado 3, del Código aduanero, las autoridades aduaneras disponen de un plazo de tres años para comunicar una nueva deuda aduanera, a partir de la fecha de nacimiento de esa deuda (véase la STJUE Greencarrier Freight Services Latvia, C-571/12 , EU:C:2014:102 , apartado 40).

Transcurrido ese plazo, la deuda prescribe y, por lo tanto, se extingue, en el sentido del art. 233 de ese Código (véase la STJUE Direct Parcel Distribution Belgium, C-264/08 , EU:C:2010:43 , apartado 43).

Como sea que, una vez transcurrido el plazo de tres años a partir de la fecha de nacimiento de la deuda aduanera, ya no es posible comunicar una nueva deuda aduanera y determinar así las consecuencias de una revisión o un control a posteriori, a los que se refiere el artículo 78, apartado 3, del Código aduanero, no se puede impedir a los Estados miembros, a la luz del principio de seguridad jurídica, que restrinjan el recurso al procedimiento de revisión que prevé, una vez transcurridos tres años a partir de la fecha de nacimiento de la deuda aduanera inicial, en particular sometiendo esa revisión a tal plazo de prescripción (véase en ese sentido la STJUE Greencarrier Freight Services Latvia, C-571/12 , EU:C:2014:102 , apartados 40 y 41).

En cambio, como se ha expuesto en los apartados 25 a 28 de esta sentencia, durante ese plazo de tres años la normativa nacional de un Estado miembro debe permitir que las autoridades aduaneras tomen una nueva medida para restablecer la situación, como consecuencia de una revisión o de un control a posteriori conforme al art. 78, apartado 3, del Código Aduanero , en especial modificando la deuda aduanera. Además, la adopción de tal medida debe ser posible incluso después de vencer ese plazo, en el supuesto de que una deuda aduanera haya nacido como resultado de un acto perseguible judicialmente en la fecha en que se cometió, como prevé el artículo 221, apartado 4, de ese Código, lo que corresponde comprobar al tribunal remitente.

Con mayor razón, y en supuestos distintos de este último, deben considerarse ajustados al principio de seguridad jurídica, al menos durante el período de tres años a partir del nacimiento de la deuda aduanera, las revisiones y los controles a posteriori previstos en los apartados 1 y 2 de ese artículo , realizados de manera repetida, puesto que, como ha señalado la Comisión, una revisión o un control a posteriori no afecta necesariamente, como tal, a la situación jurídica del sujeto pasivo interesado'.

En esta misma línea citaremos la Cuestión prejudicial resuelta en sentencia del TJUE de 19-10-2017 cuando dice: 'De conformidad con el art. 221, apartado 3, del Código Aduanero , la comunicación del importe de los derechos al deudor no podrá efectuarse una vez haya expirado un plazo de tres años a partir de la fecha de nacimiento de la deuda aduanera. No obstante, el apartado 4 del mismo artículo prevé la posibilidad de que las autoridades aduaneras procedan a la comunicación al deudor del importe de los derechos legalmente devengados después de la expiración del plazo de tres años cuando la deuda aduanera haya nacido como resultado de un acto perseguible judicialmente.

Y por último también resuelve en este mismo sentido la STJUE 26-10-2017: 'A este respecto, debe señalarse que el art. 220, apartado 1, del Código aduanero se limita a establecer, en lo que se refiere a la contracción a posteriori del importe de los derechos que se hayan de recaudar, que dicha contracción salvo lo dispuesto en el art. 219 del mismo Código deberá tener lugar en un plazo de dos días contados a partir de la fecha en que las autoridades aduaneras se hayan percatado de la situación regulada por el citado art. 220, apartado 1, y estén en condiciones de calcular el importe legalmente adeudado y de identificar el deudor.

En cambio, respecto a la cuestión de en qué momento debe considerarse efectivamente contraído el importe de los derechos que han de recaudarse, debe recordarse que, de conformidad con reiterada jurisprudencia, del art. 217, apartado 1, del Código Aduanero se desprende que la contracción consiste en la anotación, por las autoridades aduaneras, del importe de los derechos de importación o de los derechos de exportación resultante de una deuda aduanera en los registros contables o en cualquier otro soporte que haga las veces de aquellos (véanse, en particular, las SSTJUE de 16-7-2009, Distillerie Smeets Hasselt y otros, C-126/08 , EU:C:2009:470 , apartado 22, y de 8-11-2012, KGH Belgium, C-351/11 , EU:C:2012:699 , apartado 21).

Por consiguiente, en caso de recaudación a posteriori, el importe de los derechos adeudados reconocidos por las autoridades se considera contraído cuando las autoridades aduaneras lo anotan en los registros contables o en cualquier otro soporte que haga las veces de aquellos, y esta inscripción debe efectuarse, en principio, en el plazo de dos días establecido en el art. 220, apartado 1, del Código Aduanero '.

De todo ello debemos concluir que la contracción únicamente equivale a un apunte contable por parte del Estado Español que, realizado con posterioridad al plazo establecido (2 o 14 días), implicaría la exigencia de intereses de demora a favor del presupuesto comunitario, ya que lo contrario, es decir considerar este plazo como un plazo de caducidad del derecho de los Estados miembros a recaudar a posteriori, supondría admitir la existencia de un supuesto de extinción de la deuda aduanera no prevista expresamente en el art. 233 del Reglamento (CEE) 2913/92 , por el que se aprueba el CAC. En este sentido se pronuncia el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, que en diversas sentencias, entre las que destacamos la de 26-11-1998, asunto C-370/96 Covita, apartados 36 y 37, que señala expresamente que 'La inobservancia de tales plazos por las autoridades aduaneras puede dar lugar a que el Estado miembro de que se trate pague a las Comunidades intereses de demora, en el marco de la puesta a disposición de recursos propios [...]''.

Por lo que, en aplicación de la anterior doctrina, hemos de desestimar el primer motivo de impugnación.



TERCERO.- El segundo y tercer motivo alegados por la demanda vienen examinados por las citadas sentencias, que explican lo siguiente: 'La parte recurrente alega asimismo la nulidad de la liquidación por incurrir en un supuesto de doble imposición , toda vez en el pago de los royalties al licenciante ya se soportó el IVA, el incrementar la base imponible del IVA a la importación con los pagos de aquellos royalties supondría gravar dos veces el IVA por una misma prestación. La administración niega dicha doble imposición diciendo que los servicios prestados por los licenciantes de las distintas marcas al obligado tributario constituyen un hecho imponible diferente del de las importaciones de bienes. Frente a esto el recurrente se remite a una sentencia del TS de fecha 21-6-2010 que en un supuesto similar se pronunció dicho Tribunal diciendo '...habiendo reconocido el inspector que se había repercutido el tributo correspondiente a los pagos efectuados al extranjero en concepto de cánones, al liquidarlo por el 50 por 100 como impuesto a la importación derivado de los derechos arancelarios ( artículo 83.Uno de la Ley 37/1992 ), debió tener en cuenta aquella circunstancia. Como no lo hizo así, en cuanto a esa mitad se ha producido una doble imposición , ya que ha tributado por tal concepto (impuesto sobre el valor añadido a la importación ) y en cuanto sujeto pasivo invertido en virtud del artículo 84.2 de la misma Ley por una prestación de servicios.

..., cualquiera que fuese el concepto por el que tributase (por la importación en virtud del repetido artículo 83.Uno o como sujeto pasivo invertido en una prestación de servicios del artículo 11.Dos de la misma Ley ) lo cierto es que la exacción fue 'auto-repercutida' por la totalidad del canon, de modo que la exigencia de una nueva cuota por la mitad del mismo a título de impuesto sobre el valor añadido derivado de la importación implica exigir el mismo tributo dos veces para idéntica operación'. Por lo tanto en la medida que los pagos de canones y royalties ya se soportó el IVA, el pretender incrementar dichos conceptos para el calculo del valor en aduana que forma parte de la base imponible del IVA a la importación, supondría una doble imposición, debiendo estimarse este motivo anulando la liquidación recurrida.

La misma suerte estimatoria merece la nulidad de la regularización practicada toda vez la inspección no realiza una regularización completa del IVA , no entrando a ventilar el alcance y la procedencia de la deducibilidad del IVA a la importacion soportado por el obligado tributario argumentando que se trata de una regularización parcial, tratándose de una actuación de comprobación limitada de determinados elementos del hecho imponible(IVA a la importación) y que desde luego no incluye la comprobación de las cuotas deducibles por lo que no puede afirmarse a la luz de la comprobación realizadas que el recurrente tuviera derecho a la deducción de las cuotas soportadas. Tal y como viene reconociendo nuestra jurisprudencia el obligado tributario tiene derecho a regularización completa del tribute y ejercicio inspeccionado, debiendo alcanzar todos los aspectos tributarios del mismo, tanto le beneficien como el perjudiquen pues de otra forma quebraría el principio de neutralidad del IVA al pretender la administración únicamente incrementar la cuota a pagar sin recoger en dicha regularización las cuotas de IVA soportadas por el importador susceptibles de deducción o compensación, motive que debe llevarnos asimismo a anular la liquidación recurrida'.



CUARTO .- El cuarto de los motivos de impugnación sostiene la 'improcedencia de la inclusión en valor en aduana de los productos importados de los pagos realizados por el uso de cánones y royalties', ello porque los cánones no están incluidos en el precio pagado o por pagar, porque tampoco están relacionados con la mercancía a valorar, y porque no constituyen condición para la venta. La recurrente elige y contrata una licencia de uso de dibujos o personales con un licenciante; elige un fabricante sin vinculación alguna con el licenciante; y selecciona el producto entre los que produce el fabricante pudiendo ordenar modificaciones.

La cuestión, con respecto a la misma recurrente, fue abordada en la citada STSJCV nº 510, de 23-5-2018 . En ella dijimos : 'Conforme determina el apartado 1 del art. 29 del Reglamento (CEE) núm. 2913/92, del Consejo, de 12-10-1992 , por el que se aprueba el Código Aduanero Comunitario (en adelante, CAC): 'El valor en aduana de las mercancías importadas será su valor de transacción es decir, el precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías cuando éstas se vendan para su exportación con destino al territorio aduanero de la Comunidad, ajustado, en su caso, de conformidad con lo dispuesto en ¡os artículos 32 y 33, [...].

Así, de acuerdo con el art. 32 de la misma norma; 1. Para determinar el valor en aduana en aplicación del artículo 29, se sumarán al precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías importadas: [...].

5. Los cánones y derechos de licencia relativos a las mercancías objeto de valoración, que el comprador esté obligado a pagar, directa o indirectamente, como condición de la venta de dichas mercancías objeto de valoración, en la medida en que tales cánones y derechos de licencia no estén incluidos en el precio efectivamente pagado o por pagar: 5. No obstante lo dispuesto en la letra c) del apartado 1: [...] b) los pagos que efectúe el comprador, como contrapartida del derecho de distribución o de reventa de las mercancías importadas, no se sumarán al precio efectivamente pagado o por pagar por dichas mercancías, cuando tales pagos no constituyan una condición de la venta para su exportación con destino a la Comunidad'.

En desarrollo de los preceptos anteriores, los arts. 157 a 162 del Reglamento (CEE) núm. 2454/93 de la Comisión , de 2-7- 1993, por el que se aprueban las Disposiciones de aplicación del Código Aduanero Comunitario (en adelante, DACAC) contienen las 'Disposiciones relativas a los cánones y a los derechos de licencia'.

Conforme a los citados preceptos, para que el importe del canon se adicione al precio de las mercancías para calcular el valor en aduana se requiere: -Que su importe no esté incluido en, el precio efectivamente pagado o por pagar.

-Que el canon esté relacionado con la mercancía que se valora.

-Que constituya una condición de venta de esta mercancía.

En relación con esta última condición, que constituye el núcleo de la impugnación, el Compendio de textos sobre el valor en aduana del Comité del Código Aduanero (sección del valor en aduana), elaborado el 8 -10-2003, en el seno de la Comisión Europea, establece en su conclusión núm. 24 lo siguiente: '2.2. En general; cuando se pagan cánones a una parte que ejerce un control directo sobre la producción y la venta de las mercancías, o un control indirecto sobre el fabricante puede considerarse que este pago es una condición de la venta. No importa que tengan su origen en una obligación impuesta por el licenciador que se aplica al comprador en vez de al vendedor.

A continuación figuran varios elementos que podrían indicar que el licenciador ejerce un control, directo o indirecto sobre el fabricante suficiente para que el pago de los cánones se considere como una condición de lo venta para exportación: a) Elementos correspondientes a los productos: - el producto fabricado es específico del licenciador (por lo que se refiere a su concepción y marca comercial) - el licenciador determina las características de los productos y la tecnología usada: b) elementos correspondientes al fabricante, por ejemplo: - el licenciador selecciona al fabricante y lo impone al comprador.

- existe un contrato de fabricación directo entre el licenciador y el vendedor.

c) elementos correspondientes al control efectivo ejercido por el licenciador, por ejemplo: - el licenciador ejerce un control efectivo directo o indirecto sobre la fabricación (por lo que se refiere a las plantas y/o los métodos de producción) .

- el licenciador ejerce un control real directo o indirecto sobre la logística y el envío de los productos al comprador.

Ninguno de estos elementos constituye por sí mismo una condición de la venta, pero es probable que la combinación de varios de ellos muestre que el pago del canon es una condición de la venta, aunque no exista una vinculación en el sentido del art. 143 de las Disposiciones de Aplicación del Código Aduanero Asimismo, es preciso destacar los puntos 12 y 13 del comentario 3 del Comité del valor en aduana sobre el Reglamento 3158/83 (hoy día integrado en los artículos 157 a 162 de las DACAC). [...] En el caso objeto de reclamación, la administración admite que concurre el primer requisito, canon no incluido en el precio pagado, y por otra parte también concurre el segundo respecto a la relación de los royalties con la mercancía a valorar, toda vez, razona la Administración, parece clara la relación existente entre las mercancías y los derechos de licencia satisfechos ya que se trata de artículos identificados individualmente en los distintos contratos de licencia y que llevan incorporados dibujos o estampaciones alusivas a los elementos licenciados, cuya propiedad del licenciante reconoce Muñecas Saica y cuyo legítimo comercio esta solo puede desarrollar en función de los contratos mencionados que le facultan para ello. Por lo demás, el cálculo de los cánones a satisfacer, sin perjuicio de cantidades mínimas o a cuenta no reembolsables, se fija precisamente en un porcentaje de las ventas de los artículos importados o bien mediante una cantidad mínima individualizada por cada uno de ellos.

Mayor problema presenta el tercero de los requisitos necesarios que deben concurrir para la referida inclusión de los cánones en el valor en aduanas, a saber que los cánones constituyan una condición para la venta; el Comité del Código Aduanero emite compendios de textos sobre el valor en aduanas, analizando las disposiciones del código aduanero y de las Disposiciones de Aplicación del Codigo aduanero (DAC), y en las mismas se recogen tres situaciones de 'condición para la venta' (relación vendedor-fabricante con el comprador-importador): Directa, cuando el vendedor no puede vender las mercancías si no satisface el canon.

Indirecta con vinculación cuando el vendedor o persona vinculada a esta exige al comprador que efectúe el pago del canon.

Indirecta con control comercial sobre el fabricante por parte de quien recibe el canon o bien controla las condiciones de venta.

En cuanto a la inclusión de los royalties en el valor en aduanas de las mercancías podemos citar varias sentencias que entienden que no procede dicha inclusión; STS de 15-2-2011 [...] el pago efectuado a Adidas Internacional no era una condición de compra de las mercancías importadas, sino una condición posterior para la distribución de los productos, como consecuencia del acuerdo de licencia suscrito, totalmente independiente de los contratos previos de compra, sin que , en contra de lo que señala la sentencia impugnada, de la lectura del art. 2 del contrato de licencia pueda deducirse que el abono del canon, en relación con la mercancía importada, era una condición de venta para la exportación .

La STS 4-10-2012 refiere [...].- Pues bien, en el caso que nos ocupa, como también se parte de que la empresa actora firmó un contrato el 16-12-1966 en virtud del cual la misma paga a Ford Motor Company US un royalty igual a un 5,1 % del precio neto de venta de los vehículos montados por Ford España, S.A, como consecuencia de la provisión por aquella de servicios de diseño e ingeniería de vehículos y componentes y en el mismo se indica textualmente que tiene por objeto sustituir el contrato de prestación de servicios de investigación y desarrollo, concertado anteriormente entre Ford Werke AG y la interesada, y que comprendía: 'la provisión de servicios de diseño y proyecto de vehículos y componentes, de modo que la sociedad norteamericana pasa a ser la responsable del diseño y del proyecto de todos los futuros vehículos, conjuntos, subconjuntos y componentes objeto del contrato y de la actualización de todos estos. Ford USA concede al interesado el derecho a utilizar toda la propiedad intelectual que posee, controla o está facultada para licenciar, según necesite éste para continuar fabricando vehículos en su planta de montaje y para continuar fabricando o hacer que se fabriquen y vendan conjuntos, subconjuntos y componentes', tampoco procede mantener el criterio de la Sala de instancia, pues, el canon no se establece en función de las mercancías importadas, ni constituye una condición previa a la compra, sino que claramente se constituye como condición posterior a la distribución y venta de los vehículos ya montados, y ello con independencia de las mercancías importadas, girándose finalmente sobre las ventas netas sin que el vendedor pueda exigir como condición el pago de dicho canon .

Respecto a la inclusión de los royalties en el valor en aduana podemos citar en primer lugar las Conclusiones del Abogado General en el asunto C-173/15 tramitado en el TJUE (petición de decisión prejudicial planteada por el Finanzgericht Düsseldorf (Tribunal Tributario de Düsseldorf, Alemania) 'es totalmente correcto considerar que el pago de un canon o de un derecho de licencia constituye una 'condición de la venta' de las mercancías importadas si el vendedor (o la persona vinculada al mismo) no está dispuesto a vender, o no puede vender, las mercancías sin que se efectúe el pago del canon o del derecho de licencia o, en otras palabras, si el comprador no puede adquirir las mercancías importadas sin abonar el canon o el derecho de licencia. Corresponde al órgano jurisdiccional remitente verificar el cumplimiento de esta condición a la luz de todos los documentos, en particular del contrato de licencia y de los contratos de venta de las mercancías, y de las circunstancias del litigio principal. La cuestión de si el comprador de las mercancías importadas puede adquirir estas últimas del vendedor sin pagar los cánones o los derechos de licencia. En otras palabras, que se trate de una relación triangular o cuadrangular no es determinante siempre que el vendedor o la persona vinculada a este último exijan, de una manera u otra, al comprador de las mercancías importadas que efectúe el pago de los cánones o de los derechos de licencia'.

En la sentencia dictada en ese procedimiento prejudicial el TJUE de fecha 9-3-2017 resolvió: 'En estas circunstancias, ha de considerarse, como observó el Abogado General en el punto 51 de sus conclusiones, que el pago de un canon o de un derecho de licencia constituye una 'condición de la venta' de las mercancías objeto de valoración cuando, en virtud de la relación contractual establecida entre el vendedor, o la persona vinculada a él, y el comprador, es de tal importancia ese pago para el vendedor que, de no efectuarse, éste último no realizaría la venta , extremo que corresponde verificar al órgano jurisdiccional remitente'.

En este caso claramente no concurre ninguno de los dos primeros supuestos, pasando a analizar si podemos hablar de un control comercial o en ventas sobre el fabricante. En el presente supuesto tenemos que el importador es quien contrata con el licenciante, teniendo el primero libertad para elegir al fabricante( asiático) que no tiene ninguna relación con el licenciante; el producto que realiza el fabricante no es específico para el comprador importador, teniendo aquel libertad en la fabricación del producto, y finalizado este se incorpora las estampaciones y dibujos y se los vende al importador, sin que conste que le exija el pago de los royalties, pagándose estos no en la fase de venta del producto fabricado sino en la comercialización del mismo una vez importado; no consta que el licenciante puede fijar precios mínimos de los productos, siendo dicho precio fijado por acuerdo entre fabricante y el importador-comprador, sin que por ende el control de calidad que pueda tener el licenciante sobre el fabricante sea por si solo motivo bastante para considerar que concurra el tercero de los requisitos antes vistos, los cánones constituyan una condición para la venta, para incluir los royalties en el valor de aduana, sin que nada aporten para esclarecer dicha cuestión los contratos de licencia a las que se remite el Abogado del Estado, copiando la resolución de la administración, toda vez los mismos fueron aportados en inglés, sin la preceptiva traducción, y por mor del art. 144 LEC carecen de eficacia y virtualidad en un procedimiento judicial, correspondiendo la carga de la prueba sobre el hecho imponible y el importe de la base imponible a la administración, y en este caso no se prueba que el pago del canon fuera una causa determinante de la venta'.

Debemos, por consiguiente, acoger el motivo de impugnación por cuanto que en el presente proceso se ha planteado idéntica cuestión y circunstancias que en el resuelto por nuestra STSJCV de 23-5-2018 antes citada. Lo cual conlleva que debamos anular las regularizaciones tributarias cuestionadas sin que resulte necesario el examen del resto de los motivos de impugnación planteados contra dichas regularizaciones'.

Por todo ello, procederá estimar la demanda y anular los actos liquidatorios recurridos, así como la resolución del TEARCV que confirma la regularización practicada por la Administración aduanera, lo que priva de la base de antijuridicidad que precisa la imputación de la infracción tributaria contenida en el acuerdo sancionador, por lo que también debe ser anulado.

Con esto se estima el presente recurso contencioso-administrativo.



QUINTO.- La estimación del recurso contencioso-administrativo determina, la imposición de las costas procesales a la Administración demandada.

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de dicho texto legal, señala las costas en un máximo de 1.500 euros en concepto de honorarios de Letrado y de 334,38 euros por los derechos del Procurador.

Fallo

1. Se estima el recurso contencioso-administrativo interpuesto por MUÑECAS SAICA, S.L., contra la resolución de 19-7-2016 del Tribunal Económico- Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, en lo que respecta a la desestimación de las reclamaciones 46/1830/13, 46/4113/12, 46/12161/13 y 46/12165/13, planteadas frente a las liquidaciones y sanción practicadas por la Dependencia de Aduanas e Impuestos Especiales de Valencia de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Valencia.

2. Se anulan y dejan sin efecto los actos impugnados.

3. Se hace expresa imposición de las costas a la parte recurrida.

Esta sentencia no es firme y contra la misma cabe, conforme a lo establecido en los artículos 86 y siguientes de la LJCA , RECURSO DE CASACIÓN ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo o, en su caso, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJCV.

Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de TREINTA días, a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta, respecto del escrito de preparación planteado ante la Sala 3ª del TS, los criterios orientadores previstos en el Apartado III del acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del TS (BOE nº 162, de 6 de julio de 2016).

A su tiempo, y con certificación literal de la presente sentencia, devuélvase el expediente administrativo al órgano de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. València, en la fecha arriba indicada.